1.2. Kế toán bán hàng và xác định kết quả bán hàng trong doanh nghiệp thương mại
1.2.3. Kế toán doanh thu bán hàng và các khoản giảm trừ doanh thu 1. Doanh thu bán hàng
Theo chuẩn mực kế toán số 14– “Doanh thu và thu nhập khác” trong hệ thống chuẩn mực kế toán theo quyết định 149/2001/QĐ – BTC của Bộ trưởng Bộ tài chính ban hành ngày 31/12/2001 trong việc xác định khái niệm doanh
TK 156
TK 157
TK 911 TK 156 TK 632
TK 111,112,331
TK 133 Xuất bán trực tiếp
Hàng gửi bán
Giá vốn hàng bán
Bán giao tay ba
Hàng bán bị trả lại nhập kho
K/c giá vốn hàng bán
TK 111,112,131
TK 133
TK 611 TK 632
TK 156
TK 911
TK 156 Mua hàng
Xác định giá vốn hàng tiêu thụ
K/c giá vốn hàng bán
thu, điều kiện ghi nhận doanh thu, thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng trong các doanh nghiệp thương mại như sau:
* Khái niệm:
Doanh thu: Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.
* Điều kiện ghi nhận doanh thu:
Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm điều kiện sau:
(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua.
(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa.
(c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.
(d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng.
(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
* Thời điểm xác định doanh thu:
Doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa cho người mua trong từng trường hợp cụ thể. Trong hầu hết các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp hoặc quyền kiểm soát hàng hóa cho người mua.
Trường hợp doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa thì giao dịch không được coi là hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Doanh nghiệp còn phải chịu rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa dưới nhiều hình thức khác nhau, như:
(a) Doanh nghiệp còn phải chịu trách nhiệm để đảm bảo cho tài sản được hoạt động bình thường mà việc này không nằm trong các điều khoản bảo hành thông thường.
(b) Khi việc thanh toán tiền bán hàng còn chưa chắc chắn vì phụ thuộc vào người mua hàng hóa đó.
(c) Khi hàng hóa được giao còn chờ lắp đặt và việc lắp đặt đó là một phần quan trọng của hợp đồng mà doanh nghiệp chưa hoàn thành.
(d) Khi người mua có quyền huỷ bỏ việc mua hàng vì một lý do nào đó được nêu trong hợp đồng mua bán và doanh nghiệp chưa chắc chắn về khả năng hàng bán có bị trả lại hay không.
Nếu doanh nghiệp chỉ còn phải chịu một phần nhỏ rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa thì việc bán hàng được xác định và doanh thu được ghi nhận. Ví dụ doanh nghiệp còn nắm giữ giấy tờ về quyền sở hữu hàng hóa chỉ để đảm bảo sẽ nhận được đủ các khoản thanh toán.
Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận doanh thu khi yếu tố không chắc chắn này đã xử lý xong (ví dụ, khi doanh nghiệp không chắc chắn là Chính phủ nước sở tại có chấp nhận chuyển tiền bán hàng ở nước ngoài về hay không). Nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được tiền thì khi xác định khoản tiền nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ mà không được ghi giảm doanh thu. Khi xác định khoản phải thu là không chắc chắn thu được (Nợ phải thu khó đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu. Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí, bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng (như chi phí bảo hành và chi phí khác), thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thỏa mãn. Các khoản tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu mà được ghi nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận tiền trước của khách hàng. Khoản nợ phải trả về số tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là doanh thu khi đồng thời thỏa mãn năm (5) điều kiện quy định ở đoạn 10”.
* Nguyên tắc hạch toán doanh thu bán hàng
Theo TT89/2002/TT-BTC của Bộ tài chính ban hành ngày 09/10/2002 trong việc hướng dẫn kế toán thực hiện bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, ngày 31-12-2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính trong việc quy định nguyên tắc ghi nhận doanh thu bán hàng, trích TT 89/2002/TT-BTC như sau:
1. Tài khoản 511 "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" chỉ phản ánh doanh thu của khối lượng sản phẩm, hàng hoá đã bán; dịch vụ đã cung cấp được xác định là tiêu thụ trong kỳ không phân biệt doanh thu đã thu tiền hay sẽ thu được tiền.
2. Kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp được thực hiện theo nguyên tắc sau:
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế GTGT;
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán;
- Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu);
- Những doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì chỉ phản ánh vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia công.
- Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng.
- Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận.
- Những sản phẩm, hàng hoá được xác định là tiêu thụ, nhưng vì lý do về chất lượng, về qui cách kỹ thuật,... người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại người bán hoặc yêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp thuận; hoặc người mua mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bỏn hàng này được theo dừi riờng biệt trờn cỏc Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại, hoặc Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán, Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại.
- Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng, thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào Tài khoản 511- "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" mà chỉ hạch toán vào bên Có Tài khoản 131- "Phải thu của khách hàng" về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi thực giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào Tài khoản
511- "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" về trị giá hàng đã giao, đã thu trước tiền bán hàng, phù hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu.
- Đối với trường hợp cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền cho thuê được xác định trên cơ sở lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số năm cho thuê tài sản.
- Đối với doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được Nhà nước trợ cấp, trợ giá theo qui định thì doanh thu trợ cấp, trợ giá là số tiền được Nhà nước chính thức thông báo, hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. Doanh thu trợ cấp, trợ giá được phản ánh trên TK 5114 - Doanh thu trợ cấp trợ giá.
• Một số trường hợp không được ghi nhận vào doanh thu:
- Trị giá hàng hoá, vật tư, bán thành phẩm xuất giao cho bên ngoài gia công chế biến.
- Trị giá sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty, tổng công ty hạch toán toàn ngành (sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ tiêu thụ nội bộ).
- Số tiền thu được về nhượng bán, thanh lý TSCĐ.
- Trị giá sản phẩm, hàng hoá đang gửi bán; dịch vụ hoàn thành đã cung cấp cho khách hàng nhưng chưa được người mua chấp thuận thanh toán.
- Trị giá hàng gửi bán theo phương thức gửi bán đại lý, ký gửi (chưa được xác định là tiêu thụ).
- Các khoản thu nhập khác không được coi là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ”.
* Tài khoản sử dụng
Tài khoản 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp trong một kỳ kế toán của hoạt động SXKD từ các giao dịch và các nghiệp vụ sau:
- Bán hàng: Bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá mua vào;
- Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thoả mãn theo hợp đồng trong một kỳ, hoặc nhiều kỳ kế toán, như cung cấp dịch vụ vận tải, du lịch, cho thuể TSCĐ theo phương thức cho thuê hoạt động, ….
- Tài khoản 511 không có số dư cuối kỳ và được mở chi tiết năm tài khoản cấp hai:
- TK 5111: Doanh thu bán hàng hoá.
- TK 5112: Doanh thu bán các thành phẩm.
- TK 5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ.
- TK5114: Doanh thu trợ cấp, trợ giá.
- TK 5118: Doanh thu khác.
Tài khoản 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ
Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu của số sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ doanh nghiệp. Doanh thu tiêu thụ nội bộ là lợi ích kinh tế thu được từ việc bán hàng hoá, sản phẩm, cung cấp dịch vụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc hạch toán phụ thuộc trong cùng một công ty, Tổng công ty tính theo giá bán nội bộ.
Tài khoản 512 cuối kỳ không có số dư và gồm 3 tài khoản cấp hai:
+ TK 5121 “doanh thu bán hàng hoá”
+ TK 5122 “doanh thu bán các thành phẩm”
+ TK 5123 “doanh thu cung cấp dịch vụ”
* Chứng từ kế toán sử dụng
Tuỳ theo phương thức, hình thức bán hàng kế toán bán hàng sử dụng chứng từ kế toán được bao gồm:
- Hoá đơn GTGT(hóa đơn tự in, hóa đơn đặt in, hóa đơn đặt mua) - Phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ
- Báo cáo bán hàng, bảng kê bán lẻ hàng hoá, dịch vụ, bảng thanh toán hàng đại lý, ký gửi.
- Các chứng từ thanh toán (như phiếu thu, séc chuyển khoản, séc thanh toán, uỷ nhiệm thu, giấy báo có của Ngân hàng, bản sao kê của Ngân hàng...), tờ khai thuế GTGT
- Các chứng từ khác liên quan khác như: phiếu nhập kho hàng trả lại...
* Phương pháp hạch toán o Hình thức bán buôn
- Bán buôn hàng hoá trong điều kiện doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên, thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ.
+ Bán buôn qua kho theo hình thức gửi bán
Khi xuất hàng hoá gửi cho khách hàng hoặc gửi cho đại lý, kế toán ghi doanh thu và thuế GTGT đầu ra phải nộp:
Nợ TK 111 , 112 , 113 – Tổng giá trị thanh toán
Có TK 511 – Doanh thu bán hàng theo giá không có thuế Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp
+ Bán buôn qua kho theo hình thức trực tiếp
Khi xuất bán trực tiếp hàng hoá , kế toán ghi doanh thu và thuế GTGT đầu ra phải nộp nhà nước:
Nợ TK 111 ,112 - Đã thanh toán theo giá có thuế Nợ TK 131 – Phải thu khách hàng theo giá có thuế
Có TK 511 – Doanh thu theo giá chưa có thuế Có TK 3331 – Thuế GTGT đầu ra thu hộ phải nộp + Trường hợp bán hàng vận chuyển thẳng có tham gia thanh toán
Khi mua hàng vận chuyển bán thẳng, căn cứ chứng từ kế toán ghi doanh thu của lô hàng bán thẳng :
Nợ TK 111, 112
Nợ TK 131 – Phải thu khách hàng Có TK 511 – Doanh thu bán hàng Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Thanh toán tiền mua lô hàng cho nhà cung cấp :
Nợ TK 331 – Phải trả nhà cung cấp Có TK 111 , 112 – TM ,TGNH
+ Trường hợp bán buôn vận chuyển thẳng không tham gia thanh toán
Khi nhận tiền hoa hồng được hưởng từ việc môi giới hàng cho nhà cung cấp hoặc cho khách hàng, kế toán ghi :
Nợ TK 111, 112 – Tiền mặt , TGNH Có TK 511 – Doanh thu bán hàng Có TK 3331 – Thuế GTGT đầu ra Nếu phát sinh chi phí môi giới bán hàng, kế toán ghi:
Nợ TK 1331 – Thuế GTGT khấu trừ Nợ TK 6421 – Chi phí bán hàng Có TK 111, 112 – Tiền
+ Trường hợp bán hàng theo phương thức giao hàng đại lý, ký gửi bán đúng giá hưởng hoa hồng
Khi thanh lý hợp đồng và thanh toán tiền hàng giao đại lý đã bán, kế toán ghi:
Theo phương thức bù trừ trực tiếp:
Nợ TK 131 – Tiền bán hàng phải thu của người nhận đại lý Nợ TK 6421 – Tiền hoa hồng trả cho người nhận đại lý
Nợ TK 111, 112 – TM,TGNH
Nợ TK 1331 – Thuế GTGT mua dịch vụ đại lý, ký gửi Có TK 511 – Doanh thu bán hàng
Có TK 3331 – Thuế GTGT đầu ra phải nộp của số hàng giao bán qua đại lý .
Theo phương thức thanh toán tách biệt hoa hồng phải trả : Nợ TK 131 –Tiền hàng phải thu người nhận đại lý Có TK 511 – Doanh thu bán hàng
Có TK 3331 – Thuế GTGT đầu ra phải nộp
Đồng thời phản ánh số tiền hoa hồng phải trả và số tiền còn lại thực nhận:
Nợ TK 1331 – Thuế GTGT tính trên phí hoa hồng đại lý, ký gửi Nợ TK 6421 – Chi phí bán hàng
Nợ TK 111, 112 – TM, TGNH
Có TK 131 – Khách hàng nhận đại lý
+ Trường hợp xuất hàng hoá để khuyến mại , quản cáo, biếu tặng
Giá trị hàng hoá xuất để khuyến mại, quảng cáo, biếu tặng được ghi vào chi phí:
Nợ TK 641 – Chi Phí bán hàng
Có TK 521 – Doanh thu bán hàng nội bộ
+ Trường hợp xuất hàng hoá để biếu tặng trừ vào quỹ phúc lợi, khen thưởng : Nợ TK 432 (1,2) – Quỹ khen thưởng, phúc lợi
Có TK 521 – Doanh thu nội bộ (giá bán chưa có thuế) Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp
- Kế toán các nghiệp vụ bán buôn hàng hoá (theo phương pháp kiểm kê định kỳ, thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ)
Ghi doanh thu bán hàng theo các phương thức thanh toán cho khối lượng hàng hoá đã bán:
Nợ TK 111, 112 – Doanh thu bằng tiền Nợ TK 131 –Doanh thu phải thu (bán nợ ) Nợ TK 311 – Doanh thu trừ vay ngắn hạn Có TK 3331 – Thuế GTGT đầu ra phải nộp Có TK 511 – Doanh thu bán hàng thu hoá đơn
Có TK 3387 – Lãi trả góp(theo phương thức bán trả góp) Phần trả góp được ghi nhận vào doanh thu tài chính mỗi kỳ :
Nợ TK 3387 Có TK 515 Cuối kỳ kết chuyển doanh thu:
Kết chuyển các khoản giảm giá, chiết khấu thương mại .. để xác định doanh thu thuần:
Nợ TK 511
Có TK 5211 , 5212 , 5213 Xác định doanh thu thuần, và kết chuyển
Nợ TK 511 – Doanh thu bán hàng Có TK 911 – Xác định kết quả
Sơ đồ 1.3. Tổng hợp kế toán doanh thu bán hàng theo hình thức bán buôn tính VAT theo phương pháp khấu trừ
- Kế toán bán buôn hàng hoá theo phương pháp kê khai thường xuyên và kiểm kê định kỳ trong điều kiện doanh nghiệp áp dụng thuế GTGT trực tiếp:
+ Theo phương pháp kê khai thường xuyên
Bán qua kho trực tiếp, kế toán ghi doanh thu theo giá có thuế GTGT hoặc thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc cả thuế GTGT tính trên giá có thuế tiêu thụ đặc biệt :
Nợ TK 111 , 112 , 131 , 311...
Có TK 511
Thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp cho số hàng bán và thuế GTGT tính trực tiếp được ghi :
Nợ TK 5111 Có TK 3332 Có TK 3331 + Theo phương pháp kiểm kê định kỳ
TK511 TK 911
TK 521
TK 111,112
TK 333(1)
TK 338(7)
TK 131 K/c DTBH và
CCDV
K/c các khoản giảm trừ DT
BH thu tiền ngay
BH chưa thu tiền
BH theo theo phương thức trả góp
Lãi BH trả góp