- Tác động của chuẩn mực lên BCKT
3.3. Giải pháp cụ thể
Qua phần thực trạng cho thấy, CMKT về BCKT bộc lộ các bất cập như: Chưa phân biệt rõ giữa đoạn mô tả trách nhiệm của KTV và đoạn cơ sở cho ý kiến; chưa hướng dẫn cách trình bày lý do đưa ra ý kiến khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần (chỉ nêu báo cáo mẫu ở phần phụ lục); chưa có chuẩn mực hướng dẫn việc soạn thảo và phát hành BCKT trong trường hợp KTV đưa ra ý kiến khơng phải chấp nhận tồn phần. Tất cả các trường hợp đưa ra ý kiến khác nhau chỉ tập trung trong cùng một chuẩn mực (VSA 700). Điều này làm cho KTV hiểu nhầm đoạn mô tả trách nhiệm của KTV chính là đoạn cơ sở cho ý kiến kiểm toán khi KTV đưa ra ý kiến khơng phải chấp nhận tồn phần. Bên cạnh đó, chuẩn mực cũng chưa hướng dẫn KTV cách đánh giá tác động lan tỏa của các sai phạm khi đưa ra ý kiến. Điều này gây rất khó khăn cho KTV trong việc đánh giá và lựa chọn ý kiến kiểm toán. Để khắc phục bất cập này, giải pháp để hoàn thiện là cần dựa vào CMKT quốc tế, để hướng dẫn soạn thảo BCKT VN. Điều này hoàn toàn phù hợp với quan điểm của Bộ Tài chính là khi xây dựng hệ thống CMKT VN cần dựa vào chuẩn mực quốc tế.
Như trên đã đề cập, vào năm 2009, quốc tế đã ban hành 3 CMKT liên quan đến BCKT, đó là: ISA 700, ISA 705 và ISA 706. Vì vậy Việt Nam nên ban hành những CMKT tương tự như quốc tế nhằm hướng dẫn đầy đủ hơn về soạn thảo và phát hành BCKT về BCTC, mà cụ thể là:
- Hiệu đính lại chuẩn mực VSA 700 “BCKT về BCTC” cho phù hợp với ISA 700 ở năm 2009.
- Ban hành thêm chuẩn mực VSA 705 “Sự điều chỉnh ý kiến trong BCKT” cho phù hợp với ISA 705 ở năm 2009.
- Ban hành thêm chuẩn mực VSA 706 “Đoạn nhấn mạnh của vấn đề và đoạn vấn đề khác trong BCKT độc lập” cho phù hợp với ISA 706 ở năm 2009.
3.3.1 Hiệu đính CMKT VSA 700 “BCKT về BCTC”.
Để phù hợp với chuẩn mực quốc tế ISA 700, cần tiến hành hiệu đính lại một số nội dung của VSA 700. Mục tiêu của việc hiệu đính chuẩn mực là nhằm thiết lập một cách đầy đủ hơn nội dung và hình thức của BCKT khi KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần.
- Về tên gọi của chuẩn mực: BCKT về BCTC.
- Các yếu tố như: tên gọi, người nhận, ngày báo cáo, chữ ký của KTV, chữ ký và địa chỉ của cơng ty kiểm tốn vẫn khơng thay đổi.
- Những nội dung cần hiệu đính như:
+ Đoạn mở đầu: Ngoài việc phải chỉ rõ các loại BCTC được kiểm toán, KTV cần đề nghị người đọc tham chiếu đến bản tóm tắt các chính sách kế tốn và các thuyết minh quan trọng khác.
+ Tách “trách nhiệm của BGĐ” trình bày ở một đoạn riêng biệt với tiêu đề “trách nhiệm của BGĐ về BCTC” để mô tả trách nhiệm của BGĐ đến việc lập và trình bày BCTC, đoạn này trình bày ngay sau đoạn mở đầu.
+ Tách “trách nhiệm của KTV”, trình bày ở một đoạn riêng biệt với tiêu đề “Trách nhiệm của KTV” để mô tả tách nhiệm của KTV về BCKT và những thủ tục kiểm toán mà KTV sử dụng để làm cơ sở đưa ra ý kiến. Đoạn này trình bày ngay sau đoạn trách nhiệm của ban giám đốc về BCTC.
+ Bỏ tiêu đề “cơ sở ý kiến”, nội dung của đoạn này được trình bày trong đoạn “trách nhiệm của KTV”.
+ Đoạn ý kiến: Thay tiêu đề “ý kiến của KTV” thành tiêu đề “ý kiến”. Nội dung đoạn ý kiến không thay đổi.
+ Thêm đoạn “trách nhiệm báo cáo khác”.
Khi KTV đề cập đến trách nhiệm báo cáo khác trong BCKT về BCTC, thì phải sử dụng một đoạn riêng biệt trong BCKT để trình bày về vấn đề này. Đoạn riêng biệt này sẽ có tiêu đề “Báo cáo về những yêu cầu của quy định và luật pháp khác.
Mẫu BCKT khi KTV đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần được trình bày ở phục lục số 37.
3.3.2. Ban hành thêm các CMKT khi KTV đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận toàn phần (VSA 705 và VSA 706).
3.3.2.1 Ban hành mới CMKT VSA 705.
Qua phân tích thực trạng BCKT cho thấy: Trong trường hợp KTV đưa ra ý kiến khơng phải chấp nhận tồn phần, BCKT khơng có sự thống nhất về cách trình bày giữa các cơng ty kiểm tốn, đặt biệt cách trình bày lý do đưa ra ý kiến kiểm tốn điều chỉnh. Ngồi ra, phần trình bày lý do cũng khơng thống nhất giữa các báo cáo: Có BCKT sử dụng đoạn trách nhiệm của KTV làm đoạn cơ sở cho ý kiến điều chỉnh, có BCKT trình bày ở đoạn ý kiến trước ý kiến. Sở dĩ có những trường hợp trên là do VSA 700 hướng dẫn khơng rõ ràng, và chưa có CMKT hướng dẫn riêng việc soạn thảo và phát hành BCKT trong trường hợp KTV đưa ra ý kiến khơng phải chấp nhận tồn phần. Xuất phát từ thực tế đó, Việt Nam cần ban hành thêm CMKT hướng dẫn KTV soạn thảo và phát hành BCKT khi KTV đưa ra ý kiến không phải chấp nhận toàn phần là hết sức cần thiết hiện nay. Mà cụ thể là, cần ban hành thêm chuẩn mực VSA 705 là “Sự điều chỉnh ý kiến trong BCKT”. Cơ sở để xây dựng chuẩn mực này là dựa vào CMKT quốc tế. Nội dung chuẩn mực này đề cập đến các vấn đề chính như sau:
- Mục đích: VSA 705 hướng dẫn soạn thảo BCKT trong trường hợp KTV đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận tồn phần đã trình bày trong VSA 700. Chuẩn mực này nhằm giúp KTV soạn thảo BCKT khi KTV kết luận rằng cần có sự điều chỉnh ý kiến kiểm toán về BCTC.
a. Những loại ý kiến điều chỉnh:
Chuẩn mực này đề cập đến 3 loại ý kiến là: Ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến không chấp nhận và ý kiến từ chối. Việc chọn lựa loại ý kiến nào là tùy thuộc vào:
+ Bản chất của vấn đề đưa đến sự điều chỉnh, đó là có hay khơng, BCTC có các sai phạm trọng yếu, hoặc KTV không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, và:
+ Đánh giá của KTV về sự lan tỏa của những ảnh hưởng của vấn đề lên BCTC. b. Xác định loại ý kiến của KTV.
+ Ý kiến chấp nhận từng phần dạng ngoại trừ: Được đưa ra trong trường hợp: KTV đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, và BCTC có trình bày sai, một hay một số khoản mục kết hợp chung là trọng yếu nhưng không bao quát BCTC; hoặc;
KTV khơng có khả năng thu thập đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp làm cơ sở của ý kiến, nhưng ảnh hưởng của sai phạm này có thể là trọng yếu nhưng khơng lan tỏa BCTC.
+ Ý kiến không chấp nhận.
Khi KTV thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để kết luận rằng, sự trình bày sai từng khoản mục hoặc trong sự kết hợp lại, cả hai là trọng yếu và lan tỏa toàn bộ BCTC.
+ Ý kiến từ chối.
Ý kiến này được đưa ra khi KTV khơng có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, mà ảnh hưởng của nó có thể là trọng yếu và bao qt tồn bộ.
c. Hình thức và nội dung của BCKT khi ý kiến khơng phải là chấp nhận tồn phần:
Đoạn cơ sở cho sự thay đổi:
+ Khi kiểm tốn đưa ra ý kiến khơng phải chấp nhận toàn phần, ngoài những yếu tố cần thiết theo yêu cầu của VSA 700 (sau khi được hiệu đính lại), KTV sẽ thêm vào một đoạn mô tả nguyên nhân đưa đến ý kiến loại này. Đoạn này đặt ngay trước phần ý kiến trong BCKT và sử dụng tiêu đề “cơ sở cho ý kiến chấp nhận từng phần”, “cơ sở cho ý kiến không chấp nhận,” hoặc “cơ sở cho việc từ chối ý kiến” .
+ Nếu có một sự trình bày sai trọng yếu liên quan đến những khoản mục cụ thể trong BCTC, KTV sẽ sử dụng đoạn cơ sở cho sự thay đổi để mô tả và xác định tổng giá trị bị trình bày sai, ngoại trừ các trường hợp đặc biệt không thể thực hiện được. Nếu khơng thể xác định con số, KTV sẽ trình bày trong đoạn cơ sở cho sự thay đổi.
+ Nếu có một sự trình bày sai trọng yếu liên quan đến sự kiện công bố, KTV sẽ sử dụng đoạn cơ sở cho sự thay đổi để giải thích sự cơng bố đó là trình bày sai như thế nào.
+ Nếu có một sự trình bày sai trọng yếu của BCTC liên quan đến việc không công bố thông tin yêu cầu được công bố, KTV sẽ thảo luận với ban lãnh đạo về những thông tin không công bố.
Trong đoạn cơ sở cho sự thay đổi ý kiến, KTV cần trình bày bản chất của thơng tin bị bỏ sót hay trình bày sai (trừ khi các nội dung này bị ngăn cấm bởi luật hoặc quy định) bao gồm cả sự công bố không đầy đủ, KTV cần thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp về thơng tin bị bỏ sót.
+ Nếu KTV không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, KTV nên sử dụng một đoạn cơ sở cho sự thay đổi để trình bày nguyên nhân.
+ Ngay cả khi KTV đã đưa ra ý kiến không chấp nhận hoặc từ chối đưa ra ý kiến về BCTC, KTV sẽ mô tả trong đoạn cơ sở nguyên nhân đưa đến sự thay đổi ý kiến cho bất kỳ vấn đề nào mà kiểm toán viên nhận biết và những ảnh hưởng của chúng.
Đoạn ý kiến:
Khi KTV khơng đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần, KTV sẽ sử dụng tiêu đề “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến không chấp nhận”, hoặc “từ chối cho ý
kiến” là thích hợp cho đoạn ý kiến.
- KTV đưa ý kiến chấp nhận từng phần khi có sự trình bày sai trọng yếu trong BCTC. Cách thức diễn đạt thường là : Ngoại trừ những ảnh hưởng của những vấn đề được mô tả trong đoạn cơ sở cho ý kiến thì:
+ BCTC trình bày trung thực trên tất cả các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với các chuẩn mực về BCTC, phù hợp với sự trình bày trung thực và hợp lý.
+ BCTC được trình bày trên tất cả khía cạnh trọng yếu, phù hợp với chuẩn mực BCTC thích hợp khi sự báo cáo phù hợp với sự tuân thủ chuẩn mực.
Khi có sự hạn chế đáng kể trong việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, KTV sử dụng đoạn “ngoại trừ cho những ảnh hưởng có thể của vấn đề ….” Cho ý kiến thay đổi.
- Khi kiểm tốn đưa ý kiến khơng chấp nhận, phần này sẽ được trình bày
trong đoạn cơ sở cho ý kiến, cách thức diễn đạt thường là: Theo ý kiến của kiểm toán viên do tầm quan trọng của vấn đề miêu tả, thì
+ BCTC khơng trình bày trung thực phù hợp với chuẩn mực BCTC được chấp nhận,
+ BCTC khơng được trình bày, trong tất cả khía cạnh trọng yếu, phù hợp với chuẩn mực BCTC thích hợp khi sự báo cáo phù hợp với sự tuân thủ chuẩn mực.
- Khi kiểm toán đưa ra ý kiến từ chối do không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, kiểm tốn sẽ trình bày trong đoạn ý kiến rằng:
+ Do sự quan trọng của những vấn đề được mô tả trong đoạn cơ sở cho ý kiến từ chối, kiểm tốn đã khơng thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để cung cấp cơ ở cho ý kiến kiểm toán, và,
+ Kiểm tốn khơng thể đưa ra ý kiến về BCTC.
d. Phương pháp đánh giá tác động lan tỏa của các khoản mục sai phạm lên BCTC.
Chuẩn mực cần đưa ra những hướng dẫn cho KTV cách đánh giá tác động lan tỏa những sai phạm của các khoản mục có liên quan đến BCTC và giúp KTV lựa
chọn ý kiến kiểm toán cho phù hợp.
Bảng đánh giá tác động lan tỏa của các khoản mục lên BCTC và ý kiến lựa chọn.
Bản chất của vấn đề đưa đến gia tăng sự thay đổi
Đánh giá của KTV về sự lan tỏa của những tác động hoặc những tác động có thể lên BCTC Trọng yếu nhưng
khơng lan tỏa
Trọng yếu và lan tỏa
BCTC là trình bày sai trọng yếu Ý kiến ngoại trừ Ý kiến không chấp nhận Khơng có khả năng thu thập đầy đủ
bằng chứng kiểm tốn thích hợp Ý kiến ngoại trừ Ý kiến từ chối - Lựa chọn ý kiến kiểm toán đưa ra,
+ Nếu BCTC trình bày sai trọng yếu nhưng khơng lan tỏa tồn bộ BCTC thì ý kiến đưa ra là chấp nhận từng phần dạng ngoại trừ, cịn nếu lan tỏa tồn bộ BCTC thì ý kiến kiểm tốn đưa ra là ý kiến khơng chấp nhận.
+ Nếu khơng có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp liên quan đến khoản mục trình bày sai trọng yếu nhưng khơng lan tỏa tồn bộ BCTC thì ý kiến kiểm tốn đưa ra là ngoại trừ. Nếu lan tỏa tồn bộ BCTC thì ý kiến từ chối là phù hợp.
Mẫu BCKT chi tiết trình bày ở phụ lục số 38.
3.3.2.2. Ban hành mới CMKT VSA 706.
Thực tế khảo sát BCKT về BCTC của các cơng ty niêm yết cho thấy có rất nhiều BCKT đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần có đoạn nhấn mạnh. Tuy nhiên cách thức trình bày chưa đúng bản chất, cũng như có sự khác biệt đáng kể giữa các cơng ty kiểm tốn. Một số BCKT vận dụng đoạn này để trình bày một số vấn đề mà lẽ ra phải được trình bày ở đoạn cơ sở cho ý kiến điều chỉnh. Điều này là do VSA 700 chưa hướng dẫn chi tiết. Vì vậy, để giúp KTV soạn thảo và phát hành BCKT trong trường hợp KTV đưa ra ý kiến chấp nhận tồn phần có đoạn nhấn mạnh và để kiểm soát, đánh giá việc phát hành BCKT, cần thiết ban hành CMKT VSA 706. Cụ thể chuẩn mực này sẽ đề cập đến các vấn đề chính như sau:
a. Tên gọi của VSA 706 “Đoạn nhấn mạnh của vấn đề và đoạn vấn đề khác trong
BCKT của KTVđộc lập”.
b. Mục đích của VSA 706: Hướng dẫn KTV trong việc soạn thảo và phát hành
BCKT với ý kiến chấp nhận tồn phần có đoạn nhấn mạnh. Trong một số trường hợp, KTV cần thiết phải sử dụng ý kiến này để nhấn mạnh các vấn đề cần lưu ý khi đọc BCKT.
Ngoài các yếu tố cơ bản về nội dung và hình thức của một BCKT như hướng dẫn của VSA 700 (sau khi được hiệu đính theo mục ở mục 3.3.1 của đề tài này), khi KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh, BCKT có thêm đoạn nhấn mạnh vấn đề. Đoạn này sẽ được đặt sau đoạn ý kiến của KTV.
c.Các định nghĩa về đoạn nhấn mạnh vấn đề và đoạn vấn đề khác.
+ Nhấn mạnh về đoạn có vấn đề trong báo cáo (Emphasis of Matter paragraph). Đây là một đoạn nằm trong báo cáo của KTV đề cập đến một vấn đề được trình bày một cách thích hợp hay đã được cơng bố thích hợp trong BCTC mà theo xét đốn của KTV, nó khá quan trọng để giúp người đọc hiểu được báo cáo tài chính.
+ Đoạn về vấn đế khác (Other Matter paragraph), cũng là đoạn nằm trong báo cáo của KTV về vấn đề khác hơn là các vấn đề trình bày và công bố trong BCTC, nhưng theo ý kiến của KTV thì cần thiết để người sử dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của KTV hay và BCKT.
Mẫu BCKT xem ở phụ lục số 39.
3.3.3. Ban hành các hướng dẫn chi tiết cho những trường hợp phức tạp.
Qua khảo sát ở phần thực trạng cho thấy, do CMKT VSA 700 chưa hướng dẫn chi tiết nên KTV gặp nhiều khó khăn khi gặp phải những tình huống mà chuẩn mực chưa đề cập. Đặc biệt KTV gặp rất nhiều khó khăn khi đánh giá tác động lan tỏa lên BCTC. Bên cạnh đó, các tình huống như khi bị giới hạn về phạm vi kiểm tốn, hoặc khi có những vấn đề khơng nhất trí với Ban giám đốc, cách hiểu và đưa ra ý kiến cũng khác nhau giữa các cơng ty kiểm tốn. Ngồi ra, cùng một tình