2.2. Thực trạng của việc vận dụng tính trọng yếu trong thực hiện kiểm toán BCTC
2.2.3.1.2. Tại các cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ
a. Về vận dụng tính trọng yếu
Qua khảo sát cho thấy, đa số các cơng ty kiểm tốn này chỉ đưa ra cách xác định mức trọng yếu một cách máy móc trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện đánh giá các sai sót, chưa yêu cầu điều chỉnh mức trọng yếu thiết lập trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn. Các KTV khơng xem đó cơ sở để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của cuộc kiểm tốn. Nguyên nhân do khách hàng của các công ty này đa số cũng là khách hàng có quy mơ vừa và nhỏ, số lượng nghiệp vụ phát sinh khơng nhiều.
b. Về quy trình vận dụng tính trọng yếu
+ Mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán Xác lập mức trọng yếu cho tổng thể BCTC
Tất cả 12 công ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ được khảo sát, KTV dùng tỷ lệ phần trăm (%) trên tiêu chí được chọn để xác định mức trọng yếu cho tổng thể.
Về tiêu chí xác lập mức trọng yếu
Tại tất cả các cơng ty kiểm tốn này, tiêu chí xác lập cũng dựa vào các chỉ tiêu trong dự thảo chuẩn mực VSA 320, tuy nhiên các công ty này hướng dẫn áp dụng một cách máy móc khơng quan tâm lý do tại sao lựa chọn tiêu chí đó. Các chỉ tiêu được lựa chọn để xác định mức trọng yếu chủ yếu không phải dựa vào chỉ tiêu trên BCTC mà người sử dụng quan tâm nhất mà sử dụng các chỉ tiêu cố định hoặc kết hợp các chỉ tiêu để được kết quả cho việc xác định mức trọng yếu. Các chỉ tiêu công ty nhỏ thường sử dụng:
- Lợi nhuận trước thuế - Tổng doanh thu
- Tổng tài sản
- Kết hợp hai hoặc ba chỉ tiêu trên.
KTV sẽ chọn chỉ tiêu chính và dựa vào tỷ lệ phần trăm (%) để xác định mức trọng yếu ban đầu cho tồn bộ BCTC. Các cơng ty này chỉ đưa ra tỷ lệ phần trăm cố định. Chẳng hạn Công ty TNHH kiểm toán U&I sử dụng 0,75% trên cơ sở doanh thu hoặc tại cơng ty Kiểm tốn Cảnh Xn, cơ sở dùng để xác lập mức trọng yếu được quy định riêng cho Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, mức trọng yếu tổng thể bao gồm 2 mức: Trước thuế và sau thuế, cụ thể như bảng dưới đây:
Bảng 2.1: Bảng tính mức trọng yếu của Cơng ty Kiểm toán Cảnh Xuân
Mức Doanh thu/Tổng tài sản
(USD) Tỷ lệ Mức trọng yếu chưa tính đến yếu tố thuế TNDN Mức trọng yếu đã tính đến yếu tố thuế TNDN (1) (2) (3) (4) (5) L1 0-1.000.000 3,75% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L2 1.000.000-2.000.000 3,50% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L3 2.000.000-3.000.000 3,25% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L4 3.000.000-4.000.000 3,00% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L5 4.000.000-5.000.000 2,75% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L6 5.000.000-6.000.000 2,50% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L7 6.000.000-7.000.000 2,25% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L8 7.000.000-8.000.000 2,00% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L9 8.000.000-9.000.000 1,75% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L10 9.000.000-10.000.000 1,50% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L11 10.000.000-11.000.000 1,25% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L12 11.000.000-12.000.000 1,00% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L13 12.000.000-13.000.000 0,75% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L14 13.000.000-14.000.000 0,50% =(2)x(3) =(4)x(1-T) L15 14.000.000-15.000.000 0,25% =(2)x(3) =(4)x(1-T)
Trong đó T là mức thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp phải áp dụng trong năm tài chính được kiểm tốn theo quy định của nhà nước. Căn cứ vào bảng trên, kiểm tốn viên chính sẽ xác lập mức trọng yếu tổng thể thích hợp cho báo cáo tài chính của từng đơn vị được kiểm tốn. Cơng việc này do vậy trở nên dễ hơn vì khơng địi hỏi nhiều sự xét đốn nghề nghiệp của kiểm toán viên.
Mức trọng yếu hay các mức trọng yếu cho các nhóm giao dịch, số dƣ tài khoản hoặc thông tin thuyết minh
Ở tất cả các công ty này không tiến hành xác định mức trọng yếu hay các mức trọng yếu cho các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh.
Mức trọng yếu thực hiện dùng để xác định mức sai lệch có thể chấp nhận đƣợc
Trong 12 cơng ty được khảo sát thì có 4 cơng ty gồm PDAC, VAC, Viet Uc, SA có xác định mức trọng yếu thực hiện từ 50 – 70 % mức trọng yếu của tổng thể báo cáo tài chính. Tuy nhiên việc xác lập này chỉ mang tính chất hình thức, chứ khơng phải dựa vào mức trọng yếu thực hiện để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết để nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán.
Cịn đối với 8 cơng ty kiểm tốn nhỏ cịn lại hầu như chỉ dừng lại ở việc xác định mức trọng yếu tổng thể.
Áp dụng mức trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn
Chỉ có 2 trong số 12 cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ được khảo sát là PDAC và VAC dựa vào mức trọng yếu thực hiện để lựa chọn các phần tử để kiểm tra và xác định cỡ mẫu khi kiểm tra chi tiết các đối tượng. Cách thức thực hiện cũng giống như 4 công ty vừa ở trên.
Đối với 10 công ty nhỏ còn lại việc áp dụng mức trọng yếu để chọn mẫu kiểm toán chưa được áp dụng phổ biến. KTV chủ yếu chọn mẫu kiểm toán dựa trên xét đốn, lựa chọn các phần tử mẫu khơng được lưu vào trong hồ sơ làm việc của KTV. Đối với lựa chọn các phần tử trong thử nghiệm cơ bản, các cơng ty kiểm tốn thường thực hiện như sau: Các công ty kiểm toán qui định kiểm tra 100% đối với
các khoản mục có giá trị lớn, số lượng nghiệp vụ phát sinh liên quan đến khoản mục tương đối ít.
Đối với các khoản mục cịn lại thì chọn mẫu để kiểm tra.
Hiện nay tất cả các cơng ty kiểm tốn này các KTV chọn mẫu hoàn toàn dựa vào sự xét đoán và kinh nghiệm nghề nghiệp của bản thân KTV. Khơng xác định sai sót dự kiến cho tổng thể suy ra từ mẫu chọn cho từng khoản mục trong quá trình thực hiện kiểm tốn.
Ở giai đoạn hồn thành kiểm tốn
Tất cả các công ty này đều tổng hợp tất cả các sai lệch phát hiện trong quá trình kiểm tốn và trao đổi sai lệch với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán. Hồ sơ của tất cả các cơng ty được khảo sát có thể hiện bút toán tổng hợp ảnh hưởng của các sai lệch đã phát hiện để so sánh với mức trọng yếu thiết lập ban đầu. Ở hai công ty PDAC và VAC, KTV tiến hành xem xét các sai lệch phát hiện trong quá trình kiểm toán và so sánh từng sai lệch phát hiện với mức trọng yếu thực hiện kết hợp với xem xét bản chất của sai lệch, từ đó đánh giá ảnh hưởng của các sai lệch chưa được điều chỉnh đối với báo cáo tài chính và phát hành các loại báo cáo kiểm tốn thích hợp phù hợp với VSA 700. Đối với 10 cơng ty cịn lại, KTV tổng hợp các sai lệch phát hiện trong q trình kiểm tốn và so sánh với mức trọng yếu tổng thể thiết lập ban đầu, không xem xét bản chất của sai lệch mà đưa ra ý kiến kiểm toán.
Tuy nhiên trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai lệch không được điều chỉnh, tất cả các công ty đều không xem xét lại mức trọng yếu liệu có cịn phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm tốn hay khơng.
2.2.3.2. Thực trạng áp dụng tính trọng yếu qua báo cáo kiểm soát chất lƣợng của Bộ Tài chính và Hội nghề nghiệp
2.2.3.2.1. Đối với các cơng ty kiểm tốn vừa a. Ở giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện a. Ở giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện
Đa số hồ sơ được kiểm tra có thể hiện việc xác định mức trọng yếu ở giai đoạn lập kế hoạch, và lưu lại tiêu chí xác định mức trọng yếu. Vẫn có một vài hồ sơ lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể chưa hợp lý khi tiêu chí lựa chọn
có thể chứa đựng sai lệch trọng yếu hoặc làm tròn mức trọng yếu lớn hơn mức trọng yếu xác định chưa thể hiện nguyên tắc thận trọng. Chẳng hạn công ty TNHH Kế toán Kiểm toán tư vấn Việt Nam kiểm tốn báo cáo tài chính cho cơng ty BCI ASIA tiêu chí lựa chọn doanh thu chưa hợp lý do doanh thu có thể chứa đựng sai lệch trọng yếu. Tuy nhiên, việc xác định mức trọng yếu chỉ mang tính hình thức, khơng thể hiện việc xem xét mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán khi xây dựng các thủ tục kiểm tốn.
Nhiều cơng ty không dựa vào mức trong yếu để xây dựng phương pháp lấy mẫu, hoặc đã xây dựng nhưng chưa áp dụng triệt để việc lấy mẫu kiểm toán chủ yếu dựa trên xét đoán chủ quan của người thực hiện.
b. Ở giai đoạn hồn thành kiểm tốn
Đa số các hồ sơ có thể hiện tổng hợp lại ảnh hưởng của các sai lệch đã phát hiện so với mức trọng yếu thiết lập ban đầu. Tuy nhiên các hồ sơ kiểm tốn khơng thể hiện việc xem xét lại mức trọng yếu ở giai đoạn hồn thành kiểm tốn. Ở giai đoạn này, KTV có điều chỉnh liên quan đến tiêu chí xác định mức trọng yếu tuy nhiên không xác định lại mức trọng yếu và so sánh với các sai lệch không điều chỉnh, chẳng hạn cơng ty TNHH Kế tốn Kiểm tốn tư vấn Việt Nam kiểm tốn báo cáo tài chính cho công ty BCI ASIA điều chỉnh liên quan đến doanh thu nhưng không xác định lại mức trọng yếu.
2.2.3.2.2. Đối với các cơng ty kiểm tốn nhỏ
Tình hình chung cũng gần giống các công ty kiểm toán vừa. Tuy nhiên ở những công ty mà kết quả xếp loại là chưa đạt yêu cầu như Thủy Chung, BHP thì hồ sơ kiểm tốn đa số khơng xác định mức trọng yếu ở giai đoạn lập kế hoạch, nếu có xác định thì khơng giải thích được lý do lựa chọn tiêu chí và chưa thể hiện việc xem xét tính trọng yếu trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn, khơng tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót chưa điều chỉnh để đối chiếu với mức trọng yếu để làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm tốn.
2.2.3.3. Phân tích mối quan hệ trọng yếu với các nhân tố khác
Kết quả phỏng vấn và điều tra về các chỉ tiêu phân tích của 17 Phiếu thu thập ý kiến được tổng hợp theo bảng như sau:
Bảng 2.2: Bảng thống kê kết quả khảo sát bằng phần mềm SPSS
STT Tiêu chí Giá trị nhỏ nhất Giá trị lớn nhất Trung vị Độ lệch chuẩn
1 Số năm hoạt động của cơng
ty kiểm tốn
6 17 9,53 3,676
2 Số lượng nhân viên có
chứng chỉ KTV
3 20 7,29 4,356
3 Tổng điểm vận dụng trọng
yếu (dựa vào 2 nguyên tắc đã đưa ra ở phần phương pháp khảo sát)
3,5 14 9,12 3,599
Kết quả phân tích cho thấy trong số 17 mẫu phỏng vấn, các công ty kiểm tốn vừa và nhỏ có bình qn gần 10 năm hoạt động, trong đó cơng ty có số năm kinh nghiệm nhiều nhất là 17, cơng ty có số năm ít nhất là 6. Các cơng ty có số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV thấp nhất là 3 người cao nhất là 20 người. Các cơng ty có tổng điểm vận dụng trọng yếu thấp nhất là 3,5 điểm cao nhất là 14 điểm.
Kết quả phân tích hệ số tương quan giữa vận dụng tính trọng yếu với các chỉ tiêu về qui mô cơng ty kiểm tốn, số năm hoạt động của cơng ty kiểm tốn, số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV, sử dụng chương trình kiểm tốn mẫu của VACPA với, kết quả kiểm tra của VACPA, được trình bày trong bảng 2.4 như sau:
Bảng 2.3: Bảng hệ số tƣơng quan STT Tiêu chí Ký hiệu Vận dụng tính trọng yếu Hệ số tƣơng quan Trị số p (p-value)
1 Qui mô cơng ty kiểm tốn QM 0,718 0,001
2 Số năm hoạt động của công ty kiểm
toán KN -0,288 0,262
3 Sử dụng chương trình kiểm tốn mẫu
của VACPA KTM 0,706 0,002
4 Kết quả kiểm tra của VACPA ĐG 0,854 0,000
5 Số lượng nhân viên có chứng chỉ
KTV KTV 0,540 0,025
Kết quả chi tiết được trình bày trong phụ lục 08. Từ kết quả nêu trên có thể thấy, với độ tin cậy 95% (p-value<5%), vận dụng tính trọng yếu có quan hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu qui mơ cơng ty kiểm tốn với hệ số tương quan 0,718 và kết quả kiểm tra của VACPA trong đợt kiểm tra hoạt động năm 2010 và 2011 với hệ số tương quan 0,854. Ngồi ra, sử dụng chương trình kiểm tốn mẫu của VACPA và số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV cũng có tác động lớn đến vận dụng tính trọng yếu với hệ số tương quan lần lượt là 0,706 và 0,540. Vận dụng tính trọng yếu khơng có quan hệ với thời gian hoạt động của cơng ty kiểm tốn với hệ số tương quan là - 0,288. Kết quả phân tích trên cho thấy, vận dụng tính trọng yếu ở các cơng ty kiểm tốn vừa và nhỏ có quan hệ với các yếu tố: quy mơ của cơng ty kiểm tốn, tham gia chương trình kiểm tốn mẫu, kết quả kiểm tra của VACPA và số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV.
Để xác định rõ hơn về mối tương quan giữa vận dụng tính trọng yếu với các nhân tố trên, tác giả sử dụng kiểm định tham số trung bình hai mẫu (Independent T- test) để so sánh giá trị trung bình (mean) giữa các nhóm mẫu. Từ những phân tích
về các nhân tố tác động đến vận dụng dụng tính trọng yếu từ đó ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán, người viết đưa ra 4 giả thiết như sau:
Giả thiết 1: Các cơng ty kiểm tốn có quy mơ vừa vận dụng tính trọng yếu tốt hơn các cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ.
Giả thiết 2: Các cơng ty kiểm tốn vừa và nhỏ có sử dụng chương trình kiểm tốn mẫu của VACPA sẽ vận dụng tính trọng yếu tốt hơn các cơng ty kiểm tốn vừa và nhỏ khơng sử dụng chương trình kiểm tốn mẫu.
Giả thiết 3: Kết quả kiểm tra của VACPA đối với các cơng ty kiểm tốn đạt yêu cầu thường là vận dụng tính trọng yếu tốt hơn các cơng ty kiểm tốn khơng đạt u cầu.
Giả thiết 4: Các cơng ty kiểm tốn có số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV lớn hơn trung bình mẫu sẽ vận dụng tính trọng yếu tốt hơn các cơng ty kiểm tốn có số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV nhỏ hơn trung bình mẫu.
Để so sánh vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán, người viết đưa ra phương pháp phân loại theo bảng
Bảng 2.4: Bảng các chỉ tiêu phân loại nhóm nghiên cứu
TT Tiêu chí Chỉ tiêu phân loại nhóm nghiên cứu
Nhóm 1 Nhóm 2
1 Qui mơ Có qui mơ vừa theo tiêu
thức phân loại ở chương 1
Có qui mơ nhỏ theo tiêu thức phân loại ở chương 1
2 Sử dụng chương
trình kiểm tốn mẫu của VACPA
Có sử dụng chương trình kiểm tốn mẫu của VACPA
Khơng sử dụng chương trình kiểm toán mẫu của VACPA
3 Kết quả kiểm tra
của VACPA
Kết quả kiểm tra của VACPA đạt yêu câu
Kết quả kiểm tra của VACPA chưa đạt yêu cầu
4 Số lượng nhân viên
có chứng chỉ KTV
Số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV lớn hơn hoặc bằng số lượng trung bình của tổng thể mẫu
Số lượng nhân viên có chứng chỉ KTV nhỏ hơn số lượng trung bình của tổng thể mẫu
Tóm tắt kết quả kiểm định được thể hiện tại Bảng 2.5
Bảng 2.5: Bảng kết quả phân tích bằng kiểm định tham số trung bình hai mẫu (hai mẫu độc lập)
TT Tiêu chí
Số mẫu (N) Thử nghiệm t-test Nhóm 1 Nhóm 2 p- value Bình qn khác biệt Độ lệch chuẩn của khác biệt Giá trị khác biệt Nhỏ nhất Lớn nhất 1 Qui mô 5 12 0,000 5,50 0,93 3,50 7,50 2 Sử dụng chương trình kiểm tốn mẫu của VACPA 12 5 0,002 5,41 1,40 2,42 8,40
3 Kết quả kiểm tra
của VACPA 9 4 0,000 6,97 0,88 5,00 8,94
4 Số lượng nhân
viên có chứng chỉ KTV
4 13 0,000 5,24 0,97 3,15 7,33
Kết quả chi tiết được trình bày trong phụ lục số 09.
Kết quả trên cho với mức tin cậy 95% (p-value<5%), các mẫu phỏng vấn cho thấy có sự khác biệt trong vận dụng tính trọng yếu giữa hai nhóm các cơng ty kiểm tốn. Các cơng ty kiểm tốn thuộc nhóm 1, vận dụng tính trọng yếu tốt hơn các