b. Về các thủ tục chuyên biệt
3.2. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN ƯỚC TÍNH KẾ TỐN ĐỐI VỚI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VỪA VÀ NHỎ
TỐN ĐỐI VỚI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VỪA VÀ NHỎ TẠI VIỆT NAM
Ước tính kế toán ngày càng trở thành những khoản mục quan trọng trên các BCTC của doanh nghiệp, ảnh hưởng trọng yếu đến tính trung thực, hợp lý, đáng tin cậy của thơng tin tài chính. Ước tính kế tốn là các khoản mục dựa trên xét đoán chủ quan của nhà quản trị, do vậy khơng tránh khỏi những bóp méo bằng cách thức nào đó nhằm đạt được mục đích của nhà quản trị. Như chương 1 đã trình bày, ước tính kế tốn là các khoản mục để dẫn đến gian lận và sai sót trên BCTC. Do vậy, các thủ tục kiểm tốn liên quan đến ước tính kế tốn phải ngày càng hoàn thiện để giảm thiểu rủi ro gian lận và sai sót xảy ra đối với khoản mục này.
A.Thủ tục chung
a. Hồn thiện thủ tục đầu tiên khi kiểm tốn khoản mục trên BCTC
Thủ tục đầu tiên được thực hiện khi kiểm toán khoản mục trên BCTC là tìm hiểu chính sách kế tốn đơn vị đang áp dụng. Đây là thủ tục đầu tiên và quan trọng nhất giúp kiểm tốn viên có cái nhìn tổng qt về việc hạch tốn kế toán tại đơn vị. Song, kết quả khảo sát cho thấy chỉ có 26,67% kiểm toán viên lựa chọn thủ tục này. Do vậy, giải pháp đề xuất là công ty kiểm tốn cần xây dựng chương trình kiểm tốn phù hợp cho từng khoản mục, theo thứ tự từng bước thực hiện của chương trình, trong đó nêu rõ tầm quan trọng của từng thủ tục để tránh việc thực hiện đảo ngược các thủ tục. Nếu trình tự thực hiện bị đảo ngược, kết quả của từng thủ tục sẽ khơng cịn ý nghĩa nữa. Ngồi ra, cịn cần gắn cơ sở dữ liệu gắn với từng thủ tục, điều này giúp nhắc nhở kiểm toán viên mục tiêu đạt được của từng thủ tục. Trong chương trình, cần yêu cầu các KTV thực hiện thủ tục đầu tiên là tìm hiểu chính sách kế tốn đơn vị áp dụng. Việc tìm hiểu chính sách kế tốn có thể được thực hiện bằng cách phỏng vấn đơn vị được kiểm toán nhằm đánh giá về chính sách áp dụng có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành khơng, có nhất qt với năm trước. Các trường hợp thay đổi chính sách kế tốn có được thực hiện theo VAS 29 hay khơng.
Ngồi việc xây dựng chương trình kiểm tốn phù hợp, cơng ty kiểm toán cần thường xuyên soát xét chất lượng kiểm tốn nhằm đảm bảo việc tn thủ chương trình kiểm tốn. Các trường hợp vi phạm cần xử lý nghiêm khắc để giúp kiểm tốn viên làm việc có trách nhiệm hơn và giảm rủi ro kiểm tốn xuống mức thấp có thể chấp nhận được.
b. Hồn thiện quy trình chung về kiểm tốn ước tính kế tốn
b1. Hồn thiện việc tìm hiểu cách thức Ban Giám đốc thiết lập ước tính kế tốn Tìm hiểu cách thức Ban Giám đốc lập ước tính kế tốn là thủ tục quan trọng giúp kiểm tốn viên đánh giá sự phù hợp và tính đầy đủ của việc trình bày ước tính kế tốn trên BCTC. Thế nhưng kết quả khảo sát cho thấy, kiểm tốn viên ít tìm hiểu cách thức của Ban Giám đốc lập ước tính, tỷ lệ này đối với ước tính về doanh thu từ hợp đồng xây dựng (66,67%) và chi phí bảo hành (73,33%), trong khi các ước tính cịn lại có tỷ lệ lựa chọn lớn hơn hoặc bằng 80%. Điều này cho thấy kiểm tốn viên chưa tìm hiểu đầy đủ các thức của Ban Giám đốc lập ước tính.
Giải pháp đề xuất là cơng ty kiểm tốn cần u cầu kiểm tốn viên tìm hiểu cách thức Ban Giám đốc lập các ước tính kế tốn thơng qua phỏng vấn.
Nội dung phỏng vấn bao gồm: - Thông tin về Ban Giám đốc
+ Kiến thức của Ban Giám đốc về hoạt động và ngành nghề của đơn vị.
+ Kiến thức của Ban Giám đốc về việc thực hiện các chiến lược kinh doanh trong kỳ hoạt động.
+ Kinh nghiệm tích lũy của Ban Giám đốc về việc lập và trình bày BCTC của đơn vị trong các kỳ trước.
+ Áp lực của Ban Giám đốc về kết quả kinh doanh trong kỳ.
Ban Giám đốc thường dựa vào đây để xác định các giao dịch sự kiện dẫn đến sự cần thiết của các ước tính kế tốn.
- Thơng tin về đơn vị được kiểm tốn
+ Mơi trường hoạt động và tình hình kinh doanh trong kỳ. + Những thay đổi trong kỳ về:
Đơn vị có tham gia vào các loại giao dịch mới có cần lập ước tính kế tốn khơng.
Có thay đổi trong các điều khoản của giao dịch cần lập ước tính kế tốn hay khơng.
Các chính sách kế tốn liên quan đến ước tính kế tốn đã thay đổi do sự thay đổi các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay vì lý do khác.
Có thay đổi nào về pháp lý hoặc thay đổi khác ngồi tầm kiểm sốt của Ban Giám đốc dẫn đến việc Ban Giám đốc cần sửa đổi hoặc lập ước tính kế tốn mới hay khơng.
Có xảy ra các điều kiện hoặc sự kiện mới có thể dẫn đến sự cần thiết phải lập ước tính kế tốn mới hoặc sửa đổi ước tính kế tốn cũ hay khơng.
Đối với các đơn vị nhỏ, việc tìm hiểu cách thức Ban Giám đốc thiết lập các ước tính kế tốn thường ít phức tạp hơn vì các hoạt động kinh doanh thường hạn chế và các giao dịch ít phức tạp hơn. Hơn nữa, thường thì một người duy nhất, có thể là Giám đốc đồng thời là chủ sở hữu đơn vị, sẽ xác định sự cần thiết phải lập ước tính kế tốn và kiểm tốn viên có thể tập trung phỏng vấn người đó.
Cơng ty kiểm tốn cần xây dựng biểu mẫu về nội dung cần phỏng vấn, trong đó cần nêu rõ mục đích của thủ tục này và liệt kê tất cả các ước tính kế tốn có thể xảy ra. Kiểm tốn viên được yêu cầu giải thích lý do của các ước tính kế tốn khơng thực hiện đồng thời kết luận sơ bộ về rủi ro sai phạm có thể xảy ra đối với các ước tính kế tốn. Tính đầy đủ của các ước tính kế tốn thường là yếu tố quan trọng mà kiểm toán viên cần xem xét, đặc biệt là các ước tính kế tốn liên quan đến nợ phải trả.
b2. Hoàn thiện việc xem xét và kiểm tra q trình lập ước tính kế tốn của đơn vị
Xem xét và kiểm tra q trình lập ước tính kế toán của đơn vị là thủ tục giúp kiểm toán viên đánh giá số liệu ước tính kế tốn có hợp lý, tn thủ các quy định của chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành hay khơng. Các bước của thủ tục này bao gồm:
- Kiểm tra các số liệu và xem xét các giả định dùng làm cơ sở lập ước tính kế tốn. Mục đích của thủ tục này là nhằm xem xét các giả định dùng làm cơ sở ước tính có phù hợp hay khơng bởi các giả định là phần khơng thể tách rời trong ước tính kế tốn. Kết quả khảo sát cho thấy tỷ lệ trên 90% kiểm toán viên áp dụng thủ tục này cho các khoản dự phịng nợ phải thu khó địi, dự phịng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá đầu tư tài chính và khấu hao, trong khi tỷ lệ 63,33% kiểm toán viên áp dụng thủ tục này cho doanh thu từ hợp đồng xây dựng, 70% cho chi phí bảo hành và 60% cho chi phí kiện tụng, tranh chấp. Do vậy, rủi ro sai sót các ước tính kế tốn sẽ tập trung nhiều vào doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí bảo hành, chi phí kiện tụng. Giải pháp đề xuất là cơng ty kiểm tốn cần yêu cầu kiểm toán viên kiểm tra các số liệu và xem xét các giả định dùng làm cơ sở cho lập ước tính kế tốn của tất cả các ước tính kế tốn có thể xảy ra, lưu ý tập trung đến các ước tính về doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí bảo hành, chi phí kiện tụng. Cách thực hiện là trao đổi với đơn vị được kiểm toán về các vấn đề như sau:
+ Nội dung của các giả định và giả định nào là giả định quan trọng trong lập ước tính kế tốn. (Giả định quan trọng là giả định nếu một thay đổi hợp lý trong giả định có thể ảnh hưởng trọng yếu đến việc đo lường ước tính kế tốn).
+ Cách thức Ban Giám đốc đánh giá liệu các giả định có đầy đủ và phù hợp hay khơng.
+ Liệu các giả định đó có sử dụng nhất quán với năm trước hay khơng. Nếu có sự thay đổi thì sự thay đổi đó có phù hợp với hoàn cảnh thực tế của đơn vị hay không.
+ Các giả định đưa ra có phù hợp với kế hoạch kinh doanh và mơi trường bên ngồi của đơn vị hay không.
+ Thu thập các tài liệu, hồ sơ dẫn chứng cho các giả định.
Lưu ý kiểm toán viên cần xem xét các giả định có thể được kiểm chứng hay khơng do tính xét đốn có ảnh hưởng đến mức độ khơng chắc chắn trong ước tính kế tốn và do đó ảnh hưởng đến đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro và sai sót trọng yếu đối với một ước tính kế tốn cụ thể.
- Kiểm tra các tính tốn liên quan đến ước tính kế tốn. Thủ tục này nhằm đảm bảo tính chính xác của số liệu ước tính. Kết quả khảo sát cũng chỉ ra những yếu kém của kiểm toán viên ở các doanh nghiệp kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trong việc áp dụng thủ tục kiểm tốn đối với các ước tính liên quan đến doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí bảo hành, chi phí kiện tụng ( tỷ lệ khảo sát dưới 75% cho các ước tính này).
Giải pháp cần thực hiện là việc kiểm tra các tính tốn ước tính kế tốn mà đơn vị được kiểm tốn thực hiện. Trong đó, cần lưu ý đến các ước tính về doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí kiện tụng, bảo hành bởi rủi ro sai sót cao. Các bước cần thực hiện bao gồm:
+ Kiểm tra các tính tốn đó liệu có phù hợp với cơ sở ước tính đề ra hay khơng. + Kiểm tra cách tính tốn về mặt số học, liệu có sai sót gì hay khơng.
+ Phương pháp đo lường được sử dụng trong các ước tính kế tốn: cách thức Ban Giám đốc xem xét bản chất của tài sản hoặc nợ phải trả được ước tính, liệu doanh nghiệp được kiểm tốn có hoạt động trong lĩnh vực, ngành nghề hoặc môi trường đặc thù có các phương pháp thơng dụng riêng để lập một ước tính kế tốn cụ thể hay khơng.
Lưu ý rủi ro sai sót có thể xảy ra là cao đối với các trường hợp Ban Giám đốc tự xây dựng mơ hình để lập ước tính kế tốn hoặc khơng sử dụng một phương pháp thông dụng trong ngành nghề hoặc mơi trường đặc thù.
- So sánh ước tính đã lập của kỳ kế toán trước với kết quả thực tế của các kỳ đó. Việc làm này là cần thiết nhằm đánh giá cơ sở ước tính đã đề ra liệu có phù hợp hay khơng. Ngồi ra, thủ tục này cịn giúp kiểm tốn viên xác định hồn cảnh, điều kiện làm tăng khả năng ước tính kế tốn chịu ảnh hưởng của sự thiên lệch của Ban Giám đốc hoặc cho thấy khả năng có sự thiên lệch của Ban Giám đốc trong kỳ hiện tại. Kết quả khảo sát cho thấy kiểm tốn viên đã khơng chú trọng đến thủ tục này trong ước tính về doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí bảo hành, chi phí kiện tụng ( tỷ lệ lựa chọn dưới 70%).
Giải pháp đề xuất là cơng ty kiểm tốn cần xây dựng thủ tục sốt xét ước tính kế tốn của kỳ trước, đưa ra các biểu mẫu về thủ tục này.
Kết quả thực tế của một ước tính kế tốn thường có sự khác biệt so với ước tính kế tốn đã ghi nhận trong BCTC kỳ trước. Bằng cách thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro để xác định và tìm hiểu ngun nhân sự khác biệt đó, kiểm tốn viên có thể thu thập:
+ Thơng tin về tính hữu hiệu của quy trình lập ước tính kỳ trước của Ban Giám đốc, từ đó kiểm tốn viên có thể xét đốn tính hữu hiệu của quy trình hiện tại.
+ Bằng chứng kiểm toán liên quan đến việc thực hiện lại các ước tính kế tốn kỳ trước trong kỳ hiện tại;
+ Bằng chứng kiểm tốn về các vấn đề có thể cần phải thuyết minh trong báo cáo tài chính, như sự khơng chắc chắn trong ước tính.
Tuy nhiên, sự khác biệt giữa kết quả thực tế của một ước tính kế tốn và giá trị ước tính đã ghi nhận trong BCTC kỳ trước không nhất thiết thể hiện sai sót trong BCTC kỳ trước. Song, sự khác biệt đó sẽ bị coi là một sai sót nếu phát sinh từ thơng tin mà Ban Giám đốc đã có hoặc đáng lẽ phải được Ban Giám đốc thu thập và xem xét khi lập BCTC kỳ trước. Khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng có thể hướng dẫn cách phân biệt giữa các thay đổi trong ước tính kế tốn bị coi là sai sót với các thay đổi khơng phải là sai sót và phương pháp kế tốn cần phải áp dụng.
- Xem xét việc phê duyệt ước tính kế tốn của Ban Giám đốc. Thủ tục này nhằm đánh giá hệ thống kiểm tốn nội bộ này có hoạt động hiệu quả khơng, đồng thời xem xét mức độ tin cậy của các ước tính kế tốn.Tương tự như trên, kết quả khảo sát cũng cho thấy kiểm toán viên chưa lưu tâm nhiều đến thủ tục kiểm toán liên quan đến doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí bảo hành, kiện tụng (tỷ lệ khảo sát dưới 70%). Do vậy, giải pháp đề ra là cơng ty kiểm tốn cần lưu ý kiểm toán viên về việc kiểm tra thủ tục phê duyệt này.Việc kiểm tra có thể được thực hiện bằng cách trao đổi với đơn vị được kiểm tốn về quy trình xét duyệt các ước tính kế tốn, sau đó thu thập các chứng từ chứng minh cho sự phê duyệt này nhằm thu thập thông tin làm cơ sở đánh giá cho mức độ đáng tin cậy của các ước tính kế tốn.
b3. Về việc kiểm tốn viên lập một ước tính độc lập để so sánh với ước tính kế tốn của đơn vị. Thủ tục này giúp cho kiểm toán viên đưa ra cơ sở chứng minh cho sự phù hợp về các ước tính kế tốn nếu sự sai lệch của giữa số liệu theo tính tốn của kiểm toán viên và của đơn vị bằng 0 hoặc rất nhỏ hoặc làm cơ sở cho việc đưa ra các bút tốn điều chỉnh nếu có sai lệch lớn ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Kết quả khảo sát cho thấy trên 93,33% kiểm toán viên cho rằng sự cần thiết phải lập một ước tính độc lập để so sánh với các ước tính của đơn vị về các khoản dự phịng nợ phải thu khó địi, dự phịng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá đầu tư tài chính, khấu hao. Riêng đối với các khoản doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí kiện tụng, tranh chấp, chi phí bảo hành, tỷ lệ kiểm tốn viên lựa chọn áp dụng thủ tục này là từ 63% đến 70%. Do vậy, rủi ro có thể xảy ra là kiểm tốn viên có thể không thể thu thập đầy đủ bằng chứng chứng minh cho sự phù hợp của cơ sở ước tính các khoản doanh thu từ hợp đồng xây dựng, chi phí kiện tụng, chi phí bảo hành.
Giải pháp đề ra là yêu cầu kiểm tốn viên phải thực hiện ước tính độc lập và so sánh với ước tính của đơn vị về tất cả các ước tính được trình bày trên BCTC của đơn vị được kiểm toán nhằm kiểm tra sự phù hợp cơ sở ước tính.
Cách thực hiện gồm các bước sau:
+ Thu thập dữ liệu đầu vào là cơ sở cho ước tính;
+ Tiến hành ước tính kế tốn dựa trên quy định của chuẩn mực và chế độ kế