Giai đoạn 1: Xác
định chi phí và kiểm sốt tài chính
Giai đoạn 2:
Thông tin cho việc lập kế hoạch quản lý và kiểm soát
Giai đoạn 3: Giảm sự lãng phí nguồn lực doanh nghiệp Giai đoạn 4: Tạo ra giá trị thông qua sử dụng nguồn lực hiệu quả Mốc thời gian
Trước năm 1950 Từ năm 1950 đến năm 1964 Từ năm 1965 đến năm 1984 Từ 1985 đến nay Vị trí trong tổ chức
Như là người thư ký của doanh nghiệp Một nhân viên quản lý hoạt động Nhà quản lý/chủ sở hữu Nhà quản lý/chủ sở hữu
Vai trò Như là một hoạt động cần thiết trong việc điều hành một tổ chức. Cung cấp thông tin hỗ trợ cho hoạt động quản lý Quản lý nguồn lực (bao gồm cả quản lý thông tin) để nâng cao lợi nhuận bẳng cách giảm nguồn lực đầu vào
Trực tiếp nâng cao kết quả đầu ra tạo giá trị tăng thêm thông qua tận dụng nguồn lực (đặc biệt là thông tin) Nội dung tập trung chủ yếu Xác định và kiểm sốt chi phí Thơng tin dành cho lập kế hoạch quản lý, kiểm soát và ra quyết định. Bao gồm cả việc xây dựng mơ hình cơ bản.
Giảm sự lãng phí của nguồn lực doanh nghiệp thơng qua việc phân tích quy trình và kỹ thuật quản lý chi phí.
Tạo ra giá trị thông qua việc sử dụng nguồn lực một cách hiệu quả để làm tăng giá trị khách hàng, giá trị cổ đông và sự đổi mới.
Nguồn: Abdel-Kader, M. and Luther, R (2006)
Giai đoạn thứ nhất: Xác định chi phí và kiểm sốt tài chính (trước năm 1950).
Hướng tới việc xác định giá thành sản phẩm là trọng tâm của giai đoạn này. Với công nghệ sản xuất đơn giản, các công đoạn sản xuất tách biệt nhau khơng có sự gắn kết, quá trình sản xuất được vận hành một cách thủ cơng. Chi phí chủ yếu: chi phí nhân cơng lao động và ngun vật liệu dễ xác định và tập hợp chi phí. Việc phân bổ chi phí cho từng sản phẩm dựa vào số giờ lao động trực tiếp. Việc áp dụng kế toán quản trị trong giai đoạn này là lập dự tốn ngân sách và kiểm sốt tài chính trong q trình sản xuất.
Giai đoạn thứ hai: Thông tin cho việc lập kế hoạch quản lý và kiểm soát (từ năm
1951 đến năm 1964):
Cung cấp thơng tin cho mục đích lập kế hoạch và kiểm soát là trọng tâm của kế toán quản trị trong giai đoạn này. Sử dụng kỹ thuật phân tích để đưa ra quyết định và xác định trách nhiệm của kế toán. Kế toán quản trị như là một phần của một hệ thống kiểm soát và quản lý, nhằm xác định những sai lệch xảy ra trong quá trình sản xuất.
Giai đoạn thứ ba: Giảm sự lãng phí nguồn lực doanh nghiệp (từ năm 1965 đến
năm 1984)
Cạnh tranh ngày càng gay gắt và sự phát triển của công nghệ là một trong những nguyên nhân làm giảm đáng kể chi phí nhân cơng khi mà con người được dần thay thế bởi máy móc, thiết bị hiện đại trong quá trình sản xuất. Máy tính cá nhân xuất hiện làm thay đổi đáng kể về bản chất và số lượng dữ liệu mà các nhà quản lý có thể truy cập. Do đó, việc thiết kế và duy trì và truyền tải hệ thống thơng tin trở nên một vấn đề quan trọng cần cân nhắc để mà quản lý hiệu quả (Ashton et al., 1995).
Thử thách của kế toán quản trị trong giai đoạn này như là những người cung cấp chính các thơng tin liên quan đến việc “giảm lãng phí các nguồn lực được sử dụng trong các hoạt động kinh doanh”. Thông qua việc sử dụng kỹ thuật phân tích quy
trình và kỹ thuật quản lý chi phí để đưa ra những thơng tin phù hợp và sẵn sàng để hỗ trợ các nhà quản lý và nhân viên ở mọi cấp bậc.
Giai đoạn thứ tư: Tạo ra giá trị thông qua sử dụng nguồn lực hiệu quả (từ năm 1985 đến nay)
Sự phát triển của mạng lưới tồn cầu và các cơng nghệ liên quan đã dẫn đến sự xuất hiện của thương mại điện tử. Mục tiêu của kế toán quản trị chuyển dịch đến việc tập trung hoặc tạo ra giá trị thông qua việc sử dụng hiệu quả nguồn lực. Để đạt được điều này thông qua việc sử dụng kỹ thuật để xem xét các tiêu thức về giá trị khách hàng, giá trị cổ đông, và đổi mới trong tổ chức.
Sự khác biệt chủ yếu giữa giai đoạn 2, giai đoạn 3 và giai đoạn 4 là sự thay đổi mục tiêu từ việc cung cấp thông tin và hướng tới quản trị nguồn lực đến việc giảm sự lãng phí ở giai đoạn 3 và tạo ra giá trị ở giai đoạn 4.
Như vậy theo quan điểm của IFAC thì quá trình phát triển của kế tốn quản trị được phân ra theo bốn giai đoạn như trên. Tuy nhiên, việc phân chia này chỉ mang tính chất tương đối, trong mỗi giai đoạn phát triển của kế tốn quản trị đều có sự chuyển hóa và hồn thiện dần để chuyển qua giai đoạn cao hơn. Quá trình phát triển này thể hiện sự đáp ứng của kế tốn đối với u cầu quản trị trong những mơi trường kinh doanh khác nhau.
2.1.3. Vai trị của kế tốn quản trị
Theo Ray H.Garrison và các cộng sự (2010) kế tốn quản trị có các vai trị chính như sau:
Cung cấp thơng tin cho q trình lập dự tốn ngân sách: Lập dự tốn ngân sách
được sử dụng cho hai mục đích chính đó là lập kế hoạch và kiểm soát. Lập kế hoạch bao gồm phát triển mục tiêu và chuẩn bị ngân sách để đạt được những mục tiêu đó. Trong khi đó, kiểm sốt bao gồm việc kiểm tra, giám sát tăng sự liên kết giữa các bộ phận để đạt được mục tiêu đặt ra trong giai đoạn lập kế hoạch.
Cung cấp thông tin cho quá trình đánh giá hiệu quả hoạt động: Cung cấp cho
doanh nghiệp những thơng tin hữu ích trong việc đánh giá mức độ hiệu quả của các mục tiêu đã đạt được. Những mục tiêu đạt được phải đảm bao mang lại lợi ích bằng
hoặc cao hơn mức kỳ vọng ban đầu. Từ đó đánh giá được hiệu quả cơng việc của từng thành viên, từng phòng ban và cả trong hoạt động chung của doanh nghiệp.
Cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định: Cũng như các nghiên cứu trước,
thông tin cho quá trình ra quyết định ln là cần thiết và quan trọng đối với mọi doanh nghiệp, vì vậy có thể xem đây là vai trị quan trọng nhất của kế tốn quản trị đối với doanh nghiệp. Thông tin hiện nay ngày càng nhiều, nhưng độ tin cậy không cao, cần tốn kém thời gian và chi phí cho việc phân tích. Do đó, thơng tin từ kế tốn quản trị cho quá trình ra quyết định ln là những thơng tin hữu ích và có độ tin cậy cao.
Theo tác giả Trần Anh Hoa (2003) thì “kế tốn quản trị là kế tốn theo chức năng quản lý, vì thế vai trị của nó là cung cấp thơng tin hữu ích liên quan đến việc lập kế hoạch; tổ chức, điều hành hoạt động; kiểm tra và ra quyết định”.
Theo đó, kế tốn quản trị gồm các vai trò sau đây:
Cung cấp thông tin cho quá trình lập kế hoạch: Lập kế hoạch trong doanh nghiệp liên quan đến hai mục tiêu chính: xác định mục tiêu và xây dựng cách thức để đạt được mục tiêu đó. Dự tốn ngân sách cũng là một công cụ đắc lực hỗ trợ cho ban quản trị trong quá trình lập kế hoạch và kiểm sốt q trình thực hiện kế hoạch. Vì vậy, kế tốn quản trị cung cấp thông tin cần thiết cho quá trình lập kế hoạch tương lai dựa trên cơ sở ghi chép, phân tích, tính tốn kết quả từng hoạt động, từng sản phẩm, từng mặt hàng cụ thể…
Cung cấp thơng tin cho q trình tổ chức điều hành hoạt động: Kế toán quản trị
cần phải cung cấp các thông tin trong nhiều trường hợp khác nhau với các phương án khác nhau để các nhà quản trị xem xét và đưa ra quyết định đúng đắn nhất trong quá trình tổ chức điều hành hoạt động của doanh nghiệp sao cho phù hợp với mục tiêu đã đặt ra. Do đó, phải thực hiện ghi chép, xử lý thơng tin đã thu thập được và hệ thống hóa các số liệu theo hướng đã đề ra.
Cung cấp thơng tin cho q trình kiểm sốt: Chức năng này nhằm cung cấp cho
nhà quản trị các báo cáo về so sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch hay số liệu dự đoán, đưa ra sự khác biệt và đánh giá việc thực hiện. Các thông tin trong những báo cáo này là các thông tin phản hồi để nhà quản trị biết được kế hoạch đang thực hiện như thế nào, tồn tại những hạn chế nào cần khắc phục và đưa ra giải pháp để điều chỉnh hợp lý nhằm đạt được mục tiêu đã đề ra.
Cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định: Quyết định của nhà quản trị sẽ
có ảnh hưởng đến doanh nghiệp trong ngắn hạn hoặc dài hạn. Các quyết định này phần lớn dựa trên thông tin được cung cấp từ kế toán quản trị cho việc ra quyết định. Do đó, kế tốn quản trị phải cung cấp thơng tin kịp thời, đầy đủ, mang thính hệ thống, trên cơ sở lựa chọn phương án tối ưu nhất trong tất cả các phương án có thể thực hiện được.
2.2. Nội dung của kế toán quản trị 2.2.1. Kế tốn quản trị chi phí 2.2.1. Kế tốn quản trị chi phí
Theo Kaplan và Atkinson (1998) Thơng tin kế tốn quản trị đóng một vai trị quan trọng trong tổ chức. Nó hỗ trợ cho việc ra quyết định, chỉ dẫn phát triển chiến lược và đánh giá các chiến lược hiện tại, và tập trung nỗ lực liên quan đến việc nâng cao thành quả của tổ chức và để đánh giá việc đóng góp vào thành quả này theo từng phòng ban, từng cá nhân.
Một trong những thơng tin kế tốn quản trị quan trọng nhất là thông tin về chi phí. Tổ chức sử dụng những thơng tin về chi phí để đưa ra các quyết định quan trọng về tính năng sản phẩm hay là hỗn hợp sản phẩm. Tổ chức cũng sử dụng thông tin về chi phí để phát triển chiến lược cạnh tranh của mình. Hơn nữa, tổ chức sử dụng thơng tin về chi phí phù hợp để điều hành và cải tiến các hoạt động của họ.
Đối với nhà quản trị, chi phí là mối quan tâm hàng đầu vì chi phí ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận. Do đó, vấn đề đặt ra là làm sao kiểm sốt và đưa chi phí xuống mức thấp nhất có thể. Để làm được điều này thì nhà quản trị phải xác định được các phương pháp phân loại chi phí (như: chi phí sản xuất, chi phí ngồi sản
xuất, chi phí thời kỳ, chi phí sản phẩm, chi phí khả biến, chi phí bất biến, chi phí hỗn hợp…), các phương pháp tập hợp chi phí (như: phương pháp trực tiếp, phương pháp phân bổ) , cách xác định các trung tâm chi phí (trung tâm mua hàng, trung tâm sản xuất…) để có thể đưa ra quyết định đúng đắn trong quá trình tổ chức điều hành hoạt động của nhà quản trị.
Hệ thống chi phí truyền thống
Tất cả các hệ thống chi phí đều bắt đầu từ việc phân bổ chi phí nguồn lực đến các đối tượng chịu chi phí. Dữ liệu từ hệ thống tài chính của doanh nghiệp, ví dụ như hệ thống thơng tin kế tốn hay hệ thống dự tốn ngân sách, được phân loại theo từng nhóm chi phí nguồn lực như: lương, phụ cấp lương, lương ngồi giờ, chi phí tiện ích, nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí đi lại, chi phí viễn thơng, chi phí sử dụng máy tính, chi phí bảo trì, chi phí khấu hao tài sản cố định…Thơng tin về chi phí trên hệ thống sổ sách kế toán được sử dụng để phân bổ chi phí nguồn lực sử dụng thực tế trong kỳ đến các bộ phận hoạt động và sau đó phân bổ chi phí ở các bộ phận hoạt động đến các sản phẩm.
Việc phân bổ chi phí nguồn lực theo chi phí thực tế được sử dụng để đánh giá tính hiệu quả và khả năng sinh lời của hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp. Thơng tin về chi phí từ hệ thống dự tốn ngân sách được sử dụng để phân bổ chi phí nguồn lực đến trung tâm hoạt động nhằm xây dựng những định mức chi phí. Những định mức chi phí này sau đó sẽ được sử dụng để phục vụ cho việc ra quyết định của nhà quản trị, ví dụ như quyết định về giá, quyết định về tiếp tục sản xuất hay mua ngoài…Tuy nhiên, việc thiết kế và cấu trúc của hệ thống chi phí là khơng thay đổi cho dù chi phí nguồn lực dự tốn hay chi phí nguồn lực thực tế được phân bổ.
Trong giai đoạn thứ nhất, chi phí bộ phận phục vụ được phân bổ đến các bộ phận hoạt động. Bên cạnh đó, chi phí trực tiếp phát sinh ở các bộ phận hoạt động cũng phải được tập hợp cho những bộ phận này. Vì vậy, sau giai đoạn thứ nhất, tất cả chi phí phát sinh đã được phân bổ và tập hợp. Trong giai đoạn thứ hai, chi phí bộ
phận hoạt động được tính cho từng loại sản phẩm. Giai đoạn phân bổ đầu tiên của hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC) cũng có cấu trúc tương tự như hệ thống chi phí truyền thống, tuy nhiên thay vì phân bổ chi phí nguồn lực từ bộ phận phục vụ đến bộ phận hoạt động, ABC phân bổ chi phí nguồn lực của cả bộ phận hoạt động và bộ phận phục vụ đến các hoạt động sử dụng các nguồn lực đó.
Hệ thống chi phí dựa trên cở sở hoạt động (ABC)
Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) được phát triển để tăng cường tính chính xác trong việc phân bổ chi phí của các nguồn lực đến các hoạt động, quy trình kinh doanh, sản phẩm, dịch vụ hay khách hàng. Theo quan điểm của hệ thống ABC, nhiều nguồn lực của doanh nghiệp không những chỉ được sử dụng để sản xuất sản phẩm mà còn được sử dụng cho những hoạt động phục vụ sản xuất. Mục tiêu của ABC khơng phải là phân bổ chi phí chung đến sản phẩm mà là đo lường và phân bổ chi phí nguồn lực đến các hoạt động hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm.
Trước tiên ABC nhận dạng các hoạt động đang được thực hiện và đang tiêu tốn các nguồn lực của doanh nghiệp. Sau đó hệ thống này tập hợp chi phí nguồn lực đến những hoạt động để tính chi phí của một đơn vị hoạt động. Tiếp theo, ABC tính chi phí hoạt động cho những sản phẩm qua việc xác định những tiêu thức phân bổ chi phí gắn liền với hoạt động đó (gọi là tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động), tính hệ số phân bổ chi phí hoạt động, và sử dụng hệ số này để tính chi phí hoạt động cho từng sản phẩm. Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động mở rộng khái niệm “trung tâm chi phí” được sử dụng để tập hợp chi phí. ABC tập trung vào các hoạt động được thực hiện mà những hoạt động này làm tiêu tốn các nguồn lực của doanh nghiệp. ABC còn quan tâm đến những nguồn lực sử dụng để thực hiện những hoạt động như chuẩn bị máy móc, lập kế hoạch sản xuất, kiểm định chất lượng sản phẩm, phát triển sản phẩm hay vận chuyển nguyên vật liệu... Hình vẽ tóm tắt hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động như hình 2.1 sau:
Hình 2.1 Hệ thống chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC)
Dịng di chuyển của chi phí từ nguồn lực đến sản phẩm, dịch vụ, khách hàng
2.2.2. Hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh
Dự toán ngân sách là kế hoạch cho tương lai. Do đó, dự tốn ngân sách là các công cụ để lập kế hoạch, và nó thường được lập trước khi bắt đầu một giai đoạn hay một kỳ ngân sách. Tuy nhiên, so sánh giữa dự toán ngân sách với các kết quả thực tế sẽ cung cấp được nhiều thơng tin có giá trị về các hoạt động. Do đó, dự tốn