- Tác động của chuẩn mực lên BCKT
1.3. BCKT theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành:
1.3.1.2. Chuẩn mực kiểm toán ISA 705
Chuẩn mực này hướng dẫn KTV trong việc soạn thảo BCKT trong trường hợp KTV không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. ISA 705 đề cập 3 loại ý
kiến: Ý kiến chấp nhận từng phần (ngoại trừ), ý kiến không chấp nhận và ý kiến từ chối.
Các khác biệt chính yếu giữa ISA 700 (1994) với ISA 705 ( 2009)
Nội dung Chuẩn mực
ISA 700 ISA 705 1.Trường hợp áp dụng chuẩn mực. Ý kiến chấp nhận tồn phần, ngoại trừ, khơng chấp nhận và từ chối nhận xét.
Ý kiến không phải chấp nhận toàn phần như là: - Ý ngoại trừ; - Ý kiến từ chối; - Ý kiến khơng chấp nhận. 2. Hình thức và nội dung BCKT Hướng dẫn tồn bộ hình thức và nội dung của BCKT như là một báo cáo kết quả của
cuộc kiểm toán
- Bổ sung vào BCKT phát hành theo ISA 700 đoạn cơ sở hạn chế.
- Bổ sung mô tả trách nhiệm của KTV. - Hướng dẫn soạn thảo nội dung của đoạn ý kiến trong trường hợp đưa ra ý kiến thay đổi.
- Chỉ ra những trường hợp sử dụng ý kiến thay đổi
3. Ý kiến đưa ra.
KTV kết luận rằng BCTC là được trình bày trung thực, trên tất cả khía cạnh trọng yếu, phù hợp với chuẩn mực BCTC thích hợp.
+ KTV kết luận rằng: Dựa trên cơ sở bằng chứng kiểm toán thu được, xét về tổng thể, toàn bộ BCTC khơng có sai lệch trọng yếu, hoặc
+ KTV khơng có khả năng thu thập đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để kết luận rằng, toàn bộ BCKT là khơng có sai lệch trọng yếu.
Cụ thể của những thay đổi của ISA 705 so với ISA 700 (1994) như sau:
So với ISA 700, ISA 705 bổ sung mưu tả thêm trách nhiệm của KTV khi đưa ra ý kiến khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần: KTV cần nêu rõ rằng: KTV tin rằng KTV đã thu được đầy đủ bằng chứng thích hợp để cung cấp cơ sở cho ý kiến kiểm toán, hoặc KTV khơng có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để cung cấp cơ sở cho ý kiến kiểm toán trong trường hợp KTV đưa ra ý kiến từ chối.
Về đoạn cơ sở cho ý kiến.
ISA 705 hướng dẫn KTV soạn thảo đoạn cơ sở cho sự thay đổi ý kiến trong BCKT trong trường hợp KTV đưa ra ý kiến hạn chế về BCTC, đoạn này chưa được đề cập trong chuẩn mực ISA 700. Theo ISA 705, đoạn cơ sở cho sự thay đổi ý kiến trong BCKT như sau:
+ Khi kiểm tốn cho ý kiến khơng phải chấp nhận toàn phần, KTV sẽ thêm một đoạn mô tả nguyên nhân đưa đến ý kiến loại này. Đoạn này đặt ngay trước phần ý kiến trong BCKT và sử dụng tiêu đề “cơ sở cho ý kiến chấp nhận từng phần”, “cơ sở cho ý kiến không chấp nhận,” hoặc “cơ sở cho việc từ chối ý kiến”.
Những trường hợp KTV trình bày trong đoạn “cơ sở cho ý kiến” như:
+ Giá trị cụ thể của những khoản mục trình bày sai đưa đến BCTC có một sự trình bày sai trọng yếu;
+ Một sự trình bày sai trọng yếu của BCTC liên quan đến việc không công bố thông tin yêu cầu phải được công bố;
+ Bản chất của những thơng tin bị bỏ sót đưa đến BCTC trình bày sai trọng yếu; + Trình bày nguyên nhân đẫn đến KTV khơng có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp.
Về đoạn ý kiến.
Theo ISA 705, KTV sẽ sử dụng tiêu đề “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến không chấp nhận”, hoặc “từ chối cho ý kiến” trong BCKT khi KTV đưa ra ý kiến khơng phải chấp nhận tồn phần.
ISA 705 hướng dẫn KTV phương pháp đánh giá tác động của những sai phạm lên BCTC để từ đó xác định loại ý kiến được đưa ra, cụ thể như sau:
- Trường hợp trên BCTC có từng khoản mục riêng rẻ hoặc kết hợp lại có thể sai trọng yếu nhưng không lan tỏa tồn bộ BCTC, hoặc KTV khơng có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp (mà những bằng chứng đó là cơ sở của ý kiến), nhưng KTV kết luận chúng có thể là trọng yếu nhưng khơng lan tỏa tồn bộ BCTC, KTV sử dụng ý kiến ngoại trừ,
- Trường hợp KTV đánh giá từng khoản mục riêng rẻ hoặc kết hợp lại là có thể sai phạm trọng yếu và lan tỏa toàn bộ BCTC, KTV sử dụng ý kiến không chấp nhận.
- Trường hợp KTV không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, mà chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCTC, KTV sử dụng ý kiến từ chối.
Những nguyên nhân dẫn đến sự thay đổi ý kiến của KTV Những nguyên nhân dẫn đến thay đổi ý kiến của KTV
Khơng nhất trí với BGĐ Do giới hạn phạm vi kiểm tốn
- Lựa chọn chính sách kế tốn khơng thích hợp,
- Sự áp dụng chính sách kế tốn khơng thích hợp,
- Sự thích hợp và đầy đủ của sự công bố thông tin.
- Do khách quan, - Do áp đặt của đơn vị
Ngoài việc chỉ ra những nguyên nhân dẫn đến sự thay đổi ý kiến của KTV như ở trên, ISA 705, 2009 còn hướng dẫn KTV cách xác định những trường hợp dẫn đến khơng nhất trí với Ban giám đốc cũng như những trường hợp đưa đến giới hạn phạm vi kiểm toán.
- Những trường hợp khơng nhất trí với Ban giám đốc.
ISA 705 hướng dẫn chi tiết cho KTV trong việc xác định những trường hợp liên quan đến việc lựa chọn chính sách kế tốn khơng thích hợp; những trường hợp liên quan đến sự áp dụng những chính sách kế tốn được lựa chọn khơng hợp lý, cũng như những trường hợp liên quan đến sự thích hợp và đầy đủ của sự công bố thông
tin trong BCTC. Từ đó giúp KTV có căn cứ để soạn thảo và trình bày lý do đưa ra ý kiến kiểm toán trong BCKT.
- Những trường hợp giới hạn phạm vi kiểm toán.
ISA 705 chỉ ra nguyên nhân dẫn đến KTV khơng có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp đó là: Thứ nhất do khách quan (nằm ngoài sự kiểm soát của đơn vị), thứ hai do áp đặt từ đơn vị. Đồng thời chuẩn mực cũng chỉ ra cụ thể những trường hợp nào thuộc khách quan và những trường hợp nào do áp đặt từ đơn vị được kiểm tốn. Từ đó làm cơ sở để KTV xác định lý do cụ thể để trình bày chúng trong đoạn cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán trong BCKT.
- Hậu quả của một sự khơng có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp do sự áp đặt của nhà quản lý sau khi KTV đã chấp nhận hợp đồng kiểm toán.
+ Việc rút lui khỏi cuộc kiểm tốn có thể là quyết định hợp lý hay không tùy
thuộc vào giai đoạn thực hiện kiểm toán khi giới hạn phạm vi kiểm toán do áp đặt của nhà quản lý. Nếu KTV đã hoàn thành căn bản cuộc kiểm tốn, KTV có thể quyết định tiếp tục kiểm toán, hay là sẽ đưa ra ý kiến từ chối và giải thích nguyên nhân đưa đến giới hạn phạm vi trong đoạn cơ sở cho ý kiến khi rút lui.
+ Trong những trường hợp nhất định, việc rút lui khỏi cuộc kiểm tốn là khơng
thể thực hiện nếu luật pháp hay các quy định yêu cầu KTV tiếp tục cuộc kiểm tốn theo như cam kết. Điều này có thể rơi vào trường hợp KTV được bổ nhiệm kiểm toán BCTC trong khu vực cơng, hay KTV được bổ nhiệm để kiểm tốn BCTC cho một thời kỳ đặt biệt, và bị cấm không cho phép rút lui trước khi hồn thành cuộc kiểm tốn BCTC. Khi đó, KTV nên xem xét liệu có cần thiết phải đính kèm vào trong báo cáo một đoạn vấn đề khác không.
+ Khi KTV kết luận rằng, rút lui từ cuộc kiểm tốn là cần thiết bởi vì sự giới hạn phạm vi kiểm tốn, lúc này, cần xem các yêu cầu nghề nghiệp, luật pháp hoặc quy định về việc KTV cần thông báo những vấn đề liên quan để rút lui cho các cơ quan luật pháp có liên quan hoặc người chủ sở hữu của đơn vị.
Các ví dụ sau đây cho thấy các trường hợp không phải là mâu thuẩn với ý kiến không chấp nhận hay ý kiến từ chối.
- Việc diễn tả ý kiến chấp nhận toàn phần về BCTC soạn thảo theo chuẩn mực kế toán hiện hành và trong cùng báo cáo, có diễn tả ý kiến là khơng chấp nhận với cùng một BCTC theo cơ sở lập BCTC khác.
- Việc diễn tả ý kiến từ chối liên quan đến báo cáo kết qua kinh doanh, bản lưu chuyển tiền tệ nhưng lại là chấp nhận toàn phần liên quan đến BCĐKT. Lúc này, KTV sẽ không đưa ra ý kiến chấp nhận hay từ chối cho tất cả các báo cáo như là một tổng thể.
- ISA 705, 2009 cũng hướng dẫn cho KTV trong việc thông báo với nhà quản lý khi KTV đưa ra ý kiến thay đổi.
Thông báo với ban lãnh đạo công ty được kiểm tốn.
KTV cần thơng báo cho người lãnh đạo về trường hợp đưa đến điều chỉnh ý kiến trong BCKT và từ ngữ diễn đạt cho sự thay đổi này có thể là:
(a) Kiểm toán viên sẽ lưu ý ban lãnh đạo về các điểu chỉnh và lý do cho sự điều chỉnh này;
(b) Kiểm toán viên nên đưa ra các hậu quả liên quan đến vấn đề này hay xác nhận các vấn đề bất đồng với người quản lý;
(c) Ban lãnh đạo nếu có cơ hội thích hợp sẽ cung cấp thơng tin nhiều hơn cho
kiểm toán viên và giải thích về các vấn đề phát sinh từ việc điều chỉnh này. 1.3.1.3. Chuẩn mực kiểm toán ISA 706.
Chuẩn mực kiểm toán 706 “Đoạn nhấn mạnh của vấn đề và đoạn vấn đề khác trong BCKT” chỉ ra rằng trong một số trường hợp KTV phải sử dụng đoạn nhấn mạnh của vấn đề và đoạn vấn đề khác trong BCKT. Đồng thời chuẩn mực cũng ban hành mẫu và hướng dẫn cách sắp xếp của những đoạn đó trong BCKT.
Trước hết, chuẩn mực 706 đã đưa ra định nghĩa về 2 vấn đến liên quan đến chuẩn mực này. Vấn đề thứ nhất là “nhấn mạnh về đoạn có vấn đề trong báo cáo” (Emphasis of Matter paragraph), và vấn đề thứ hai là “đoạn về vấn đế khác” (Other Matter paragraph). Sau đó ISA 706 hướng dẫn cách trình bày hai đoạn này như sau:
(a) Đoạn nhấn mạnh vấn đề trong BCKT ISA 706, 2009 hướng dẫn KTV trong việc soạn thảo BCKT trong trường hợp KTV xét thấy cần lưu ý người đọc về những vấn đề quan trọng đã được trình bày trong BCTC để người sử dụng có thể hiểu hơn về BCTC. KTV cần sử dụng đoạn nhấn mạnh trong BCKT miễn sao là KTV đã thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp rằng vấn đề này khơng có sai phạm trong yếu trên BCTC. Đoạn này chỉ dùng để tham chiếu đến thơng tin trình bày và cơng bố trong BCTC về trách nhiệm KTV hay về BCKT nhưng không làm thay đổi ý kiến của KTV.
Khi KTV sử dụng đoạn nhấn mạnh của vấn đề, KTV sẽ đưa nó vào ngay sau đoạn ý kiến trong BCKT và sử dụng cụm từ chính “vấn đề cần lưu ý” hoặc cụm từ thích hợp khác. ISA 706, 2009 cũng đã chỉ ra những trường hợp cụ thể đòi hỏi KTV cần thiết sử dụng đến đoạn nhấn mạnh.
(b). Đoạn vấn đề khác trong BCKT.
Nếu KTV thấy cần thiết phải thông báo những vấn đề mà những nội dung này khơng phải là những vấn đề trình bày trong BCTC, nhưng cần thiết cho người sử dụng hiểu được cuộc kiểm toán, hiểu được trách nhiệm của KTV hay báo cáo của kiểm tốn viên và khơng bị luật pháp cấm, thì KTV sẽ trình bày trong phần với tiêu đề “Các vấn đề khác” hay các tiêu đề thích hợp. Đoạn này nên được đặt ngay sau đoạn ý kiến.
ISA 706 chỉ ra những trường hợp cụ thể đòi hỏi KTV sử dụng một đoạn vấn đề khác là cần thiết như:
+ Liên quan đến hiểu biết của người sử dụng về trách nhiệm của KTV hoặc BCKT.
+ Báo cáo rõ hơn về phương pháp lập BCTC. + Hạn chế việc công bố hay sử dụng BCKT. + Đoạn vấn đề khác trong BCKT.
Đoạn vấn đề khác thường là vấn đề khơng được u cầu để trình bày và công bố trong BCTC. Đoạn vấn đề khác không bao gồm thông tin mà KTV là bị cấm cung cấp theo yêu cầu của luật pháp, quy định hoặc chuẩn mực nghề nghiệp, ví dụ,
chuẩn mực đạo đức liên quan đến sự bảo mật cho thông tin. Một đoạn vấn đề khác hầu như không bao gồm thơng tin mà được địi hỏi để được cung cấp bởi nhà quản lý.
Sự sắp xếp của đoạn vấn đề khác tùy thuộc vào bản chất cần truyền đạt. Khi một đoạn vấn đề khác bao gồm những vấn đề mà người sử dụng cần có đủ hiểu biết về cuộc kiểm toán BCTC, đoạn này sẽ được đặt ngay sau đoạn ý kiến và sau đoạn nhấn mạnh của vấn đề. Còn nếu đoạn vấn đề khác nhằm lôi cuốn sự chú ý của người đọc đến vấn đề liên quan đến trách nhiệm báo cáo khác trong BCKT, một đoạn có thể được đưa vào mục riêng với tiêu đề “Báo cáo theo yêu cầu của các quy định và luật pháp khác”. Một cách khác, khi vấn đề vừa liên quan đến trách nhiệm của KTV và sự hiểu biết của người sử dụng BCKT, đoạn vấn đề khác có thể được đưa vào mục riêng theo sau báo cáo về BCTC và báo cáo theo yêu cầu của các quy định và luật pháp khác.
- Thông báo với ban lãnh đạo.
Nếu KTV cho rằng để bao gồm một đoạn nhấn mạnh vấn đề hoặc đoạn vấn đề khác trong BCKT, KTV nên thông báo với ban lãnh đạo để họ biết được vấn đề đặc biệt này và giúp họ cơ hội để giải thích rõ hơn với KTV.