3.2. Giải pháp về phía các cơng ty kiểm tốn
3.2.1.2. Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
a. Mục tiêu vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn này
Xác định được phạm vi của kiểm tra chi tiết; Xác định cỡ mẫu khi thực hiện kiểm tra chi tiết;
Xác định có nên mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm toán khi xảy ra các khác biệt kiểm toán;
Cơ sở đánh giá các khác biệt kiểm toán.
b. Phƣơng pháp vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, dựa vào mức trọng yếu thực hiện KTV sẽ:
- Lựa chọn đối tƣợng chi tiết để kiểm tra: mà cụ thể là lựa chọn các phần tử đặc biệt.
Để xác định các phần tử đặc biệt, KTV sử dụng mức trọng yếu thực hiện là tiêu chuẩn lựa chọn các phần tử đặc biệt cụ thể như sau:
Đối với các phần tử có giá trị trên mức trọng yếu thực hiện, KTV nên xem xét các phần tử này là các phần tử đặc biệt, cần được kiểm tra tồn bộ.
phương pháp lấy mẫu kiểm tốn.
- Vận dụng tính trọng yếu để lấy mẫu trong kiểm tốn
Cỡ mẫu có thể xác định như sau:
Tổng giá trị của Tổng thể
Cỡ mẫu có thể = ---------------------------------- * Nhân tố R Mức trọng yếu chi tiết
Khoảng cách mẫu = Tổng giá trị của Tổng thể/Cỡ mẫu Sau đó, tiến trình lấy mẫu thực hiện như sau:
- Kiểm tra 100% các khoản mục >= khoảng cách mẫu; - Kiểm tra các phần tử đặc biệt;
- Cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng:
(Giá trị Tổng thể - Giá trị khoản mục kiểm tra 100% - Giá trị khoản mục đặc biệt) Khoảng cách mẫu
R: Hệ số đảm bảo là hệ số điều chỉnh cỡ mẫu, được tính dựa trên mức độ tin cậy của khoản mục (xem phụ lục 10).
Mức độ tin cậy của khoản mục (hay gọi là mức độ bảo đảm của khoản mục) được tính dựa vào rủi ro phát hiện của KTV. Mức độ này được tính dựa vào cơng thức 1 - tỷ lệ % của rủi ro phát hiện. Sau khi xác định được cỡ mẫu, KTV tiến hành lựa chọn các phần tử của mẫu. Có hai phương pháp:
Dùng bảng ngẫu nhiên để lựa chọn các phần tử của mẫu
Dùng chương trình chọn số ngẫu nhiên để lựa chọn các phần tử của mẫu: Dùng Excel trong máy tính để lựa chọn các phần tử của mẫu, vào chức năng Tools / Data Analysis / Sampling để lựa chọn các phần tử để chọn mẫu.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV phải xem xét lại mức trọng yếu để điều chỉnh thích hợp về nội dung, thời gian, và qui mơ của các thủ tục kiểm tốn.
3.2.1.3. Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn a. Mục tiêu vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn này
trọng yếu trên hai phương diện định lượng và định tính; Căn cứ để KTV phát hành báo cáo kiểm tốn thích hợp.
b) Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn Về phƣơng diện định lƣợng
Đánh giá lại mức trọng yếu: Khi kết thúc quá trình kiểm tốn, nếu tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu biến động quá lớn thì KTV phải xác định lại mức trọng yếu, giải thích lý do và cân nhắc xem có cần thực hiện bổ sung thêm thủ tục kiểm tốn hay khơng.
Có 3 cách sửa đổi mức trọng yếu:
- Cập nhật lại giá trị của tiêu chí xác định mức trọng yếu; - Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu;
- Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu.
Trường hợp KTV nhận thấy cần phải xác định lại mức trọng yếu và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu kế hoạch, nghĩa là phạm vi và khối lượng các thủ tục kiểm toán cần thực hiện sẽ lớn hơn so với thiết kế ban đầu. Trường hợp này KTV cần đánh giá lại sự phù hợp của các cơng việc kiểm tốn đã thực hiện để đánh giá liệu có cần thiết phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay không. Chẳng hạn:
Giảm mức độ rủi ro kiểm soát bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc
Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến.
Xác định ngƣỡng sai sót khơng đáng kể
Mức tối đa là 4% của mức trọng yếu thực hiện. Đây là mức quy định theo thơng lệ kiểm tốn tốt nhất ở Việt Nam, các cơng ty có thể áp dụng hoặc đưa ra các mức khác theo chính sách khác của mình. Đây sẽ là ngưỡng để tập hợp các sai lệch do kiểm toán phát hiện, được tập hợp vào Mẫu B360 - Các bút toán điều chỉnh và phân loại lại (nếu khách hàng đồng ý điều chỉnh) và Mẫu B370 – Các bút tốn
khơng điều chỉnh (nếu khách hàng không đồng ý điều chỉnh). Các sai lệch nhỏ hơn ngưỡng sai sót này khơng cần phải tập hợp lại.
Xem xét trọng yếu về phƣơng diện định tính
Bên cạnh mặt định lượng, KTV nên xem xét trọng yếu xét về định tính. KTV cần xem xét bản chất của các sai sót xảy ra dù thấp hơn mức trọng yếu có ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC khơng. Chẳng hạn các sai sót dù số tiền khơng lớn nhưng bản chất là gian lận và hành vi không tuân thủ, những sai lệch này ảnh hưởng đến các sự kiện trong tương lai, tiềm ẩn các vụ tranh chấp có thể xảy ra hoặc sai lệch mang tính chất dây chuyền, hay khai báo thiếu thông tin quan trọng… ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC thì vẫn được xem xét như có tính chất trọng yếu và cần tập hợp lại.
Đánh giá ảnh hƣởng của các sai sót phát hiện trong q trình kiểm tốn
Trong quá trình đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện trong q trình kiểm toán, KTV phải đánh giá 2 nội dung chủ yếu sau đây:
+ Đánh giá ảnh hƣởng của các sai sót đã đƣợc phát hiện đối với cuộc kiểm tốn:
Trong q trình thực hiện các thủ tục kiểm tốn, KTV có thể phát hiện ra các sai sót (chênh lệch kiểm tốn). KTV cần đánh giá các sai sót đã phát hiện, xem xét nội dung, qui mơ, nguyên nhân của các sai sót, đánh giá ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC bao gồm các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể BCTC, từ đó tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót phát hiện đối với BCTC, xem xét xem liệu BCTC có cịn tồn tại sai sót trọng yếu khác trên cơ sở cân nhắc sự sửa đổi, bổ sung nội dụng, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán đã thực hiện.
Theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260, KTV phải trao đổi kịp thời về tất cả các sai sót phát hiện trong q trình kiểm tốn với cấp quản lý phù hợp trong đơn vị được kiểm toán và phải đề nghị Ban Giám đốc đơn vị điều chỉnh các sai sót đã trao đổi.
Nếu Ban Giám đốc từ chối điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do KTV đề nghị, KTV phải tìm hiểu nguyên nhân của việc từ chối này và đánh giá liệu BCTC xét trên giác độ tổng thể có cịn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay khơng.
+ Đánh giá ảnh hƣởng của các sai sót khơng đƣợc điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC:
Để đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC, KTV cần xem xét trong trường hợp tồn tại các sai sót khơng điều chỉnh thì các sai sót khơng điều chỉnh này có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC không xét trên phạm vi các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể BCTC.
KTV cũng phải xem xét liệu các sai sót khơng trọng yếu và khơng được điều chỉnh năm trước có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC năm hiện tại (bao gồm lãi/lỗ của năm nay hoặc tài sản thuần đầu năm) để có các điều chỉnh phù hợp.
Về cách thức đánh giá chi tiết ảnh hưởng của các sai sót chưa điều chỉnh, KTV cần phải cân nhắc 3 trường hợp sau:
+ Tổng giá trị các sai sót khơng đƣợc điều chỉnh là khơng trọng yếu: Nếu BGĐ không sửa BCTC, KTV đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần đồng thời thu thập giải trình của Ban Giám đốc về ảnh hưởng của các sai sót khơng điều chỉnh đối với BCTC
+ Tổng giá trị sai sót khơng đƣợc điều chỉnh gần bằng mức trọng yếu:
KTV cần xác định liệu có cịn các sai sót chưa được phát hiện làm tổng giá trị sai sót khơng được điều chỉnh vượt q mức trọng yếu hay không: (i) Nếu khơng có khả năng vượt quá mức trọng yếu KTV có thể áp dụng các biện pháp như trên; (ii) Nếu có khả năng vượt quá mức trọng yếu, KTV cần đề nghị BGĐ sửa đổi BCTC hoặc đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần hoặc ý kiến chấp nhận tồn phần có điểm lưu ý, kèm theo giải trình của BGĐ tùy theo từng trường hợp cụ thể.
+ Tổng giá trị sai sót khơng đƣợc điều chỉnh là trọng yếu: KTV cần có biện
pháp giảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết hoặc đề nghị BGĐ đơn vị được kiểm toán điều chỉnh lại BCTC. Nếu BGĐ đơn vị
được kiểm toán từ chối điều chỉnh lại BCTC và kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung cho phép KTV kết luận là các sai sót chưa được sửa chữa, hoặc là riêng rẽ hoặc là tổng hợp, là trọng yếu thì KTV cần xem xét, sửa đổi lại ý kiến kiểm toán cho phù hợp với Chuẩn mực kiểm toán số 700 – Báo cáo kiểm tốn về báo cáo tài chính.
3.2.2. Cập nhật chƣơng trình đào tạo, huấn luyện nội bộ nhằm hƣớng dẫn cho KTV thực hiện vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn KTV thực hiện vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn
Kết quả khảo sát tại một số cơng ty kiểm tốn cho thấy, tại các cơng ty kiểm tốn Việt Nam, việc xác định mức trọng yếu phần lớn được xem là cơng việc của các KTV chính. Một trợ lý KTV phải mất 3-4 năm để có thể trở thành KTV chính, cho nên việc đưa ra hướng dẫn chi tiết nhằm giúp KTV tiếp cận tính trọng yếu trong khi thực hiện kiểm toán là biện pháp rất quan trọng.
Bên cạnh đó, các biện pháp khác cần quan tâm còn là:
- Cơng ty kiểm tốn cần có các lớp huấn luyện, đào tạo nội bộ về tính trọng yếu nhằm giúp cho công việc kiểm toán trở nên thuận lợi và tạo nên một ý thức nghề nghiệp của các trợ lý KTV.
- Cần tăng cường phát triển nguồn nhân lực nhằm nâng cao trình độ chun mơn và kỹ năng quản lý cho đội ngũ KTV thơng qua chính sách tuyển dụng, đào tạo, huấn luyện nhân viên kiểm toán.
- Cần thiết kế quy trình kiểm sốt chất lượng nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp và hạn chế rủi ro nghề nghiệp. Trong đó, cần thiết kế chặt chẽ quy trình kiểm sốt tính trọng yếu.
- Cần thiết kế quy trình kiểm toán theo từng loại khách hàng, trong đó nhấn mạnh đến việc vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn để đưa ra cơ sở vững chắc cho ý kiến của KTV nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp của cơng ty kiểm tốn.
3.3. Một số kiến nghị hỗ trợ nâng cao khả năng vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn báo cáo tài chính của các cơng ty kiểm tốn độc lập vừa và nhỏ kiểm tốn báo cáo tài chính của các cơng ty kiểm tốn độc lập vừa và nhỏ
Để nâng cao hiệu quả việc vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn báo cáo tài chính, các cơng ty kiểm tốn, Hội nghề nghiệp, nhà nước, cơ sở đào tạo... nên phối hợp với nhau để cùng thực hiện nhằm tạo ra một sự kết nối trong việc vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam. Do vậy, ngoài các giải pháp nêu trên, người viết còn đề xuất một số kiến nghị như sau:
3.3.1. Đối với cơng ty kiểm tốn
Trong quá trình vận dụng chuẩn mực về tính trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính thì u cầu về khả năng xét đốn nghề nghiệp rất cao. Hầu như trong mọi trường hợp đều địi hỏi khả năng xét đốn nghề nghiệp của kiểm tốn viên rất cao. Trong khi đó nguồn nhân lực của các cơng ty kiểm tốn này lại không đủ cả về mặt số lượng lẫn chất lượng. Chiếm số đông trong nguồn nhân lực của các công ty kiểm toán này là các trợ lý kiểm toán, cịn số lượng KTV chính thì rất hạn chế (nhiều khi chỉ bằng với lượng quy định tối thiểu đối với một cơng ty kiểm tốn, thậm chí là ít hơn). Qua khảo sát cho thấy các cơng ty kiểm tốn có số lượng kiểm tốn viên lớn hơn trung bình mẫu thì chất lượng vận dụng tính trọng yếu tốt hơn. Chất lượng kiểm tốn ln được đi kèm với chất lượng của KTV, muốn phát triển nghề nghiệp kiểm tốn nói chung và phát triển việc vận dụng tính trọng yếu nói riêng ln địi hỏi đội ngũ KTV chun nghiệp và giỏi nghiệp vụ.
Các cơng ty kiểm tốn cần xây dựng chế độ và phương pháp quản lý đối với KTV. Một chế độ, phương pháp quản lý tốt và mơi trường kiểm tốn chuyên nghiệp là những yếu tố quan trọng góp phần khơng nhỏ đến chất lượng KTV, để họ có thể n tâm cơng tác, cống hiến và có điều kiện nâng cao trình độ, kỹ năng nghiệp vụ.
Các cơng ty kiểm tốn cần có sự liên kết chặt chẽ, phối hợp nhịp nhàng với các cơ sở đào tạo KTV, các tổ chức nghề nghiệp. Các cơng ty có thể nhận sinh viên năm cuối đến tham gia vào hoạt động của công ty, giúp sinh viên tiếp cận sớm với thực tế kiểm tốn và mơi trường nghề nghiệp. Việc làm này tạo điều kiện cho các sinh viên và cơng ty có thể trao đổi, ứng dụng, kiểm tra về các lý luận chuyên môn
được học trong nhà trường vào hoạt động kiểm tốn của cơng ty. Qua đó sẽ có những thông tin phản hồi để nhà trường và các cơng ty kiểm tốn có sự điều chỉnh cho phù hợp, đảm bảo sự sáng tỏ của lý thuyết và khoa học của hoạt động thực tiễn.
Cần có sự tham gia vào các hoạt động dạy và học ở trong nhà trường: tham gia ý kiến vào việc xây dựng kế hoạch đào tạo nguồn nhân lực kiểm toán; tham gia viết bài chuyên môn trên giác độ thực tế hoạt động kiểm toán; tham gia báo cáo thực tế kiểm tốn cũng như trả lời và cung cấp thơng tin cập nhật về hoạt động nghề nghiệp cho sinh viên; tham gia giảng dạy cho các lớp chuyên ngành kiểm tốn.
Kiểm tốn viên cần phải có kiến thức và sự hiểu biết tương đối rộng và toàn diện ở nhiều lĩnh vực và khía cạnh liên quan đến kiểm toán. Chủ động tiếp cận với thực tế hoạt động nghề nghiệp kế tốn, kiểm tốn để hình thành kiến thức kiểm toán trên phương diện lý luận và thực tiễn, không ngừng nâng cao phát triển chuyên môn nghiệp vụ bằng việc tham gia các khóa học nâng cao nghiệp vụ. Đồng thời phải rèn luyện khả năng sáng tạo riêng của mình cũng như học hỏi, chia sẻ kinh nghiệm với các đồng nghiệp. Thời đại ngày nay là thời đại của thơng tin vì vậy các KTV khơng chỉ trau dồi kiến thức chun mơn mà cịn phải ln ln cập nhật các thông tin về tin học, về ngoại ngữ và về các lĩnh vực khoa học kỹ thuật cũng như xã hội khác. Cần phải thường xuyên tu dưỡng và rèn luyện phẩm chất của một cán bộ kiểm tốn, rèn luyện cho mình tính chính trực, độc lập, vơ tư, cơng bằng, cẩn thận, siêng năng,