CHƢƠNG 2 : THỰC TRẠNG KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN VIỆT NAM
2.3 ĐÁNH GIÁ ẢNH HƢỞNG CỦA KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN VIỆT
2.3.2 Kết quả khảo sát hệ thống kế toán Việt Nam
Qua so sánh và phân tích chúng tơi nhận thấy có rất nhiều vấn đề khơng thống nhất trong hệ thống kế toán Việt Nam. Bảng kết quả khảo sát của chúng tơi đƣợc đính kèm ở phần phụ lục. Phần dƣới đây tập trung vào việc phân tích các kết quả.
2.3.2.1 Những vấn đề không thống nhất giữa chuẩn mực và chế độ kế tốn
Có thể có rất nhiều vấn đề khơng thống nhất giữa chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam. Tuy nhiên trong phạm vi nghiên cứu (đã trình bày ở phần mở đầu của đề tài), phần này xin đƣợc nêu ra bốn (4) vấn đề cụ thể sau đây :
o Theo chuẩn mực số 14 – Doanh thu và thu nhập khác, đoạn 10 : Doanh thu bán hàng đƣợc ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm (5) điều kiện sau:
(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho ngƣời mua;
(b) Doanh nghiệp khơng cịn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa nhƣ ngƣời sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm sốt hàng hóa;
(c) Doanh thu đƣợc xác định tƣơng đối chắc chắn;
(d) Doanh nghiệp đã thu đƣợc hoặc sẽ thu đƣợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; (e) Xác định đƣợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
o Theo Quyết định 15, tài khoản 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ, trong phần phƣơng pháp hạch toán đã nêu ra cách xử lý nhƣ sau : Trƣờng hợp xuất dùng sản phẩm, hàng hoá dịch vụ tiêu dùng nội bộ, kế toán phản ánh doanh thu bán hàng nội bộ, ghi Nợ các tài khoản có liên quan và ghi Có TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ. Cũng theo quy định này, chỉ tiêu Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bao gồm cả phần doanh thu nội bộ.
Phân tích : Trong nghiệp vụ tiêu thụ nội bộ, doanh nghiệp không chuyển giao sản
phẩm, hàng hóa và vẫn cịn nắm giữ quyền kiểm sốt. Nhƣ vậy, nghiệp vụ này không thỏa mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu của chuẩn mực số 14, tuy nhiên Quyết định 15 đã xử lý ghi nhận doanh thu cho nghiệp vụ này. Như vậy, giữa chuẩn mực và
chế độ kế tốn đã khơng có sự thống nhất trong vấn đề ghi nhận doanh thu đối với nghiệp vụ tiêu thụ nội bộ.
Mặt khác, trong BCTC hợp nhất, doanh thu nội bộ bị loại trừ vì xét dƣới góc độ tập
đồn là một thực thể duy nhất, doanh thu nội bộ không đƣợc xem là doanh thu. Trong khi đó, doanh thu tiêu thụ nội bộ khơng đƣợc loại trừ trên BCTC của doanh nghiệp. Đây là điểm thứ hai không nhất quán về nguyên tắc xử lý giữa chuẩn mực và chế độ kế toán.
o Chuẩn mực số 02 – Hàng tồn kho. Quy định về trình bày BCTC, đoạn 29 : Trình bày chi phí về hàng tồn kho trên báo cáo kết quả sản xuất, kinh doanh đƣợc phân loại chi phí theo chức năng.
o Chuẩn mực số 21 – Trình bày BCTC. Đoạn 59. Trình bày các yếu tố thơng tin trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, do tính chất của ngành nghề kinh doanh có thể đƣợc trình bày theo tính chất của chi phí.
o Trong khi đó, theo chế độ kế tốn Việt Nam (Quyết định 15), chỉ ban hành một mẫu biểu duy nhất về Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, cho nên khơng thể sử dụng cho doanh nghiệp trình bày theo chức năng và cả doanh nghiệp trình bày theo tính chất của chi phí.
Như vậy, giữa chuẩn mực và chế độ kế tốn đã khơng có sự thống nhất trong vấn đề
quy định chi phí về hàng tồn kho.
Vấn đề 3 : Xử lý các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính
o Theo chuẩn mực số 10, đoạn 12b : Báo cáo tại ngày lập Bảng cân đối kế toán. Trong giai đoạn sản xuất kinh doanh, kể cả việc đầu tƣ xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính sẽ đƣợc ghi nhận vào thu
nhập, hoặc chi phí trong năm tài chính.
o Theo thơng tƣ 201/2009/TT-BTC, Điều 6.
Mục 2.1. Đối với chênh lệch tỷ giá phát sinh do việc đánh giá lại số dƣ của : tiền mặt, tiền gửi, tiền đang chuyển, các khoản nợ ngắn hạn có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC thì : Khơng hạch tốn vào chi phí hoặc thu nhập mà để số dƣ trên BCTC,
đầu năm sau ghi bút toán ngƣợc lại để xoá số dƣ.
Mục 2.2 b. Chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại số dƣ của các khoản nợ phải trả dài hạn có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC : Trƣờng hợp hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đối vào chi phí làm cho kết quả kinh doanh của cơng ty bị lỗ thì có thể phân
bổ một phần chênh lệch tỷ giá cho năm sau để công ty không bị lỗ nhƣng mức hạch
dài hạn phải trả trong năm đó. Số chênh lệch tỷ giá còn lại sẽ đƣợc theo dõi và tiếp tục phân bổ vào chi phí cho các năm sau nhƣng tối đa khơng q 5 năm.
Phân tích: Theo chuẩn mực thì chênh lệch tỷ giá do đánh giá các khoản mục tiền tệ có
gốc ngoại tệ cuối kỳ đƣợc ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí tài chính, cịn chế độ thì quy định khơng làm nhƣ vậy. Như vậy, có sự khơng thống nhất giữa chuẩn mực và chế độ kế toán trong việc xử lý các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính.
Vấn đề 4 : Cách thức xử lý chênh lệch tạm thời
o Theo Chuẩn mực số 17, đoạn 3 :
“Chênh lệch tạm thời : Là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong Bảng cân đối kế tốn và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này.”
o Theo thông tƣ 20/2006/ TT-BTC, phần I, đoạn 6.1 :
“Các khoản chênh lệch tạm thời : là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí đƣợc khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. ”
Phân tích : Thơng tƣ 20/2006/ TT-BTC diễn giải khái niệm chênh lệch tạm thời thành
khái niệm chênh lệch thời điểm, cách diễn giải này khơng phù hợp với chuẩn mực kế tốn số 17.
Chuẩn mực kế toán số 17 sử dụng khái niệm chênh lệch tạm thời của IAS 12 (income tax), theo đó chênh lệch này phát sinh trên nền tảng của sự khác biệt giữa giá trị kế tốn của tài sản/nợ phải trả với cơ sở tính thuế của chúng. Đây là cách tiếp cận theo phƣơng pháp “nợ phải trả” (liability method) phù hợp với định nghĩa của KMLT về các yếu tố của BCTC.
Trong khí đó, khái niệm chênh lệch thời điểm tiếp cận dựa trên khác biệt giữa thời
điểm ghi nhận của kế toán và thuế, dẫn đến phƣơng pháp “treo lại và phân bổ” (deferral method) là một phƣơng pháp đã bị loại bỏ trong IAS 12 vì khơng phù hợp với định nghĩa của KMLT về các yếu tố của BCTC.
Việc thiếu nhất quán này gây ảnh hƣởng lớn đến việc áp dụng chuẩn mực kế toán số 17 trong thực tế; đồng thời gây bối rối cho ngƣời kế toán.
2.3.2.2 Sự khác biệt giữa chuẩn mực/chế độ đối với khuôn mẫu lý thuyết kế
toán Việt Nam
Giữa chuẩn mực/chế độ đối với KMLT kế tốn Việt nam có 2 loại khác biệt sau đây : - Khác biệt về tính thống nhất : Một số quy định trong các chuẩn mực/chế độ kế tốn khơng thống nhất với KMLT kế tốn.
- Khác biệt về tính đầy đủ : Một số khái niệm, nguyên tắc kế toán đƣợc đề cập trong các chuẩn mực nhƣng chƣa đƣợc nêu ra trong KMLT kế toán.
Khác biệt về tính thống nhất :
Đề tài này xin nêu ra năm (5) vấn đề sau đây :
Vấn đề 1 : Vốn hóa các khoản chi phí thơng qua hình thức “chi phí chờ phân bổ”
o Theo KMLT kế toán Việt Nam.
+ Điều kiện ghi nhận chi phí : Chi phí đƣợc ghi nhận trong kỳ khi chi phí đó làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tƣơng lai và giá trị đƣợc xác định một cách đáng tin cậy. Ngoài ra, KMLT khi quy định về điều kiện ghi nhận chi phí cịn ghi rõ : “Một khoản chi phí đƣợc ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ khi chi phí đó khơng đem lại lợi ích kinh tế trong các kỳ sau”
+ Không ghi nhận tài sản : Tài sản không đƣợc ghi nhận trong Bảng cân đối kế tốn khi các chi phí bỏ ra khơng chắc chắn sẽ mang lại lợi ích kinh tế trong tƣơng lai cho doanh nghiệp thì các chi phí đó đƣợc ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi phát sinh.
o Theo Quyết định 15, quy định hạch toán cho tài khoản 242, đoạn 1 có viết nhƣ sau: “Chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo, quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trƣớc hoạt động đƣợc phân bổ tối đa khơng q 3 năm.”
Phân tích: Việc vốn hóa chi phí thành lập doanh nghiêp, đào tạo, quảng cáo trong giai
đoạn trƣớc hoạt động là không phù hợp. Bởi vì :
- Các chi phí đó đã thỏa mãn định nghĩa và điều kiện ghi nhận vào chi phí trong kỳ, đồng thời cũng rơi vào trƣờng hợp không đƣợc ghi nhận tài sản.
- Việc chúng đem lại lợi ích kinh tế trong các kỳ sau là khơng có cơ sở chắc chắn.
Như vậy, Chế độ kế tốn đã khơng thống nhất với KMLT kế tốn về vấn đề vốn hóa các khoản chi phí thơng qua hình thức “chi phí chờ phân bổ”
Vấn đề 2 : Tiêu chuẩn ghi nhận tài sản cố định – Giá trị trên 10 triệu đồng
o Theo nguyên tắc trọng yếu của KMLT kế tốn Việt Nam : Thơng tin đƣợc coi là trọng yếu trong trƣờng hợp nếu thiếu thơng tin hoặc thiếu chính xác của thơng tin đó có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hƣởng đến quyết định kinh tế của ngƣời sử dụng BCTC.
o Theo Quyết định 15, quy định về tài khoản 211, đoạn 2. Bốn tiêu chuẩn của tài sản cố định là: Chắc chắn thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai từ việc sử dụng tài sản đó; Nguyên giá tài sản phải đƣợc xác định một cách tin cậy; Có thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên; Có giá trị theo quy định hiện hành (từ 10 triệu đồng trở lên)
Phân tích : Tài sản cố định đƣợc quy định phải có giá trị trên 10 triệu đồng, số tiền
10 triệu đồng sẽ có ý nghĩa khác nhau tùy theo quy mơ của từng doanh nghiệp. Trong trƣờng hợp này quyết định 15 đã vận dụng sai nguyên tắc “trọng yếu”, con số 10 triệu đồng không phải là ngƣỡng xác định mức trọng yếu trong tất cả các doanh nghiệp khác nhau. Đối với một doanh nghiệp nhỏ, ngƣỡng này có thể dẫn đến bỏ sót những tài sản quan trọng nhƣng đối với những doanh nghiệp lớn thì ngƣỡng này dẫn đến việc đƣa vào tài sản cố định những tài sản khơng quan trọng.
Như vậy, Chế độ kế tốn đã chưa vận dụng đúng nguyên tắc “trọng yếu” trong quy định về tiêu chuẩn ghi nhận cho tài sản cố định.
Vấn đề 3 : Quỹ khen thƣởng, phúc lợi
Vấn đề đổi số hiệu tài khoản và hạch tốn nghiệp vụ trích lập quỹ là những vấn đề chƣa thống nhất với KMLT kế toán.
Đổi số hiệu tài khoản.
o Theo KMLT kế toán Việt Nam, Nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của mình. Nợ phải trả xác định nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp khi doanh nghiệp nhận về một tài sản, tham gia một cam kết hoặc phát sinh các nghĩa vụ pháp lý.
o Theo thông tƣ 244, Điều 18. Đổi số hiệu tài khoản Quỹ khen thƣởng, phúc lợi từ tài khoản 431 (loại 4 – Vốn chủ sở hữu) thành tài khoản 353 (loại 3 – Nợ phải trả), đồng thời phân loại lại trên Bảng cân đối kế toán nhƣ một khoản phải trả.
Phân tích : “Quỹ khen thƣởng phúc lợi” đƣợc đổi từ tài khoản loại 4 sang tài khoản
loại 3. Nghĩa là, theo quy định thì quỹ này khơng thuộc Vốn chủ sở hữu mà là một khoản Nợ phải trả. Và dựa vào định nghĩa Nợ phải trả của KMLT kế tốn thì có thể hiểu đây là “nghĩa vụ của doanh nghiệp khi tham gia một cam kết”, cam kết đó chính là điều lệ cơng ty quy định về việc trích lập quỹ (nếu có). Khi đó quyền quyết định sử dụng quỹ này nhƣ thế nào khơng cịn thuộc các chủ sở hữu nữa, mà thuộc quyết định của ngƣời lao động. Câu hỏi đặt ra là : Nếu doanh nghiệp vẫn giữ quyền quyết định sử dụng quỹ này thì việc thay đổi cách phân loại quỹ này của Bộ tài chính là đúng hay sai?
Như vậy, để việc đổi số hiệu tài khoản được coi là phù hợp với KMLT kế toán Việt Nam cần phải có định nghĩa rõ ràng cho “Quỹ khen thưởng phúc lợi”và xác định
các tiêu chuẩn để quỹ này được phân loại như một khoản phải trả.
Việc trích lập quỹ
o Theo KMLT kế tốn Việt Nam, chi phí đƣợc ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi các khoản chi phí này làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tƣơng lai có liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả mà không phải là phân phối vốn cho chủ sở hữu.
o Theo thơng tƣ 244 thì kết cấu, nội dung phản ánh và phƣơng pháp hạch toán của tài khoản 353 không thay đổi so với tài khoản 431. Tức là, khi trích lập quỹ khen thƣởng, phúc lợi, ghi : Nợ TK 421/ Có TK 353, có nghĩa là đây là một khoản ghi
giảm trừ vào lợi nhuận sau thuế của doanh nghiệp, mặc dù không phải là một khoản phân phối vốn cho chủ sở hữu.
Phân tích: Theo định nghĩa của KMLT, quỹ khen thƣởng phúc lợi nếu làm phát sinh
một khoản phải trả thì phải tƣơng ứng với một khoản chi phí trong kỳ chứ khơng phải là một khoản giảm lợi nhuận chƣa phân phối. Lý do là chủ sỡ hữu khơng đƣợc hƣởng khoản này mà nó là một nghĩa vụ phải trả cho ngƣời lao động của doanh nghiệp.
Như vậy, Chế độ kế tốn đã khơng thống nhất với KMLT kế toán khi quy định hạch tốn nghiệp vụ trích lập quỹ khen thưởng, phúc lợi.
Vấn đề 4 : Quỹ phát triển khoa học công nghệ
o Theo quy định của ngành thuế, doanh nghiệp đƣợc trích tối đa 10% thu nhập tính thuế hàng năm trƣớc khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp để lập Quỹ phát triển khoa học và công nghệ của doanh nghiệp. Trong thời hạn 5 năm, kể từ khi trích lập, nếu Quỹ phát triển khoa học và công nghệ không đƣợc sử dụng hoặc sử dụng không hết 70% hoặc sử dụng khơng đúng mục đích thì doanh nghiệp phải nộp ngân sách nhà nƣớc phần thuế thu nhập doanh nghiệp tính trên khoản thu nhập đã trích lập quỹ mà khơng sử dụng hoặc sử dụng khơng đúng mục đích và phần lãi phát sinh từ số thuế thu nhập doanh nghiệp đó34.
o Theo KMLT kế tốn Việt Nam, Nợ phải trả là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của mình. Nợ phải trả xác định nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp khi doanh nghiệp nhận về một tài sản, tham gia một cam kết hoặc phát sinh các nghĩa vụ pháp lý.
o Theo thông tƣ 244, Quỹ phát triển khoa học công nghệ là tài khoản 356 – Nợ phải trả. Khi trích lập quỹ, kế tốn ghi : Nợ TK 642/ Có TK 356
Phân tích : Quỹ phát triển khoa học công nghệ là một ƣu đãi về thuế cho doanh