CHƢƠNG 2 : THỰC TRẠNG KHUÔN MẪU LÝ THUYẾT KẾ TOÁN VIỆT NAM
3.2 CÁC ĐỀ XUẤT VỀ ĐIỀU CHỈNH CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT
3.2.1 Điều chỉnh lại các vấn đề mà chế độ kế tốn khơng thống nhất với chuẩn mực kế toán
mực kế tốn Việt Nam.
Có bốn (4) vấn đề khơng thống nhất giữa chế độ kế tốn với chuẩn mực kế toán, các vấn đề này đã đƣợc phân tích chi tiết ở chƣơng 2, xin đƣợc tóm tắt lại nhƣ sau:
Stt Vấn đề Chế độ quy định Chuẩn mực quy định
1 Nghiệp vụ tiêu dùng nội bộ Có ghi Doanh Thu Không ghi Doanh thu
2 Chi phí về hàng tồn kho Ban hành 1 mẫu Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Phân loại chí phí theo chức năng và tính chất.
3 Xử lý các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính
Khơng ghi nhận Doanh thu hoặc Chi phí tài chính
Có ghi nhận Doanh thu hoặc Chi phí tài chính
4 Cách thức xử lý chênh lệch
tạm thời Dựa vào Doanh thu hoặc Chi phí để xử lý
Dựa Tài sản và Nợ phải trả để xử lý
Trên cơ sở phù hợp với KMLT hiện hành của Việt Nam, trong từng vấn đề chúng tơi sẽ trình bày những nội dung cơ bản của KMLT có liên quan đến vấn đề đó , từ đó đƣa ra các đề xuất điều chỉnh.
Vấn đề 1 : Nghiệp vụ tiêu dùng nội bộ tại doanh nghiệp
- Chế độ kế toán quy định ghi nhận doanh thu
- Chuẩn mực kế tốn quy định khơng ghi nhận doanh thu.
Do đó để có sự thống nhất, cần dựa vào Điều kiện ghi nhận doanh thu của KMLT:
“Doanh thu và thu nhập khác được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi thu được lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan tới sự gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và giá trị gia tăng đó phải xác định được một cách đáng tin cậy” 36
Xét thấy nghiệp vụ này không làm gia tăng tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả, cho nên
theo KMLT thì khơng ghi nhận doanh thu. Nhƣ vậy, nên điều chỉnh lại chế độ kế
toán, cụ thể là Quyết định 15 (phƣơng pháp hạch toán tài khoản 512, đoạn 7) nhƣ sau: Trƣờng hợp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu dùng nội bộ:
36
a) Nếu sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tƣợng chịu thuế GTGT tính theo phƣơng pháp khấu trừ tiêu dùng nội bộ để phục vụ cho sản xuất, kinh doanh hàng hoá,
dịch vụ thuộc đối tƣợng chịu thuế GTGT theo phƣơng pháp khấu, khi xuất dùng
sản phẩm, hàng hoá sử dụng nội bộ, kế toán ghi: Phƣơng pháp hạch toán TK512
Nợ TK 623, 641, 642,…
Có TK 512 : Doanh thu nội bộ
Đề xuất điều chỉnh Nợ TK 623, 641, 642,…
Có TK 155, 156 : Giá trị sản phẩm, hàng hóa xuất dùng
b) Nếu sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tƣợng chịu thuế GTGT tính theo phƣơng pháp khấu trừ tiêu dùng nội bộ phục vụ cho sản xuất, kinh doanh hàng hố, dịch vụ khơng thuộc đối tƣợng chịu thuế GTGT thì thuế GTGT phải nộp của
sản phẩm, hàng hoá dịch vụ tiêu dùng nội bộ tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh, kế toán ghi:
Phƣơng pháp hạch toán TK512 Nợ TK 623, 641, 642,…
Có TK 512 : Doanh thu nội bộ Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Đề xuất điều chỉnh Nợ TK 623, 641, 642,… Có TK 155, 156 : Giá trị sản phẩm, hàng hóa xuất dùng Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp
Vấn đề 2 : Phân loại chi phí về hàng tồn kho
- Chuẩn mực kế toán : Chuẩn mực số 02 quy định trình bày chi phí về hàng tồn kho theo chức năng; Chuẩn mực số 21 lại ghi : Do đặc điểm ngành nghề kinh doanh, chi phí về hàng tồn kho có thể trình bày theo tính chất (hay yếu tố) .
- Chế độ kế toán (quyết định 15) : Ban hành một mẫu biểu duy nhất về Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, trình bày chi phí nói trên theo chức năng.
Như vậy, nên điều chỉnh lại chế độ kế toán, cho phép doanh nghiệp khơng cần phải
trình bày các báo cáo và thuyết minh theo một khn mẫu thống nhất, doanh nghiệp đƣợc trình bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sao cho phù hợp với yêu cầu của các chuẩn mực kế toán (chẳng hạn báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các
cơng ty chứng khốn hoặc ngân hàng). Để giúp cho các doanh nghiệp thuận tiện hơn, có thể ban hành các biểu mẫu có tính hƣớng dẫn.
Vấn đề 3 : Xử lý các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính
- Chế độ kế toán quy định : Khơng ghi nhận doanh thu hoặc chi phí tài chính. - Chuẩn mực kế toán quy định : Ghi nhận doanh thu hoặc chi phí tài chính.
Do đó để có sự thống nhất, cần dựa vào : Điều kiện ghi nhận doanh thu/ chi phí của KMLT, tóm tắt các điều kiện đó nhƣ sau :
Điều kiện ghi nhận doanh thu : Thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai có liên quan tới sự gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và giá trị gia tăng đó phải xác định đƣợc một cách đáng tin cậy.
Điều kiện ghi nhận chi phí : Bị giảm bớt lợi ích kinh tế trong tƣơng lai có liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và chi phí này phải xác định đƣợc một cách đáng tin cậy.
Phân tích: Vào thời điểm cuối kỳ, khi lập Bảng cân đối kế toán, các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, phải trả) đƣợc quy đổi thành Việt Nam đồng theo tỷ giá (bình quân liên ngân hàng) tại ngày cuối kỳ. Khi đó có thể xảy ra các trƣờng hợp :
Nếu tại thời điểm cuối kỳ, tỷ giá tăng lên cao hơn so với tỷ giá đã ghi sổ thì :
+ Các khoản mục : Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu đƣợc qui đổi thành giá trị cao hơn giá đã ghi sổ. Nhƣ vậy đã có sự gia tăng về tài sản, và giá trị đó đƣợc xác định một cách đáng tin cậy. Cho nên đã thỏa mãn điều kiện ghi nhận doanh
thu của KMLT kế toán Việt Nam.
+ Các khoản mục : Vay ngắn hạn, vay dài hạn, các khoản phải trả đƣợc qui đổi thành giá trị cao hơn giá đã ghi sổ. Nhƣ vậy đã có sự gia tăng về nợ phải trả, và giá trị đó đƣợc xác định một cách đáng tin cậy. Cho nên đã thỏa mãn điều kiện ghi nhận chi phí của KMLT kế tốn Việt Nam.
+ Các khoản mục : Tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu đƣợc qui đổi thành giá trị thấp hơn giá đã ghi sổ. Nhƣ vậy đã có sự giảm bớt về tài sản, và giá trị đó đƣợc xác định một cách đáng tin cậy. Cho nên đã thỏa mãn điều kiện ghi nhận chi
phí của KMLT kế toán Việt Nam.
+ Các khoản mục : Vay ngắn hạn, vay dài hạn, các khoản phải trả đƣợc qui đổi thành giá trị thấp hơn giá đã ghi sổ. Nhƣ vậy đã có sự giảm bớt về nợ phải trả, và giá trị đó đƣợc xác định một cách đáng tin cậy. Cho nên đã thỏa mãn điều kiện ghi nhận
doanh thu của KMLT kế toán Việt Nam.
Nhƣ vậy, theo KMLT thì phải ghi nhận doanh thu hoặc chi phí tài chính khi xử lý các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính. Thơng tƣ 201 khơng phù hợp với KMLT, do đó xin đề xuất chấm dứt áp dụng thơng tƣ này.
Vấn đề 4 : Cách thức xử lý chênh lệch tạm thời
- Chế độ kế tốn dựa vào doanh thu/thu nhập hoặc chi phí để xử lý - Chuẩn mực kế toán dựa vào tài sản hoặc nợ phải trả để xử lý
Do đó để có sự thống nhất, cần dựa vào các định nghĩa : Doanh thu/thu nhập, chi phí, tài sản và nợ phải trả nhƣ sau :
- Doanh thu và thu nhập khác : Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu đƣợc trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thƣờng và các hoạt động khác của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, khơng bao gồm khoản góp vốn của cổ đơng hoặc chủ sở hữu.”
- Chi phí : Là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế tốn dƣới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu 37
37
- Vốn chủ sở hữu : Là giá trị vốn của doanh nghiệp, đƣợc tính bằng số chênh lệch giữa giá trị Tài sản của doanh nghiệp trừ (-) Nợ phải trả 38
.
Phân tích : Theo các định nghĩa trên thì doanh thu/thu nhập hoặc chi phí chính là sự gia tăng hoặc giảm đi của vốn chủ sở hữu, tức là sự tăng hoặc giảm trong tài sản thuần của doanh nghiệp. Nghĩa là xét về bản chất thì : Doanh thu/thu nhập hoặc chi phí có mối quan hệ chặt chẽ với tài sản và nợ phải trả.
Nhƣ vậy, theo KMLT thì chênh lệch tạm thời nếu xét bản chất thì đó là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả giữa Kế tốn và Thuế. Do đó, thơng tƣ số 20 nên giải thích đầy đủ về hiện tƣợng và bản chất
của “chênh lệch tạm thời” để Kế toán xử lý vấn đề theo đúng bản chất chứ không chỉ theo hiện tƣợng. Nhờ đó Kế tốn phản ánh tốt hơn tình hình tài chính (Bảng cân đối kế tốn) của doanh nghiệp. Nên điều chỉnh nhƣ sau :
Thông tƣ 20, phần I, đoạn 6.1
“Các khoản chênh lệch tạm thời : là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí đƣợc khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. ”
Đề xuất điều chỉnh
Xét về bản chất thì “Các khoản chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong Bảng Cân đối kế tốn và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này.”
3.2.2 Điều chỉnh lại các vấn đề chƣa thống nhất giữa chuẩn mực/chế độ với khuôn mẫu lý thuyết kế tốn Việt Nam
Có năm (5) vấn đề chuẩn mực (hoặc chế độ) kế toán chƣa vận dụng đúng KMLT kế tốn, các vấn đề này đã phân tích chi tiết ở chƣơng 2, xin đƣợc tóm tắt lại nhƣ sau:
38
Stt Vấn đề
1 Vốn hóa các khoản chi phí thơng qua hình thức : “chi phí chờ phân bổ” 2 Tiêu chuẩn ghi nhận tài sản cố định trên mƣời (10) triệu đồng
3 Quỹ khen thƣởng, phúc lợi : Nội dung và phƣơng pháp xử lý kế toán
4 Quỹ phát triển khoa học công nghệ : Nội dung và phƣơng pháp xử lý kế toán 5 Đánh giá lại tài sản cố định
Chuẩn mực/ chế độ cần phải vận dụng đúng KMLT, cho nên điều tất yếu cần thực hiện đó là điều chỉnh chuẩn mực/ chế độ theo tinh thần của KMLT. Hơn nữa, để cho vấn đề thêm rõ ràng, chúng tơi xin trình bày tham khảo về các thơng lệ kế tốn trên thế giới, từ đó mạnh dạn đƣa ra các đề xuất nhƣ sau :
Vấn đề 1 : Vốn hóa các khoản chi phí thơng qua hình thức : “chi phí chờ phân bổ”
Quyết định 15, Tài khoản 242, đoạn 1: “Chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo, quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trƣớc hoạt động đƣợc phân bổ tối đa khơng q 3 năm.”
Phân tích quy định trên : Có thể có những lập luận cho rằng : quy định trên dựa vào yêu cầu “phù hợp” của KMLT kế tốn Việt Nam. Vì thế, đề tài này muốn xem xét và phân tích lại cách vận dụng nguyên tắc “phù hợp” theo các thơng lệ kế tốn trên thế giới và các tranh luận xung quanh vấn đề này
Tại Hoa kỳ, Hội đồng chuẩn mực kế tốn tài chính quy định điều kiện ghi nhận chi phí : khi có bằng chứng rằng các lợi ích kinh tế tƣơng lai của một tài sản bị suy giảm hay mất đi, hoặc một nghĩa vụ tăng lên mà khơng có lợi ích kinh tế nào kèm theo. - Đối với quốc tế, Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế hƣớng dẫn : ghi nhận chi phí khi một khoản chi tiêu khơng tạo ra lợi ích kinh tế tƣơng lai, hoặc khơng cịn đủ cơ sở để ghi nhận nhƣ một tài sản trên bảng cân đối kế toán. Và IASB nhấn mạnh “việc vận dụng nguyên tắc phù hợp trong khuôn mẫu này không cho phép tạo ra
những khoản mục trong bảng cân đối kế tốn khơng thỏa mãn định nghĩa của tài sản và nợ phải trả.” 39
- Chuẩn mực chung cũng quy định: Một khoản chi phí đƣợc ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ khi chi phí đó khơng đem lại lợi ích kinh tế trong các kỳ sau (đoạn 47).
Như vậy, việc vận dụng nguyên tắc “phù hợp” để xử lý các chi phí thành lập doanh
nghiệp, chi phí đào tạo, quảng cáo là một sự vận dụng khơng hợp lý. Do đó, vấn đề trên cần đƣợc xem xét lại.
Theo KMLT kế toán Việt Nam, xin nhắc lại vắn tắt đoạn 44 - điều kiện ghi nhận chi phí là : Các khoản chi phí đó có liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và đƣợc xác định một cách đáng tin cậy. Đồng thời theo nhƣ hƣớng dẫn của
quốc tế, cũng xét thấy chúng không đủ cơ sở để ghi nhận nhƣ một tài sản trên bảng cân đối kế toán.
Đề xuất điều chỉnh : Trên cơ sở KMLT, Quyết định 15 - Tài khoản 242 nên đƣợc
điều chỉnh lại nhƣ sau :
Quyết định 15 – Tài khoản 242
“Chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo, quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trƣớc hoạt động đƣợc phân bổ tối đa không quá 3 năm.”
Đề xuất điều chỉnh
“Chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo, quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trƣớc hoạt động đƣợc ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ phát sinh”
Vấn đề 2 : Tiêu chuẩn ghi nhận tài sản cố định trên mƣời triệu đồng
Theo Quyết định 15, quy định về tài khoản 211, đoạn 2. Bốn tiêu chuẩn của tài sản cố định là :
- Chắc chắn thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai từ việc sử dụng tài sản đó; - Nguyên giá tài sản phải đƣợc xác định một cách tin cậy;
- Có thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên;
- Có giá trị theo quy định hiện hành (từ 10 triệu đồng trở lên)
Theo nguyên tắc trọng yếu của KMLT kế tốn Việt Nam : Thơng tin đƣợc coi là trọng yếu trong trƣờng hợp nếu thiếu thơng tin hoặc thiếu chính xác của thơng tin đó có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hƣởng đến quyết định kinh tế của ngƣời sử dụng BCTC.
Phân tích : Nhƣ đã phân tích ở chƣơng 2, số tiền 10 triệu đồng không thể là ngƣỡng để xác định mức trọng yếu trong mọi trƣờng hợp.
Đề xuất điều chỉnh: Trên cơ sở KMLT, trong việc quy định điểu kiện ghi nhận tài sản
cố định, nên điều chỉnh lại chế độ kế toán nhƣ sau : Quy định cho TK 211
TSCĐ phải thoả mãn đồng thời cả bốn tiêu chuẩn dƣới đây :
a. Chắc chắn thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai từ việc sử dụng tài sản đó; b. Nguyên giá tài sản phải đƣợc xác định một cách tin cậy;
c. Có thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên; d. Có giá trị theo quy định hiện hành (từ 10.000.000 đồng trở lên).
Đề xuất điều chỉnh
TSCĐ chỉ cần thoả mãn hai tiêu chuẩn dƣới đây :
a. Chắc chắn thu đƣợc lợi ích kinh tế trong tƣơng lai từ việc sử dụng tài sản đó;
b. Nguyên giá tài sản phải đƣợc xác