Chương 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN CỦA KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
2.1. Một số vấn đề chung về kiểm toán và chất lượng kiểm toán
2.1.2. Khái quát về chất lượng kiểm toán
Theo từ điển tiếng việt của Trung tâm từ điển thuộc Viện Ngôn ngữ học Việt Nam chủ trì do Hoàng Phê (2000) chủ biên định nghĩa chất lượng là "Cái tạo nên phẩm chất, giá trị của một con người, một sự vật, sự việc". Cuốn Từ điển tiếng Nga của tác giả Ozhegova tái bản và bổ sung mới nhất năm 2020 định nghĩa về chất lượng là "sự tồn tại của những dấu hiệu, tính chất, đặc điểm tạo nên sự khác biệt giữa sự vật, hiện tượng này với sự vật, hiện tượng khác".
Có thể nói "chất lượng" là một khái niệm lâu đời và là chủ đề nghiên cứu của triết học cổ điển. Do đó, để hiểu một cách hệ thống và rõ ràng về định nghĩa chất lượng ta xem xét "chất lượng" dưới góc nhìn triết học và kinh tế.
(i) Theo quan điểm triết học
Trong triết học cổ điển khái niệm "chất lượng" được sử dụng như một thuật ngữ theo đó đối tượng được xác định không thể tách rời khỏi sự tồn tại của nó, chính nhờ đó mà nó được phân biệt với các đối tượng khác. "Chất lượng" thể hiện bởi mối quan hệ bền vững giữa các yếu tố cấu thành của đối tượng, nhờ những đặc điểm này mà đối tượng này được phân biệt với đối tượng khác. Theo nhà nghiên cứu Popescu (2015), người đi sâu nghiên cứu về quan điểm chất lượng trong triết học cổ điển của Aritstotle và Hegel, đã từ rất lâu chất lượng đã đi vào nghiên cứu của nhà triết học nổi tiếng Aritstotle, chất lượng mang hai ý nghĩa cơ bản gồm:
- Là đặc điểm để phân biệt một đối tượng với đối tượng khác;
- Giúp nhận thức được đối tượng là tốt hay xấu.
Tương tự, Popescu (2015) chỉ ra rằng, Hegel, triết học gia nổi tiếng người Đức cùng với Aristotle là những người tiên phong trong việc nghiên cứu về chất lượng từ góc nhìn triết học đồng thời phát triển ý tưởng về chất lượng (tiếng Đức "qualitat") như
18
một phạm trù khoa học cho rằng: "theo cách dùng thông thường nó là một mức độ ưu trội hoặc sự ưu trội hơn cả. Trong triết học nó là thuộc tính". Thuộc tính đó có thể là đắng, mặn, ngọt, sặc sỡ, mềm, cứng… được coi là những tính chất cụ thể, đặc trưng của vật chứ không phải là một khái niệm chung, trừu tượng.
Như vậy, có thể tóm lược đặc điểm của "chất lượng" từ quan điểm triết học cổ điển như sau: "Chất lượng" là một đặc tính không thể tách rời của vật, giúp nhận thức đối tượng là "tốt" hay "xấu"; và "Chất lượng" được hiểu là những tính chất cụ thể, đặc trưng của vật thể từ đó phân biệt vật này với vật khác.
(ii) Theo quan điểm kinh tế học
Chất lượng là một phạm trù phức tạp và không có một quy chuẩn chung được công nhận. Có nhiều yếu tố để xem xét trong một sản phẩm chất lượng, do đó, định nghĩa về chất lượng là khác nhau cho mọi người tập trung vào khía cạnh tương ứng riêng của họ mà họ mong chờ ở một sản phẩm. Theo Costin (1994) chất lượng là sự phù hợp với quy cách, hoặc không có các khuyết tật. Reeves và Bednar xác định bốn loại khác nhau của các định nghĩa về chất lượng trong các tài liệu (trích từ Ólavur Christiansen, 2011): "Chất lượng như sự xuất sắc; chất lượng như giá trị; chất lượng như sự hài hoà thông số kỹ thuật; và chất lượng như đáp ứng hoặc vượt quá sự mong đợi".
Mặc dù có nhiều quan điểm về chất lượng nhưng phần đông các nhà khoa học đồng tình với việc gắn chất lượng với sự thỏa mãn nhu cầu của người sử dụng sản phẩm. Trong số đó phải kể đến như Grosby đề cấp đến chất lượng như là "sự phù hợp với yêu cầu" (trích từ Gryna và cộng sự, 2007). Theo quan điểm này thì một sản phẩm được coi là đạt chất lượng nếu phù hợp với mong đợi của người dùng về sản phẩm đó. Tuy nhiên, những đối tượng khác nhau lại có những "mong đợi" khác nhau về sản phẩm, cụ thể:
(i) Người sử dụng mong chờ một sản phẩm thân thiện mới môi trường, đạt được các tiêu chuẩn về kỹ thuật, thẩm mỹ cũng như sức khỏe, ngoài ra giá thành hợp lý cũng là một trong những tiêu chí quan trọng nhất khi lựa chọn sản phẩm.
(ii) Nhà sản xuất mong đợi sản phẩm được sản xuất ra với chi phí thấp nhất từ đó đem lại lợi nhuận cao nhất mà vẫn đảm bảo đạt được những tiêu chuẩn của quy trình sản xuất.
(iii) Người lao động mong đợi ở điều kiện làm việc tốt, thu nhập cao và công việc
ổn định.
(iv) Đối tác và nhà cung cấp cần một sản phẩm đem lại lợi ích kinh tế ổn định và
liên tục.
19
(v) Đứng trên góc độ quản lý nhà nước mong muốn sản phẩm sản xuất ra đáp ứng nhu cầu của xã hội, quá trình sản xuất ra sản phẩm tạo ra nhiều việc làm cho người lao động, không gây tác động xấu đến môi trường và xã hội, sản phẩm đáp ứng được các tiêu chuẩn kỹ thuật chuyên môn.
Tiêu chuẩn Việt Nam ISO 9000:2015 về Quản lý chất lượng và đảm bảo chất lượng do Bộ Khoa học công nghệ và Môi trường ban hành định nghĩa về Chất lượng như sau:
"Một tổ chức định hướng vào chất lượng sẽ thúc đẩy văn hóa giúp dẫn đến hành vi, thái độ, hoạt động và quá trình mang lại giá trị thông qua việc đáp ứng nhu cầu và mong đợi của khách hàng và các bên quan tâm khác có liên quan. Chất lượng sản phẩm và dịch vụ của tổ chức được xác định bằng khả năng thỏa mãn khách hàng và ảnh hưởng mong muốn và không mong muốn tới các bên quan tâm liên quan. Chất lượng của sản phẩm và dịch vụ không chỉ bao gồm chức năng và công dụng dự kiến mà còn bao gồm cả giá trị và lợi ích được cảm nhận đối với khách hàng."
Có thể nói dưới góc nhìn chuyên môn của các chuyên gia và nhà quản lý về tiêu chuẩn chất lượng thì chất lượng cũng được khẳng định thông qua việc thỏa mãn nhu cầu của đối tượng sử dụng. Tuy nhiên, theo ISO 9000:2015 chất lượng không chỉ đánh giá dựa trên việc đáp ứng được chức năng, công dụng theo thiết kế mà còn phụ thuộc vào cảm nhận của khách hàng về sản phẩm, dịch vụ.
Tóm lại, chất lượng theo quan điểm kinh tế hiện đại đã vượt khỏi giới hạn "tốt",
"xấu" của triết học cổ điển. Ngày nay một sản phẩm, dịch vụ nào đó muốn tồn tại được thì điều quan trọng nhất là sản phẩm, dịch vụ đó phải đảm bảo chất lượng, từ đó thỏa mãn nhu cầu của các bên liên quan.
2.1.2.2. Chất lượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước
Đến nay khái niệm về CLKT vẫn còn là một vấn đề tranh luận. Tuy nhiên, có 02 quan điểm chính về CLKT được công nhận rộng rãi gồm:
(1) Quan điểm học thuật về chất lượng kiểm toán
Nghiên cứu nền tảng của De Angelo (1981) về CLKT vẫn còn giá trị cho đến ngày nay. Theo đó, tác giả định nghĩa CLKT dựa trên khả năng phát hiện và báo cáo những sai sót trọng yếu trong BCTC. Theo nghiên cứu này, chất lượng kiểm toán phụ thuộc vào 02 yếu tố: Thứ nhất, kỹ năng của KTV, các thủ tục kiểm toán và các kỹ thuật kiểm toán được sử dụng; Thứ hai, tính độc lập của KTV. Nếu một KTV không đáp ứng được
20
các điều kiện về năng lực chuyên môn thì khả năng phát hiện những sai sót trọng yếu của BCTC sẽ thấp từ đó ảnh hưởng đến CLKT. Mặt khác, giả sử khả năng phát hiện sai sót trọng yếu của KTV là đảm bảo nhưng nếu KTV không duy trì được tính độc lập và không báo cáo các sai sót phát hiện thì được sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng BCKT được lập.
Dựa trên quan điểm nền của De Angelo (1981) nhiều nghiên cứu sau này phát triển cách tiếp cận về CLKT phù hợp với từng điều kiện cụ thể. Pamlrose (1988) khai thác khái niệm của DeAngelo (1981) về CLKT dựa trên mức độ đảm bảo vì mục đích của cuộc kiểm toán là đảm bảo BCTC không có sai sót trọng yếu, do đó CLKT là khả năng BCTC không có sai sót trọng yếu. Định nghĩa này sử dụng độ tin cậy của BCTC đã được kiểm toán để phản ánh CLKT.
Phan Văn Dũng (2015) cho rằng, CLKT của doanh nghiệp kiểm toán Việt Nam là
“Mức độ tuân thủ CMKT và mức độ bảo đảm về khả năng phát hiện sai sót, báo cáo sai sót trọng yếu trên BCTC". Tác giả đo lường CLKT dựa trên 04 tiêu chí gồm: Khả năng phát hiện và báo cáo sai sót trọng yếu trên BCTC; mức độ tuân thủ CMKT và các quy định của pháp luật về kiểm toán; tính chuyên nghiệp, năng lực và trình độ chuyên môn của KTV; năng lực lãnh đạo và điều hành của ban giám đốc doanh nghiệp kiểm toán.
Theo tìm hiểu của tác giả, quan điểm CLKT gắn với khả năng phát hiện và báo cáo sai sót trọng yếu của KTV thường được trong các nghiên cứu cổ điển. Xu hướng hiện nay các nghiên cứu mới thường liên hệ CLKT với mức độ hài lòng của người sử dụng BCKT và các bên liên quan theo quan điểm thực hành dưới đây.
(2) Quan điểm thực hành về chất lượng kiểm toán
Tổ chức Quốc tế về Tiêu chuẩn hóa ISO đã đưa ra khái niệm về chất lượng trong đó thể hiện mối liên hệ giữa chất lượng và sự thỏa mãn nhu cầu của khách hàng và các bên liên quan.
Trong lĩnh vực kiểm toán, Carcello và cộng sự (1992), Behn và cộng sự (1997), Kym, B. (2007), Kym, B. và cộng sự (2008) định nghĩa CLKT dựa trên mức độ hài lòng về tính khách quan, trung thực và độ tin cậy của BCKT của người sử dụng thông tin, kết quả kiểm toán. Biến phụ thuộc trong giả thuyết nghiên cứu là sự hài lòng chung đối với chất lượng dịch vụ kiểm toán do doanh nghiệp kiểm toán cung cấp. Sự hài lòng chung đối với chất lượng dịch vụ kiểm toán được đo lường bằng tổng điểm mức độ hài lòng đối với công ty kiểm toán và sự hài lòng đối với nhóm kiểm toán.
21
Tác giả Hoàng Phú Thọ (2012) đến từ KTNN Việt Nam cũng đưa ra quan điểm về CLKT đối với KTNN như sau:
CLKT của KTNN là mức độ thỏa mãn của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính khách quan, trung thực và độ tin cậy vào các kết luận, đánh giá và nhận xét của KTNN, đồng thời thỏa mãn về các kiến nghị, giải pháp do KTNN đưa ra, với chi phí hoạt động kiểm toán hợp lý. Trong hoạt động của KTNN các đặc điểm của CLKT là tầm quan trọng, phạm vi kiểm toán, tin cậy, khách quan, kịp thời, rõ ràng, hiệu quả, hiệu lực. Hoàng Phú Thọ (2012)
Nghiên cứu sau này về CLKT của KTNN của Nguyễn Mạnh Cường (2017) định nghĩa về CLKT của KTNN:
“Chất lượng cuộc kiểm toán phản ánh mức độ thực hiện các mục tiêu kiểm toán và vận dụng phù hợp các phương pháp chuyên môn, nghiệp vụ nhằm đáp ứng nhu cầu về tính đúng đắn, trung thực, khách quan, kịp thời của kết quả và kết luận kiểm toán, đảm bảo cơ sở pháp lý và tính khả thi của các kiến nghị kiểm toán". (Nguyễn Mạnh Cường, 2017, tr.52)
Có thể nói, các quan điểm về CLKT nói trên khá gần gũi dưới góc nhìn của cơ quan KTNN khi mà cuộc kiểm toán đảm bảo chất lượng ngoài việc tuân thủ các hướng dẫn kỹ thuật chuyên môn còn phải hoàn thành các mục tiêu kiểm toán đề ra, đảm bảo tính đúng đắn, trung thực, khách quan và kịp thời, đồng thời các kết quả, kiến nghị kiểm toán phải dựa trên cơ sở pháp lý phù hợp và có tính khả thi và phải đảm bảo tính "nóng"
được dư luận xã hội quan tâm.
KTNN dưới góc độ là cơ quan độc lập với chức năng kiểm tra, giám sát việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công để cung cấp thông tin quan trọng cho Quốc hội và Chính phủ trong điều hành nền kinh tế vĩ mô và giúp các đơn vị được kiểm toán khắc phục những mặt chưa làm được để thực hiện tốt các nhiệm vụ theo chức năng được giao. Trên cơ sở kết quả nghiên cứu tổng quan về CLKT của các nghiên cứu trên thế giới, trong đó, đồng tình với quan điểm thực hành về CLKT của KTNN Việt Nam trong nghiên cứu của Hoàng Phú Thọ (2012) luận án thống nhất quan điểm về CLKT của KTNN dựa trên mức độ thoả mãn của người sử dụng thông tin kiểm toán về khả năng phát hiện và báo cáo các sai sót trọng yếu.
Mặc dù cả hai trường phái quan điểm về CLKT đều được rất nhiều nhà nghiên cứu ủng hộ và sử dụng, song, quá trình nghiên cứu về CLKT dựa trên mức độ hài lòng sau này của Kym và cộng sự (2008) cũng đưa ra một kết luận vô cùng quan trọng, minh chứng mối liên hệ giữa quan điểm học thuật và quan điểm thực hành về CLKT, cụ thể:
22
"Nếu khả năng phát hiện và báo cáo các sai sót trọng yếu của KTV càng cao thì mức độ thoả mãn của người sử dụng dịch vụ kiểm toán cũng càng cao". Nói cách khác, tồn tại mối quan hệ tích cực giữa sự hài lòng về CLKT của người sử dụng thông tin kiểm toán (quan điểm thực hành) và mức độ đảm bảo khả năng phát hiện và báo cáo các sai sót trọng yếu của KTV (quan điểm học thuật). Điều này tương đối phù hợp với phát hiện trong các nghiên cứu của Elizarevna (2012) và Pankov (2016) khi cho rằng CLKT đạt được nếu hội tụ các yếu tố sau: (1) thỏa mãn nhu cầu của đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán và (2) tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán thực hành và chuẩn mực về đạo đức của kiểm toán viên.
Dựa trên cách tiếp cận của Kym, B. và cộng sự (2008) về mối quan hệ tích cực giữa khả năng phát hiện các sai sót trọng yếu của KTV và mức độ thỏa mãn của người sử dụng dịch vụ kiểm toán, nhằm đảm bảo tính kế thừa của các nghiên cứu về CLKT của KTNN trước đây, luận án xem xét CLKT của KTNN như sau:
“CLKT của KTNN là mức độ hài lòng của đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính đúng đắn, trung thực, khách quan, kịp thời của các đánh giá và kết luận kiểm toán, đồng thời, đảm bảo cơ sở pháp lý và tính phù hợp của các kiến nghị kiểm toán”.