PHẦN II: NỘI DUNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG CÔNG TÁC THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN AAC
2.2. Công tác thu thập bằng chứng kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty AAC
2.2.2. Thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn thực hiện kiểm toán42 1. Kiểm tra
Giai đoạn thực hiện kiểm toán là giai đoạn chiếm nhiều thời gian và công sức nhất trong toàn bộ cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn này, KTV tiến hành thu thập BCKT về từng khoản mục cụ thể, kết hợp với thông tin thu được ở bước chuẩn bị kiểm toán đểphát hiện ra những sai sót, bất hợp lý trong hạch toán của đơn vị. Từ đó,
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
dần hình thành ý kiến kiểm toán. Sau đây là các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán được áp dụng trong thực tếkiểm toán tại AAC.
2.2.2.1. Kiểm tra
AAC sử dụng kỹ thuật kiểm tra gần như nhiều nhất so với các kỹ thuật khác.
Đây cũng là kỹ thuật mang lại kết quả đáng tin cậy nhất. Như đã trình bày ở phần lý thuyết, kỹthuật kiểm tra bao gồm kiểm tra vật chất (kiểm kê) và kiểm tra tài liệu.
a. Kiểm tra vật chất (kiểm kê)
Tại AAC, các KTV thường tham gia kiểm kê trực tiếp hoặc chứng kiến kiểm kê. BCKT thu thập được qua quá trình kiểm kê có độ tin cậy cao và mang lại sự xác minh về tính hiện hữu của tài sản một cách khách quan. Thông thường, kiểm kê thường được tiến hành trước khi thực hiện cuộc kiểm toán và có sự tham gia của các KTV để tiết kiệm thời gian cho cuộc kiểm toán. Khi bắt đầu vào giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV chỉ cần sửdụng lại biên bản kiểm kê đã được lập trước đó. Ở AAC, KTV chủ yếu thường sửdụng biên bản kiểm kê do đơn vị tự lập trên cơ sở cân nhắc giữa rủi ro và hiệu quả.
Đối với những khách hàng mà KTV nhận thấy có hệ thống KSNB tốt, nhân viên kếtoán có kinh nghiệm, đầy đủ năng lực chuyên môn, khả năng xảy ra gian lận, rủi ro thấp thì KTV có thể chấp nhận biên bản kiểm kê do đơn vị cung cấp như một BCKT. Trường hợp này khá phổ biến đối với các cuộc kiểm toán tại AAC. Ngoài ra, nếu hợp đồng kiểm toán được ký trước ngày kết thúc niên độtài chính thì KTV có thể dễdàng tham gia công tác kiểm kê của khách hàng.
Đối với những khách hàng có hệthống KSNB hoạt động kém hiệu quả, nhân viên thiếu năng lực, rủi ro cho khoản mục kiểm toán lớn, KTV đề nghị đơn vị sắp xếp lịch kiểm kê và tiến hành kiểm kê thực tế. Trường hợp đơn vịkhông thểsắp xếp thêm một cuộc kiểm kê thì KTV phải thực hiện các thủ tục bổ sung khác. Nguyên nhân không thể tiến hành kiểm kê phải được giải thích đầy đủ trong giấy làm việc và lưu vào hồ sơ làm việc của KTV.
Các khoản mục điển hình thường được áp dụng kỹthuật kiểm kê là: Tiền mặt, TSCĐ, Hàng tồn kho. Thông thường, KTV thường chỉ tham gia chứng kiến kiểm kê,
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
không tham gia trực tiếp kiểm kê vì đó là trách nhiệm của doanh nghiệp. Biên bản kiểm kê hay chứng kiến kiểm kê cũng cần phải lập đúng theo quy định, có đầy đủ chữ ký liên quan để đảm bảo tính hiệu lực.
Ví dụ: Tại Công ty Cổ phần Thủy điện Y, do hợp đồng kiểm toán được ký kết trước ngày kết thúc niên độkế toán, nên KTV được thông báo vềlịch kiểm kê của đơn vị đểtrực tiếp chứng kiến kiểm kê. Kết quảkiểm kê được thểhiện trên biên bản sau:
CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN AAC
Tên khách hàng:Công ty Cổ phần Thủy Điện Y
Ngày khóa sổ:31/12/2012
Nội dung: PHIẾU CHỨNG KIẾN KIỂM KÊ TÀI SẢN CỐ ĐỊNH
44/93
Tên Ngày
Người lập CT Dũng 31/12 Người soát xét 1
Ngườisoát xét 2
Địa điểm: Công ty Cổ phần Thủy Điện Y Thời điểm kiểm kê: 31/12/2012
STT Tên TSCĐ Mã
số
Đơn vị tính
Số liệu đếm thực tê
Số liệu theo sổ sách, thẻ TSCĐ (**)
Chênh lệch
(*)
Ghi chú
1 Đường vào nhà máy
thủy điện H’mun Cái 01 01 0
Không có chênh
lệch
2 Xe Ford Transit 16S_D Chiếc 01 01 0
Không có chênh
lệch
3 Máy Photo Minolta Cái 01 01 0
Không có chênh
lệch
4 Máy biến áp Chư sê Cái 01 01 0
Không có chênh
lệch
Xác nhận của khách hàng Trợ lý KTV
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Ngoài TSCĐ thì tiền mặt là khoản mục thường xuyên được tiến hành kiểm kê nhất.
Một ví dụvềBiên bản chứng kiến kiểm kê tiền mặt được trình bày trong Phụlục 3.
b. Kiểm tra tài liệu
Bên cạnh kỹ thuật kiểm tra vật chất, thì kỹ thuật kiểm tra tài liệu cũng chiếm một tần suất xuất hiện khá lớn trong các cuộc kiểm toán của AAC. Thông thường có hai hướng kiểm tra tài liệu: kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách hoặc kiểm tra từ sổ sách đến chứng từ gốc. Hai cách này thường được thực hiện xen kẽ với nhau và giúp KTV nhanh chóng phát hiện thiếu sót, sai lệch giữa hạch toán và thực tếphát sinh.
Trước khi đến đơn vịthực hiện kiểm toán, KTV sẽ lên danh sách các chứng từ, sổ sách cần được cung cấp để khách hàng tiến hành sắp xếp, đóng tập, dễ dàng cho việc kiểm tra của KTV. Sau khi nhận được đầy đủ các chứng từ, trưởng nhóm kiểm toán tiến hành phân công công việc cho các thành viên trong đoàn.
Trường hợp công ty đang được kiểm toán là khách hàng cũ và đãđược kiểm toán trong kỳkếtoán gần nhất, kiểm toán viên đối chiếu số dư đầu kỳcủa tất cảcác tài khoản trên báo cáo tài chính mà đơn vịvừa cung cấp với báo cáo kiểm toán của AAC cho kỳkếtoán liền trước đó của đơn vị.
Trường hợp AAC bắt đầu kiểm toán một đơn vị lần đầu tiên thì kiểm toán viên năm nay có thể thu thập bằng chứng kiểm toán về số dư đầu năm bằng cách xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên năm trước. Trong trường hợp này, KTV cần lưu ý đến năng lực chuyên môn và tính độc lập của KTV năm trước. Đặc biệt, nếu báo cáo năm trước không chấp nhận toàn phần thì KTV cần lưu ý đến các nguyên nhân dẫn đến ý kiến đó. Khi báo cáo tài chính năm trước chưa được kiểm toán hoặc đãđược kiểm toán nhưng kiểm toán viên năm nay không thoảmãn sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm tra mà không thu thập được đầy đủbằng chứng kiểm toán thích hợp, thì kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Thực hiện thêm các thủ tục này sẽcung cấp đầy đủBCKT thích hợp.
Kết quả kiểm tra đối chiếu tất cả các tài khoản sẽ được thể hiện trên cùng một giấy làm việc “Kiểm tra số dư đầu kỳ”.
Giấy làm việc “Kiểm tra số dư đầu kỳ”:
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ KẾ TOÁN - AAC
Tên khách hàng: Công ty cổphần X Chủ đề:…Kiểm tra số dư đầu năm…
………
Niên độ: …31/12/2012………...
Người lập Ngày 18/03/2013 Người kiểm tra Ngày 18/03/2013
Phương pháp: Đối chiếu số dư đầu kỳvới số dư cuối kỳtrên báo cáo kiểm toán của kỳkếtoán liền trước.
Kết luận: Tất cả đều khớpĐồng ý sốliệu đơn vị
Sau khi kiểm tra số dư đầu kỳ đã khớp đúng, các thành viên trong nhóm kiểm toán sẽtiến hành kiểm tra khoản mục được phân công. KTV sẽ đối chiếu sốliệu trên sổcái với bảng cân đối sốphát sinh, bảng cân đối kếtoán. Nếu công ty khách hàng có sửdụng bảng kê chứng từthìđểthuận tiện cho việc kiểm tra chứng từ sau đó, KTV cũng phải đối chiếu giữa các bảng kê và sổ cái để đảm bảo bảng kê có thể được sử dụng để làm căn cứ để kiểm tra lên chứng từgốc. Sau đó, KTV tiếp tục kiểm tra chi tiết từng nghiệp vụ.
Ví dụ: Đối với khoản mục tiền gửi ngân hàng, số lượng nghiệp vụ phát sinh nhiều nên kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu, thông thường với tài khoản này tại công ty AAC sẽ thực hiện chọn mẫu nghiệp vụ có số phát sinh từ 5.000.000đ trở lên. Việc thực hiện chọn mẫu như thế nào được trưởng đoàn kiểm toán xác định sau khi đã xác định được mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục. Vấn đề chọn mẫu được thực hiện dựa trên kinh nghiệm hơn là dựa vào kỹthuật thống kê.
Khi thực hiện kỹthuật kiểm tra tài liệu, KTV sẽthực hiện các thửnghiệm kiểm soát. Tức là đánh giá sơ bộ về hệ thống KSNB, hệ thống chứng từ có đầy đủ và chặt chẽ không, có thiếu sót nào không. Sau đó, AAC sẽ tiến hành thử nghiệm cơ bản cụ thể đối với từng khoản mục. Các công việc chính khi thực hiện thửnghiệm này là:
Kiểm tra sựkhớp đúng giữa biên bản kiểm kê với các báo cáo, sổsách liên quan.
Kiểm tra các đối ứng bất thường, các nghiệp vụ lạ, ít xuất hiện: thông thường, số lượng nghiệp vụlạrất ít, nhưng KTV phải tuân thủ nguyên tắc thận trọng, cho nên các nghiệp vụ này thường được kiểm tra toàn bộ.
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Đối chiếu sổtổng hợp và sổchi tiết từng tài khoản
Kiểm tra chứng từ gốc liên quan đến các nghiệp vụ cụ thể. Ở đây, trưởng nhóm kiểm toán sẽdựa vào kinh nghiệm và tính toán để xác định mức trọng yếu đối với khách hàng. Sau đó, trợ lý kiểm toán dựa vào mức trọng yếu đó và bảng kê chứng từ để tiến hành lọc ra những nghiệp vụ có số dư lớn hơn mức trọng yếu rồi kiểm tra chứng từliên quan: chứng từcó phù hợp với quy định không, có đúng mã số thuế của khách hàng không, số tiền phát sinh đã được ghi nhận chính xác chưa, có đầy đủ chữ ký không?…Nếu số lượng nghiệp vụquá lớn, KTV tiến hành kiểm tra chọn mẫu.
Ví dụ: Thực tế kiểm tra tài khoản Tiền mặt- Tiền gửi ngân hàng tại Công ty Cổ phần Z (kỳkết thúc 31/12/2012):
Lập bảng sốliệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước:
31/12/2011 1/1/2012 Chênh lệch
TK 111 6.624.402.971 6.624.402.971 -
TK 112 888.379.675 888.379.675 -
Khớp sốliệu
Thu thập bảng tổng hợp số dư tiền và các khoản tương đương tiền tại các quỹvà các ngân hàng tại ngày khóa sổ, tiến hành đối chiếu số dư trên sổcái, sổchi tiết và BCTC.
Bảng CĐPS Sổchi tiết BCTC Chênh lệch
TK 1111 274.287.672 274.287.672 -
TK 1121 15.800.501.359 15.800.501.359 -
Tổng 16.074.789.031 16.074.789.031 16.074.789.031 -
Khớp sốliệu
Đọc lướt sổ cái để phát hiện những nghiệp vụ bất thường về giá trị, về tài khoản đối ứng hoặc vềbản chất nghiệp vụ. Kiểm tra đến chứng từgốc (nếu cần)
Kiểm tra 100% chứng từ phát sinh đối ứng chi phí:
Một số khoản chi phí có hóa đơn chứng từ năm 2011 nhưng đơn vị hạch toán năm 2012 là chưa phù hợp.
Ngày Sốchứng từ Diễn giải TK đốiứng Sốtiền Ghi chú 04/01/2012 01NN/01 Phí hợp
đồng 035 635 434.720
Hạch toán sai thời
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Một sốkhoản chi phí có hóa đơn chứng từkhông hợp lệ
Ngày Sốchứng từ Diễn giải TK đốiứng Sốtiền Ghi chú
18/01/2012 15QD/01
Phí phát hành 17 ca- vet xe
6427 340.000 Không có
chứng từ 16/04/2012 21ACB/04 Trảlãi vay 635 6.610.948 Không có
chứng từ 16/04/2012 21ACB/04 Trảvay
ngắn hạn 31120 1.998.240.410 Không có chứng từ
Đềnghịbổ sung, điều chỉnh
- Kiểm tra việc trình bày Tiền và các khoản tương đương tiền trên BCTC.
Kiểm tra việc trình bày sốliệu trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Đơn vị chưa lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
2.2.2.2.Quan sát
Trong thời gian thực hiện kiểm toán, kỹ thuật quan sát có thể được KTV thực hiện mọi lúc, mọi nơi. Mặc dù bằng chứng vật chất có tính hiệu lực cao hơn rất nhiều, và là cơ sở cho các ý kiến của KTV, nhưngbằng chứng quan sát đôi khi lại tăng thêm mức độ tin cậy cho bằng chứng vật chất. Đặc biệt, trong một số trường hợp, từ quan sát, KTV phát hiện và nghi ngờ một số vấn đề trong hoạt động của doanh nghiệp, từ đó tập trung vào các khoản mục liên quan.
Đối với kỹthuật quan sát, KTV thường thực hiện hai hoạt động là quan sát vật chất và quan sát các thủtục kiểm soát do đơn vịtiến hành.
Quan sát vật chất tức là quan sát chứng từsổ sách, cơ sở vật chất của đơn vị, hệ thống nhà xưởng, máy móc, TSCĐ,… Quan sát vật chất cho KTV có cái nhìn đầu tiên về đơn vị, về tình trạng TSCĐ như thế nào, chứng từ sổ sách được lưu giữ cẩn thận hay tùy tiện. Qua đây cũng có thể đánh giá một phần về thái độ làm việc của nhân viên trong Công ty. Tuy nhiên, nếu gặp phải khách hàng không hợp tác hoặc thiếu trung thực thì hình thức quan sát này không mang lại nhiều tác dụng.
Quan sát thủ tục kiểm soát do đơn vị thực hiện: Là hình thức quan sát cách thức hoạt động của doanh nghiệp nói chung và của phòng kếtoán nói riêng. Bằng việc quan sát, KTV có thể nhìn thấy được sự phân công, phân nhiệm được thực hiện như thếnào, các cách thức lập và luân chuyển chứng từra sao. Ngoài ra, nếu tinh tế, KTV
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
hoàn toàn có thể đánh giá khả năng thực hiện công việc của các kếtoán viên ở công ty khách hàng thông qua việc quan sát quá trình thao tác và thực hiện các công việc kế toán. Vềkhía cạnh này, quan sát có thểgiúp trảlời những câu hỏi như: đội ngũ kếtoán có kinh nghiệm hay không? Họ có sử dụng thành thạo phần mềm kế toán hiện tại không? Việc phân công phân nhiệm giữa họ như thếnào? Có khoa học và hợp lý? Hay đơn giản, họcó tuân thủnghiêm ngặt những nguyên tắc kế toán hay qui định của công ty hay không? Đáp án cho những vấn đề trên góp phần không nhỏ trong việc đánh giá rủi ro kiểm soát trước khi đi vào kiểm tra chi tiết từng tài khoản.
Quan sát đem đến cho kiểm toán viên những bằng chứng đáng tin cậy, cái nhìn thực tếvề đơn vị, nhất là trong quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Thực tế trong quá trình kiểm toán, KTV sửdụng khá nhiều kỹthuật này.
Ví dụ: Qua quan sát sơ bộ trong quá trình thực hiện kiểm toán tại Công ty Cổ phần X, KTV nhận thấy đơn vịthực hiện lưu trữchứng từtốt: chứng từ được đóng tập, dán nhãn theo tháng, theo khoản mục. Phiếu thu, chi tiền mặt được đánh sốliên tục, có đầy đủchữký liên quan.Điều này chứng tỏhệthống KSNB được thiết kếkhá tốt, qua đó có thể giảm nhẹ khối lượng công việc cho KTV. Tuy nhiên một số chứng từ được sắp xếp chưa theo thứtựngày phát sinh, gây ra khó khăntrong quá trình kiểm tra. Các nhân viên trong phòng kếtoán thực hiện các thao tác thành thạo, nghiêm túc. Bên cạnh đó, không xảy ra trường hợp một người kiêm nhiệm nhiều nhiệm vụ.
Thông thường kỹthuật quan sát thường kết hợp với kiểm kê để mang lại hiệu quả lớn hơn. Đây là kỹ thuật rất ít khi được thể hiện trên giấy làm việc của KTV nhưng việc vận dụng nó được các KTV từ AAC thực hiện rất thường xuyên, nhất là đối với các KTV có kinh nghiệm.
2.2.2.3. Điều tra
Điều tra, phỏng vấn là một kỹthuật quan trọng đểthu thập BCKT vìđây là cách khai thác trực tiếp từ đơn vị khách hàng. Mặc dù bằng chứng có được từkỹthuật này thường mang tính chủ quan, độ tin cậy thấp và còn phụ thuộc vào hiểu biết của đối tượng được phỏng vấn nhưng ởmột phạm vi nào đó thì các BCKT cóđược từ phương pháp này cũng góp phần hình thành nên cơ sở cho ý kiến của KTV. Điều tra dưới hình thức phỏng vấn thường góp phần củng cố cho BCKT thu được từcác kỹthuật khác và
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ
Đối với những khách hàng đây là kiểm toán lần đầu tiên thì kỹ thuật điều tra phỏng vấn là thao tác không thểthiếu trong bất kỳ trường hợp nào. Kỹthuật này sẽ được kiểm toán viên sửdụng kỹ hơn và với khối lượng công việc nhiều hơn, vìđây là lần đầu tiên mà AAC làm việc với công ty, lần đầu tiên tiếp xúc với kếtoán của đơn vị, việc thu thập những thông tin cần thiết ban đầu đóng vai trò rất quan trọng trong quá trình kiểm toán. Những khách hàng là đơn vị kiểm toán năm đầu tiên dù có quy mô hoạt động lớn, cơ cấu tổchức của bộ máy kế toán phức tạp hay quy mô hoạt động nhỏ thì AAC cũng luôn sửdụng bảng câu hỏi đã chuẩn bị trước đểphỏng vấn tìm hiểu vềkhách hàng, về hệthống kếtoán, hệthống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Các câu hỏi có thể ở dạng đóng hoặc mở. Quá trình thực hiện phỏng vấn được thực hiện trước khi đi vào cuộc kiểm toán và bảng kết quả này được AAC lưu lại để làm cơ sởcho việc làm báo cáo kiểm toán của mình. Các bảng câu hỏi này liên quan trực tiếp đến các phần hành, khoản mục quan trọng.
Bảng câu hỏi đểthực hiện đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng được thiết lập theo mẫu chung của AAC và được KTV sửdụng đểphỏng vấn trực tiếp khách hàng.
Ví dụtại công ty Cổphần Vật tư nông nghiệp D:
KTV sửdụng Bảng đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục Hàng tồn kho để đánh giá vềhệthống KSNB và rủi ro kiểm soát như sau:
Bảng 3.4 – Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục Hàng tồn kho
Hàng tồn kho Trả lời Ghi chú
1. Có thực hiện kiểm kê hàng tồn kho theo đúng quy định không? Có 2. Có thực hiện mang hàng tồn kho đi thếchấp đểvay vốn không? Không 3. Bảo vệ cơ quan có ký xác nhận trên những phiếu nhập hàng và
hóa đơn giao hàng không? Có
4. Địa điểm bốtrí kho có an toàn không? Có
5. Hệthống thẻ kho có được duy trì không? Có
6. Thủ kho có được đào tạo chính quy không? Không 7. Có thực hiện phân loại những khoản mục hàng tồn kho chậm luân
chuyển, hư hỏng và lỗi thời không và có đểchúng riêng ra không? Không 8. Khách hàng đã xácđịnh dựphòng giảm giá hàng tồn kho chưa? Có 9. Các phiếu nhập, xuất kho có được ghi sổkếtoán kịp thời không? Có
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - HUẾ