PHẦN II: NỘI DUNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
Chương 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU BÁN HÀNG VÀ CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1.1. Tổng quan về khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
1.1.2.3. Quy trình kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cũng cần phải thực hiện tuân theo quy trình kiểm toán chuẩn, bao gồm 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, Thực hiện kiểm toán và Kết thúc kiểm toán.
1.1.2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Trong kiểm toán BCTC, kiểm toán doanh thu hay kiểm toán bất cứ một phần hành cụ thể nào thì việc lập kế hoạch kiểm toán là việc đầu tiên và quan trọng nhất trong mọi cuộc kiểm toán. Thực hiện tốt giai đoạn này sẽ giúp KTV phối hợp hiệu quả, thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị, đồng thời làm căn cứ để công ty kiểm toán tránh được bất đồng với khách hàng.
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
• Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Để đưa ra quyết định chấp nhận hay duy trì một khách hàng, KTV cần xem xét các vấn đề sau: Tính độc lập của công ty kiểm toán; khả năng phục vụ tốt khách hàng;
tính liêm chính của ban quản trị doanh nghiệp được kiểm toán; hệ thống kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh nghiệp vụ kinh tế phát sinh;
thỏa thuận phí kiểm toán với khách hàng.
- Đối với khách hàng cũ (đã kiểm toán bởi chính công ty vào những năm trước), KTV sẽ thông qua hồ sơ kiểm toán, kinh nghiệm kiểm toán các năm trước, cập nhật những thông tin về sự thay đổi của công ty diễn ra trong năm kiểm toán này, chẳng hạn: cơ cấu tổ chức, chính sách kế toán áp dụng, điều lệ công ty…
- Đối với khách hàng mới, công ty phải tìm hiểu kỹ hơn trước khi chấp nhận hợp đồng kiểm toán. Việc tìm hiểu sẽ thông qua nhiều kênh nhằm thu thập thông tin một cách cụ thể về khách hàng kiểm toán (loại hình DN, lĩnh vực kinh doanh, tình hình kinh doanh, tài chính những năm gần đây...)
• Tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng
Đây là cơ sở để thiết kế phương pháp kiểm toán và lựa chọn đội ngũ KTV thích hợp. Các lý do kiểm toán BCTC có thể là:
- Đáp ứng yêu cầu công khai tài chính hàng năm.
- Phục vụ cho nhà quản lý doanh nghiệp.
- Kiểm toán để vay vốn ngân hàng hoặc đấu thầu.
- Kiểm toán trước khi cổ phần hóa.
- Kiểm toán khi giải thể, phá sản hoặc sát nhập.
- Kiểm toán theo yêu cầu của cấp trên hay pháp luật.
• Lựa chọn đội ngũ kiểm toán viên
Việc lựa chọn đội ngũ KTV phải dựa trên yêu cầu về số lượng nhân sự, trình độ, khả năng của KTV; yêu cầu về chuyên môn kĩ thuật cũng như quy mô của hợp đồng kiểm toán.
• Ký kết hợp đồng kiểm toán
Theo đoạn 4 VSA 210, “Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia kí kết (công ty kiểm toán) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng”. Hợp đồng kiểm toán phải được lập và kí chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của công ty kiểm toán. Trong trường hợp đặc biệt, có thể sử dụng văn bản cam kết thay cho hợp đồng kiểm toán.
Thu thập thông tin chung về khách hàng
Chuẩn mực Kiểm toán số 300 quy định, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần thu thập thông tin về:
- Ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: những hiểu biết chung về nền kinh tế, môi trường, lĩnh vực kinh doanh…
- Hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ của khách hàng.
- Các bên liên quan: Các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức, các cá nhân, tổ chức có khả năng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với đơn vị.
- Hình thức sở hữu và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
• Đánh giá mức trọng yếu
Chuẩn mực Kiểm toán số 400 định nghĩa: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin hoặc một số liệu kế toán trong BCTC”.
Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thông tin đó thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC.
Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV cần đánh giá mức trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán, đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC. Từ đó, xác định bản chất, thời gian, phạm vi các thử nghiệm kiểm toán.
Việc đánh giá mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm các công việc sau:
• Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: KTV sẽ căn cứ các nhân tố có ảnh hưởng đến tính trọng yếu để đưa ra ước tính ban đầu về mức trọng yếu của toàn bộ BCTC.
• Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Sau khi KTV đã ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức ước lượng cho từng khoản mục.
• Đánh giá rủi ro kiểm toán Theo Đoạn 7 VSA 400:
- Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
- Đánh giá rủi ro kiểm toán: Là việc KTV và công ty kiểm toán xác định mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp, bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch và trước khi thực hiện kiểm toán.
- Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có HTKSNB.
- Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và HTKSNB không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.
- Rủi ro phát hiện: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được.
Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các thành phần của rủi ro kiểm toán:
AR = IR × CR × DR => DR=AR/(IRxCR) Trong đó:
- AR: Rủi ro kiểm toán (Audit Risk) - IR: Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) - CR: Rủi ro kiểm soát (Control Risk) - DR: Rủi ro phát hiện (Detection Risk)
Bảng 1.1: Ma trận đánh giá rủi ro phát hiện
Rủi ro phát hiện Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của KTV về
rủi ro tiềm tàng
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Tối đa
Đánh giá sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ
• Tìm hiểu về HTKSNB
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán và xác định bản chất, thời hạn và phạm vi các cuộc khảo sát phải thực hiện”.
Khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một khoản mục quan trọng trong chu trình bán hàng thu tiền nên nó có mối liên hệ mật thiết với các chức năng cơ bản của chu trình này. Dựa trên các chức năng cơ bản đó, KTV xác định được các công việc kiểm soát mà HTKSNB trong đơn vị cần thực hiện, cụ thể:
Bảng 1.2: Kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng - thu tiền Chức
năng Rủi ro tiềm tàng Công việc KSNB chính
Chấp nhận đơn
đặt hàng
Có thể bán cho khách hàng chưa được phê duyệt
- Xác định khách hàng mua chịu có tên trong danh sách được duyệt hay không.
- Đơn đặt hàng phải được phê duyệt cho từng nghiệp vụ bán hàng.
- Lưu ý đối với những khách hàng mới.
Phê duyệt bán chịu
Có thể bán hàng không
có sự phê duyệt Kiểm tra hạn mức tín dụng cho từng nghiệp vụ.
Xuất kho
Hàng hoá có thể được xuất kho mà không có sự phê duyệt
Thủ kho xuất kho căn cứ vào phiếu xuất kho đã được phê duyệt
Vận chuyển
hàng
Số hàng chuyển đi không khớp với số hàng đặt mua
Kiểm tra độc lập bởi nhân viên giao hàng về sự khớp đúng giữa số hàng nhận từ kho với số lượng có trong đơn đặt hàng (ĐĐH) đã được duyệt.
Vận chuyển hàng ko có sự phê duyệt
- Cách ly trách nhiệm điền phiếu xuất kho với trách nhiệm vận chuyển.
- Lập phiếu vận chuyển cho từng nghiệp vụ
Gửi hoá đơn cho khách
hàng
Hoá đơn có thể lập cho nghiệp vụ bán hàng giả mạo
Đối chiếu với ĐĐH được duyệt khi lập hoá đơn
Số hàng đã vận chuyển không được lập hoá đơn
- Kiểm tra sự khớp đúng giữa hoá đơn và từng phiếu vận chuyển.
- Định kỳ đếm số thứ tự các phiếu vận chuyển.
Số tiền ghi trên hoá đơn
không đúng Kiểm tra độc lập số tiền ghi trên hoá đơn.
Thông thường, để tìm hiểu HTKSNB của khách hàng, KTV thường dùng bảng câu hỏi, được thiết kế dưới dạng trả lời “có” hay “không”. Ngoài ra, KTV có thể thực hiện thêm phép thử “Walk through” (thủ tục để kiểm tra chu trình nghiệp vụ của DN), cụ thể là KTV chọn một vài nghiệp vụ và lần theo từng bước thực hiện xem có diễn ra phù hợp với bảng câu hỏi hay không.
• Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Theo đoạn 28 VSA 400: Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và HTKSNB, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu.
Nếu rủi ro kiểm soát đối với doanh thu và nợ phải thu được đánh giá thấp hoặc trung bình, KTV sẽ thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để kiểm định lại về mức đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu. Kết quả của thử nghiệm kiểm soát là cơ sở để KTV xác định qui mô, phạm vi của thử nghiệm cơ bản cần thiết. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì KTV sẽ không thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp.
Xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán
Trong các cuộc kiểm toán có quy mô lớn và phức tạp, công ty kiểm toán cần phải lập kế hoạch chiến lược. Để thực hiện công việc kiểm toán một cách có hiệu quả và đảm bảo hoàn thành theo đúng thời gian dự kiến, KTV cần phải lập kế hoạch kiểm toán tổng thể. Đây chính là việc cụ thể hoá kế hoạch chiến lược.
Theo Đoạn 06 VSA 300: “Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho KTV và trợ lý kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành”.
Thiết lập được một chương trình kiểm toán phù hợp sẽ giúp KTV thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán với chi phí và thời gian kiểm toán hợp lý.
1.1.2.3.2. Thực hiện kiểm toán
Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ
KTV có thể thực hiện một số thử nghiệm kiểm soát sau:
+ Chọn mẫu từ các hoá đơn phát hành trong kì, để:
- Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, chữ kí... nhằm thu thập bằng chứng rằng hóa đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng các qui định nội bộ của đơn vị.
- Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem việc bán chịu có được phê duyệt không.
- Xem xét số tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng loại hóa đơn, so sánh giá trên hoá đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm.
- KTV cần tìm hiểu chính sách bán hàng hưởng chiết khấu của đơn vị và kiểm tra xem đơn vị có thực hiện đúng như chính sách đã đặt ra hay không.
+ Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng. Để kiểm tra sự hiện hữu cũng như sự hữu hiệu của thủ tục kiểm soát trên, KTV có thể chọn mẫu chứng từ liên quan (chứng từ nhận hàng bị trả lại) để kiểm tra chữ kí xét duyệt của người có thẩm quyền và đối chiếu qui trình thực tế với qui định của đơn vị.
+ Kiểm tra số thứ tự của các đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng, tiến hành đối chiếu với các sổ sách liên quan. Thử nghiệm này nhằm đảm bảo các nghiệp vụ bán hàng đều được ghi chép đầy đủ vào sổ sách.
Thử nghiệm cơ bản
• Thủ tục phân tích
- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc…và xem xét các trường hợp tăng hay giảm bất thường.
- So sánh doanh thu của kì này với kì trước theo từng tháng. Các biến động bất thường cần được giải thích nguyên nhân.
- Tính tỉ lệ lãi gộp trên doanh thu của tất cả các mặt hàng và những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu, so sánh với tỷ lệ của ngành hoặc của năm trước.
• Thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra sự có thực của doanh thu:
- Đối chiếu doanh thu bán hàng được ghi chép trên nhật kí bán hàng với các chứng từ gốc liên quan như: Đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng, phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn…
- KTV có thể theo dõi việc thanh toán của khách hàng sau ngày kết thúc niên độ. Thử nghiệm này có thể cung cấp cho KTV bằng chứng về nghiệp vụ bán hàng có thực sự xảy ra không.
- Kiểm tra doanh thu bán hàng của doanh nghiệp có bao gồm doanh thu của hàng nhận bán đại lý không.
Kiểm tra sự ghi chép đầy đủ của doanh thu:
KTV sẽ xuất phát từ những chứng từ gốc như hóa đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho, thẻ kho, sổ theo dõi hàng tồn kho... để kiểm tra việc ghi chép bằng cách tiến hành kiểm tra, đối chiếu với các sổ sách có liên quan.
Kiểm tra sự chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu:
Thông thường, KTV cần kiểm tra những nội dung sau đây của hoá đơn:
- Đối chiếu với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng…về số lượng, chủng loại hàng tiêu thụ; đối chiếu với bảng giá được xét duyệt, hợp đồng…để kiểm tra đơn giá bán; kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn.
- Kiểm tra các khoản chiết khấu, giảm giá có phù hợp với chính sách bán hàng của doanh nghiệp không.
- Trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, KTV cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt Nam có đúng theo tỉ giá thực tế tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ hay không.
Ngoài ra, KTV cần kiểm tra xem doanh thu có được đo lường theo quy định của chuẩn mực kế toán trong các trường hợp đặc biệt như: Bán hàng theo phương thức trả góp; trao đổi tài sản không tương tự; hợp đồng cung cấp dịch vụ được thực hiện trong nhiều năm; hợp đồng xây dựng thanh toán theo tiến độ kế hoạch…
Kiểm tra việc phân loại doanh thu
Thử nghiệm này nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng nên dẫn đến việc ghi chép, hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể KTV sẽ xem xét sự phân biệt giữa:
- Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay
- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ với doanh thu hoạt động tài chính - Doanh thu các loại sản phẩm hàng hóa thuộc đối tượng chịu các loại thuế khác nhau, hoặc có thuế suất khác nhau, hoặc khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế.
- Doanh thu bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất và sản phẩm nhận gia công.
- Doanh thu tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và hàng hóa nhận bán đại lý.
Kiểm tra việc doanh thu được ghi chép đúng niên độ
KTV sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ bán hàng xảy ra liền trước và liền sau thời điểm khóa sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật kí bán hàng và các sổ chi tiết.
1.1.2.3.3. Kết thúc kiểm toán
Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ
Các cuộc kiểm toán được tiến hành sau ngày kết thúc niên độ kế toán. Do đó trong khoảng thời gian từ ngày kết thúc niên độ kế toán đến khi hoàn thành Báo cáo kiểm toán có thể xảy ra các sự kiện có ảnh hưởng đến BCTC của doanh nghiêp, KTV có trách nhiệm xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC.