5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
5.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán
Chuẩn mc Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ nêu rằng: Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà chuyên gia kiểm toán đ“ a ra một ý kiến khơng đúng cho những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Rủi ro này đợc chia thành ba mức: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện .” [2;1]
Theo định nghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm tốn là rủi ro do cơng ty kiểm toán và kiểm tốn viên đa ra ý kiến nhận xét khơng thích hợp khi Báo cáo tài chính đã đ- ợc kiểm tốn cịn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”.[7;2]
5.2.1 Rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR Desire Audit Risk)–
Rủi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro đợc xác định một cách chủ quan. Đó là mức độ mà kiểm toán viên sẵn sàng chấp nhận là Báo cáo tài chính có thể có sai sót trọng yếu sau khi cuộc kiểm tốn hồn thành và đã đi đến ý kiến chấp nhận tồn phần. Khi kiểm tốn viên quyết định một tỷ lệ rủi ro thấp hơn có, điều này có nghĩa là kiểm tốn viên muốn đợc chắc chắn hơn là Báo cáo tài chính không bị sai phạm trọng yếu.Mức rủi ro này đợc xác định phụ thuộc vào hai yếu tố sau:
- Mức độ mà theo đó ngời sử dụng bên ngồi tin tởng vào Báo cáo tài chính: khi những ngời sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào Báo cáo tài chính thì kiểm tốn viên cần xác định một mức rủi ro kiểm tốn thấp, từ đó tằn số lợng bằng chứng kiểm tốn thu thập và tăng độ chính xác trong kết luận đa ra của mình.
- Khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm tốn cơng bố: nếu khả năng này cao thì kiểm tốn viên phải thiết lập một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn so với khách hàng khơng gặp khó khăn về tài chính, từ đó tăng số lợng bằng chứng kiểm tốn phải thu thập. Điều này dẫn đến chi phí kiểm tốn tăng lên để giảm thiểu các khả năng các vụ kiện mà kiểm toán viên và cơng ty kiểm tốn phải đơng đầu trong tơng lai.Việc dự đoán những thất bại tài chính của khách hàng trong tơng lai là khó khăn. Tuy nhiên kiểm tốn viên có thể dựa vào các cơ sở sau đây để phán đoán sự kiện này: khả năng hoán
Chuyên đề tốt nghiệp Trần Thị Hờng - Kiểm toán 41 chuyển thành tiền mặt, các khoản lãi (lỗ) trong các năm trớc, các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ, bản chất công việc kinh doanh của khách hàng.
Căn cứ vào các yếu tố trên kiểm toán viên sẽ xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho tồn bộ các Báo cáo tài chính đợc kiểm tốn.
Rủi ro kiểm tốn mong muốn và bằng chứng kiểm tốn có mối quan hệ tỷ lệ nghịch.
5.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR Inherent Risk)–
Đoạn 4, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, định nghĩa: “Rủi ro tiềm tàng là khả năng số d của một tài khoản trong Báo cáo tài chính có chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng biệt hoặc tính gộp với các sai sót trong các tài khoản khác, dù có hay khơng có kiểm sốt nội bộ .” [4;1]
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay khơng có hệ thống kiểm sốt nội bộ .”[4;2]
Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trờng kinh doanh cũng nh trong bản chất số d các tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế. Do vậy, khi đánh giá rủi ro cố hữu kiểm toán viên phải dựa vào các yếu tố ảnh hởng sau:
- Bản chất kinh doanh của khách hàng
- Đặc điểm hoạt động của đơn vị: cơ cấu tổ chức, mục tiêu kinh doanh, cơ cấu nhân sự chủ chốt của khách hàng, quy mơ sản xuất, phơng pháp sản xuất, quy trình cơng nghệ, tình hình tài chính của khách hàng, chính sách kế tốn, u cầu về báo cáo
- Tính chính trực của BanGiám đốc - Kết quả các lần kiểm toán trớc
- Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm tốn dài hạn - Các nghiệp vụ kinh tế khơng thờng xuyên
- Các ớc tính kế tốn
Chuyên đề tốt nghiệp Trần Thị Hờng - Kiểm toán 41 - Các nhân tố bên ngoài ảnh hởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng
Kiểm toán viên cần cân nhắc lần lợt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro tiềm tàng thích hợp đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ thuận với bằng chứng kiểm toán.
5.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR - Control Risk)
Đoạn 5, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, nêu rõ: “Rủi ro kiểm sốt là rủi ro trong đó một sai sót trọng yếu trong một tài khoản trong Báo cáo tài chính, riêng biệt hay gộp với các sai sót trong những tài khoản khác, đã khơng đợc hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm soát nội bộ ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa kịp thời trong thời gian mong muốn .” [5;1]
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm sốt là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng ngăn ngừa hết đợc hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời .”[5;2]
Rủi ro kiểm sốt sẽ ln xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế có tính bản chất của bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào. Để đánh giá rủi ro kiểm sốt, kiểm tốn viên cần xem xét tính hợp lý của các quy chế kiểm sốt cũng nh kiểm tra việc tôn trọng các biện pháp kiểm sốt. Khi khơng đánh giá và kiểm tra đợc nh trên thì kiểm tốn viên nên giả định rằng rủi ro kiểm soát là cao.
Sơ đồ 1.3: Khái quát việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và quá trình đánh giá rủi ro kiểm tốn trong kiểm tốn Báo cáo tài chính
Lập
kế
hoạch Khơng thể kiểm tốn kiểm toán Có 3 khả năng Không Thể Giảm
Nguồn: Đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ, Kiểm tốn tài chính - ĐHKTQD
Đạt được hiểu biết về HKSNB của khách hàng đủ để lập kế toán BCTC
Đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm tốn được hay khơng?
Quy trình đánh giá rủi ro kiểm sốt
Mức được chứng minh bằng sự hiểu biết đã có
ý kiến từ chối hoặc “ ”
rút ra khỏi hợp đồng
Mức
tối đa Mức thấp hơn khả dĩ có
thể chứng minh được
Lập kế hoạch và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm sốt có được giảm hơn từ kết quả các thử nghiệm kiểm sốt hay khơng Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với
mức đánh giá ban đầu hoặc ở mức tối đa. Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải lập các trắc nghiệm kiểm toán để thoả mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn này
Rủi ro kiểm soát giảm xuống, rủi ro phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các trắc nghiệm kiểm toán để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này
Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiết
5.2.3.1 Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ và mơ tả chi tiết trên giấy tờ làm việc
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, quy định: “Kiểm tốn viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chơng trình kiểm tốn thích hợp, có hiệu quả... Khi tìm hiểu hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm soát nội để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết đợc việc thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng”.[2,20;2]
Trong giai đoạn này, kiểm tốn viên tìm hiểu về kiểm sốt nội bộ của đơn vị khách hàng trên hai mặt chủ yếu: Thiết kế kiểm soát nội bộ về quy chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm sốt nội bộ.
Phơng pháp tiếp cận: có nhiều phơng pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ
thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm sốt, trong đó có hai cách phổ biến nh sau:
- Phơng pháp tiép cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện do tiếp cận với từng khoản mục cá biệt.
- Phơng pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phơng pháp này kiểm toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm sốt đến từng chu trình nghiệp vụ (chu trình đầu t tài chính, chu trình mua hàng và thanh tốn, chu trình tiền lơng và nhân viên...)
Thể thức để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ:
- Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng. - Thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng.
- Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng. - Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất.
- Quan sát các mặt hoạt động và q trình hoạt động của cơng ty khách hàng. Trong trờng hợp cơng ty khách hàng đã đợc kiểm tốn bởi một cơng ty kiểm tốn khác, kiểm tốn viên có thể đề nghị với cơng ty khách hàng cho phép liên lạc với cơng ty kiểm tốn đó để thu thập thêm thơng tin, đặc biệt là những thông tin về
sự thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ và những sai phạm đáng lu ý của kỳ kiểm tốn năm trớc để đề phịng những sai phạm đó tái hiện trong năm kiểm tốn hiện hành.
Mơ tả hệ thống kiểm sốt nội bộ:
Để mơ tả hệ thống kiểm sốt nội bộ, kiểm tốn viên sử dụng một trong ba ph- ơng pháp hoặc kết hợp cả ba phơng pháp sau tuỳ thuộc vào đặc điểm đơn vị đợc kiểm tốn và quy mơ kiểm toán:
- Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionaire) - Bảng tờng thuật (Narretive)
- Lu đồ (Flowchart)
Việc sử dụng kết hợp bảng câu hỏi, lu đồ, với bảng tờng thuật sẽ giúp kiểm toán viên hiểu biết tốt hơn về hệ thống kiểm soát nộ bộ của đơn vị khách hàng. Trong thực tế, kiểm toán viên thờng sử dụng kết hợp các hình thức này để cung cấp cho kiểm tốn viên hình ảnh rõ nét nhất về hệ thống kiểm sốt nội bộ.
5.2.3.2 Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục Đoạn 22, Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, quy định: “Sau khi hiểu đợc hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ chuyên gia kiểm toán phải thực hịên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu .” [22;1]
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “ Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm tốn viên và cơng ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số d tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu .” [28;2]
Nh vậy, sau khi thu thập đợc một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm sốt chi tiết. Cơng việc này đợc làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bớc sau đây:
Trong bớc này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của cơng ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục.
- Nhận diện các q trình kiểm sốt đặc thù:
ở bớc này, kiểm tốn viên khơng nhất thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm
sốt mà chỉ phải nhận diện và phân tích các q trình kiểm sốt chủ yếu (có khả năng ảnh hởng lớn nhất đến việc thoả mãn các mục tiêu kiểm sốt), đảm bảo tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
- Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ:
Nhợc điểm của hệ thống của hệ thống kiểm soát nội bộ là sự vắng mặt của các q trình kiểm sốt thích đáng mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên Báo cáo tài chính.
- Đánh giá rủi ro kiểm sốt:
Khi đã nhận diện đợc q trình kiểm sốt và các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng nghiệp vụ kinh tế. Kiểm tốn viên có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “Kiểm toán viên thờng đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao đối với cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính trong trờng hợp:
- Hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng đầy đủ. - Hệ thống kế tốn và hệ thống kiểm sốt nội bộ khơng hiệu quả.
- Kiểm tốn viên khơng đợc cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng
Kiểm toán viên thờng đánh giá rủi ro kiểm sốt ở mức độ khơng cao đối với cơ sở dẫn liệu trên Báo cáo tài chính trong trờng hợp:
- Kiểm tốn viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu.
- Kiểm tốn viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát”.[28;2]
Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu này sẽ đợc chứng minh bằng việc thực hiện các khảo sát ở giai đoạn tiếp theo của cuộc kiểm toán trớc khi kiểm toán viên đa ra mức độ rủi ro kiểm sốt thích hợp đợc áp dụng.
5.2.4 Rủi ro phát hiện (DR Detection Risk)–
Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, định nghĩa: “Rủi ro phát hiện là rủi ro trong đó những kiẻm sốt chi tiết do chun gia kiểm tốn thực hiện cũng đã khơng phát hiện ra những sai sót trọng yếu trong một tài khoản trong Báo cáo tài chính khi nằm riêng biệt hay khi gộp với những sai sót trong những tài khoản khác .” [6;1]
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính