3.2. Giải pháp về phía các cơng ty kiểm toán
3.2.1.1. Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Mục tiêu vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn này là để (1) hiểu được tình hình kinh doanh của đơn vị (2) Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán.
Quy trình vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch trải qua các bƣớc sau:
Bƣớc 1: Tìm hiểu đơn vị đƣợc kiểm tốn và mơi trƣờng kinh doanh, đánh giá các rủi ro của các sai lệch trọng yếu.
KTV phải vận dụng dự thảo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 315 “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn và mơi trường của đơn vị”. “Hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn và mơi trường của đơn vị” để có được sự hiểu biết về đơn vị được kiểm toán. Thu thập hiểu biết về khách hàng và môi trường hoạt động để xác định và hiểu các sự kiện, giao dịch và thông lệ kinh doanh của khách hàng có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC. Mục tiêu là
để có cơ sở quan trọng KTV và cơng ty kiểm tốn đưa ra các xét đoán về chun
mơn, trên cơ sở đó KTV sẽ (1) xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn và các vấn đề đáng lưu ý, (2) lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm
tốn một cách có hiệu quả, cụ thể là vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn một cách hiệu quả. KTV nên tham khảo mẫu A310 “Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động”. (Phụ lục số 15)
Các nội dung KTV cần tìm hiểu là :
a. Hiểu biết môi trƣờng hoạt động và các yếu tố bên ngoài ảnh hƣởng đến doanh nghiệp gồm:
+ Môi trƣờng kinh doanh chung
Các thông tin về môi trường kinh doanh chung của DN trong năm hiện hành bao gồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: Thực trạng chung của nền kinh tế (suy thoái, tăng trưởng, tốc độ tăng trưởng GDP, lạm phát...); biến động về lãi suất cơ bản, tỷ giá ngoại tệ, và lạm phát; biến động thị trường mà DN đang kinh doanh; các nội dung khác …
+ Các vấn đề về ngành nghề mà doanh nghiệp kinh doanh và xu hƣớng của ngành nghề
Các thông tin chung về ngành nghề mà DN đang kinh doanh và xu hướng của ngành nghề bao gồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: thị trường và cạnh tranh, bao gồm nhu cầu, năng lực cung ứng, cạnh tranh về giá; đặc điểm kinh doanh ngành (liên tục hay thời vụ); các thay đổi trong công nghệ sản xuất, kinh doanh các sản phẩm chính; sự thu hẹp hay mở rộng quy mô kinh doanh của ngành; nguồn cung cấp đầu vào cho ngành và giá cả (nguyên vật liệu chính, dịch vụ, lao động)….
+ Mơi trƣờng pháp lý mà doanh nghiệp hoạt động
Các thông tin chung về môi trường pháp lý mà DN đang hoạt động bao gồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: pháp luật và các quy định có ảnh hưởng trọng yếu tới hoạt động của DN như các quy định pháp luật đối với loại hình và ngành nghề kinh doanh của DN; Các quy định của Chính phủ hiện có ảnh hưởng tới hoạt động kinh doanh của DN như các quy định về tiền tệ và kiểm soát ngoại tệ; hỗ trợ tài chính của Chính phủ; thuế quan và các rào cản thương mại; thay đổi thuế áp dụng…
b. Hiểu biết về doanh nghiệp
+ Các hoạt động và tình hình kinh doanh chủ yếu
Các thơng tin chung về hoạt động và tình hình kinh doanh chủ yếu của DN bao gồm, nhưng không giới hạn, các thông tin sau: bản chất của các nguồn doanh thu; mô tả các loại sản phẩm hoặc dịch vụ chính mà DN cung cấp; thực hiện hoạt động: mô tả các giai đoạn của sản phẩm hoặc dịch vụ, phương thức sản xuất, cách thức phân phối sản phẩm hoặc dịch vụ; mô tả các liên doanh, liên kết hoặc các hoạt động thuê ngoài quan trọng; địa điểm sản xuất, kinh doanh, số lượng văn phòng; các nhà cung cấp hàng hoá và dịch vụ quan trọng; các hoạt động nghiên cứu phát triển; các giao dịch với bên có liên quan…
+ Sở hữu, các bên liên quan và cấu trúc tổ chức của doanh nghiệp
- Sở hữu DN: Thông tin về các cổ đông và thành viên chính trong DN (sở hữu từ 5% vốn điều lệ)
- Danh sách các tổ chức và cá nhân có liên quan tới DN: Mô tả cấu trúc tổ chức của DN theo các phịng, ban bằng mơ tả hoặc bằng sơ đồ.
+ Các thay đổi lớn về quy mô hoạt động của doanh nghiệp bao gồm: thông tin về tăng giảm vốn trong năm; thông tin về đầu tư các tài sản quan trọng; các hoạt động đầu tư tài chính vào các cơng ty trong và ngồi tập đoàn…
+ Hiểu biết về hệ thống kế toán áp dụng bao gồm: hệ thống kế tốn DN
đang áp dụng; có lập BCTC cho tập đồn khơng; các chính sách kế tốn quan trọng DN áp dụng; các thay đổi chính sách kế tốn năm nay; u cầu đối với BCTC; cấu trúc lập BCTC…
+ Kết quả kinh doanh và thuế bao gồm: Mô tả nhận xét về kết quả kinh
doanh và cách thức các nhà lãnh đạo doanh nghiệp quản lý kết quả kinh doanh; thảo luận một vài tỷ suất tài chính cần lưu ý: Cấu trúc nợ, khả năng thanh tốn……để có nhận định sơ bộ về tình hình tài chính; Các hoạt động liên quan th tài chính (nếu có); Các loại thuế quan trọng áp dụng…
c. Các vấn đề khác
+ Nhân sự kế tốn
+ Các thơng tin hành chính khác như địa chỉ của doanh nghiệp và các đơn vị liên quan (nếu có), thơng tin về ngân hàng mà doanh nghiệp mở tài khoản, thông tin về luật sư mà doanh nghiệp sử dụng.
Từ sự hiểu biết nêu trên sẽ giúp KTV vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn tìm hiểu khách hàng, mà cụ thể là xác định ra những giao dịch bất thường cần quan tâm, các rủi ro trọng yếu liên quan tới toàn bộ BCTC và tài khoản cụ thể, ảnh hưởng các yếu tố này đến rủi ro xảy ra các sai lệch trên BCTC và đánh giá được kỳ vọng của người sử dụng BCTC đến chỉ tiêu nào trên BCTC.
Bƣớc 2: Thiết lập mức trọng yếu tổng thể cho BCTC
Để thiết lập mức trọng yếu tổng thể cho BCTC, cần lựa chọn tiêu chí phù hợp. Thơng qua tìm hiểu khách hàng, KTV phải xác định việc xác định tiêu chí phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của đại bộ phận đối tượng sử dụng thơng tin tài chính (nhà đầu tư, ngân hàng, cơng chúng, cơ quan nhà nước...). Ngồi ra, việc xác định tiêu chí cịn ảnh hưởng bởi các yếu tố như:
+ Các yếu tố của BCTC (Ví dụ: tài sản, các khoản nợ, nguồn vốn, doanh thu, chi phí) và các thước đo hoạt động theo các quy định chung về lập và trình bày BCTC (Ví dụ: tình hình tài chính, kết quả hoạt động, dịng tiền);
+ Các khoản mục trên BCTC mà người sử dụng có xu hướng quan tâm;
+ Đặc điểm hoạt động kinh doanh, đặc điểm ngành nghề của đơn vị được kiểm toán;
+ Cơ cấu vốn chủ sở hữu của đơn vị được kiểm toán và cách thức đơn vị huy động vốn;
+ Khả năng thay đổi tương đối của tiêu chí đã được xác định thông thường KTV nên lựa chọn những tiêu chí mang tính tương đối ổn định qua các năm.
KTV phải ln có ý thức rằng, mục tiêu cuối cùng là KTV phải đưa ra ý kiến xác nhận về BCTC trên các khía cạnh trọng yếu cho một nhóm người sử dụng BCTC, cho nên việc xác lập cơ sở tính tốn và lựa chọn tỷ lệ mức trọng yếu thích hợp đều phải dựa vào xét đoán của KTV về vấn đề “Các sai sót trong kiểm tốn có
ảnh hưởng đến quyết định của nhóm người sử dụng BCTC khơng”.
Tỷ lệ lựa chọn
Các tỷ lệ mà thông lệ kiểm toán quốc tế tại Việt Nam thường áp dụng:
- 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế,
- 1% đến 2% tổng tài sản,
- 1% đến 5% vốn chủ sở hữu,
- 0,5% đến 3% tổng doanh thu.
KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã lựa chọn. Tỷ lệ % và tiêu chí được lựa chọn thường có mối liên hệ với nhau, như tỷ lệ % áp dụng cho mức lợi nhuận trước thuế từ hoạt động kinh doanh liên tục thường cao hơn tỷ lệ % áp dụng cho doanh thu do số tuyệt đối của doanh thu và lợi nhuận trước thuế thường chênh lệch nhau đáng kể và KTV có xu hướng cân bằng mức trọng yếu cho từng bộ phận trên BCTC dù áp dụng bất kì tiêu chí nào.
Xác định mức trọng yếu tổng thể = Giá trị tiêu chí x Tỷ lệ %
Trong những trường hợp cụ thể của đơn vị được kiểm tốn, nếu có một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh (nếu xét riêng lẻ) có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng thể) đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC, thì KTV phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh.
Bƣớc 3: Xác định mức trọng yếu thực hiện.
Mức trọng yếu thực hiện (mức trọng yếu chi tiết) là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót khơng được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC.
Mức trọng yếu chi tiết thông thường nằm trong khoảng từ 50% - 75% so với mức trọng yếu tổng thể đã xác định ở trên. Việc chọn tỷ lệ nào áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể là tùy thuộc vào xét đốn chun mơn của KTV và chính
sách của từng công ty. Việc lựa chọn tỷ lệ 50% hay 75% phụ thuộc đánh giá rủi ro của KTV. Nếu KTV đánh giá về khách hàng rủi ro cao thì KTV có thể chọn mức 50%, cịn ngược lại có thể chọn tỷ lệ 75%. Nếu KTV chọn tỷ lệ 75% có nghĩa là KTV thiết kế các thủ tục kiểm toán phát hiện các sai lệch trong các khoản mục lớn hơn 75% mức trọng yếu. Tuy nhiên khi áp dụng ở cận trên và cận dưới cần giải thích lý do tại sao KTV lại chọn như vậy.
Mức trọng yếu thực hiện cũng áp dụng cho một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh để giảm thiểu khả năng sai sót tới một mức độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót khơng được điều chỉnh và không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh. Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm tốn cần phải thực hiện.
3.2.1.2. Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn a. Mục tiêu vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn này
Xác định được phạm vi của kiểm tra chi tiết; Xác định cỡ mẫu khi thực hiện kiểm tra chi tiết;
Xác định có nên mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm toán khi xảy ra các khác biệt kiểm toán;
Cơ sở đánh giá các khác biệt kiểm tốn.
b. Phƣơng pháp vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, dựa vào mức trọng yếu thực hiện KTV sẽ:
- Lựa chọn đối tƣợng chi tiết để kiểm tra: mà cụ thể là lựa chọn các phần tử đặc biệt.
Để xác định các phần tử đặc biệt, KTV sử dụng mức trọng yếu thực hiện là tiêu chuẩn lựa chọn các phần tử đặc biệt cụ thể như sau:
Đối với các phần tử có giá trị trên mức trọng yếu thực hiện, KTV nên xem xét các phần tử này là các phần tử đặc biệt, cần được kiểm tra toàn bộ.
phương pháp lấy mẫu kiểm tốn.
- Vận dụng tính trọng yếu để lấy mẫu trong kiểm tốn
Cỡ mẫu có thể xác định như sau:
Tổng giá trị của Tổng thể
Cỡ mẫu có thể = ---------------------------------- * Nhân tố R Mức trọng yếu chi tiết
Khoảng cách mẫu = Tổng giá trị của Tổng thể/Cỡ mẫu Sau đó, tiến trình lấy mẫu thực hiện như sau:
- Kiểm tra 100% các khoản mục >= khoảng cách mẫu; - Kiểm tra các phần tử đặc biệt;
- Cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng:
(Giá trị Tổng thể - Giá trị khoản mục kiểm tra 100% - Giá trị khoản mục đặc biệt) Khoảng cách mẫu
R: Hệ số đảm bảo là hệ số điều chỉnh cỡ mẫu, được tính dựa trên mức độ tin cậy của khoản mục (xem phụ lục 10).
Mức độ tin cậy của khoản mục (hay gọi là mức độ bảo đảm của khoản mục) được tính dựa vào rủi ro phát hiện của KTV. Mức độ này được tính dựa vào công thức 1 - tỷ lệ % của rủi ro phát hiện. Sau khi xác định được cỡ mẫu, KTV tiến hành lựa chọn các phần tử của mẫu. Có hai phương pháp:
Dùng bảng ngẫu nhiên để lựa chọn các phần tử của mẫu
Dùng chương trình chọn số ngẫu nhiên để lựa chọn các phần tử của mẫu: Dùng Excel trong máy tính để lựa chọn các phần tử của mẫu, vào chức năng Tools / Data Analysis / Sampling để lựa chọn các phần tử để chọn mẫu.
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV phải xem xét lại mức trọng yếu để điều chỉnh thích hợp về nội dung, thời gian, và qui mơ của các thủ tục kiểm tốn.
3.2.1.3. Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn a. Mục tiêu vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn này a. Mục tiêu vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn này
trọng yếu trên hai phương diện định lượng và định tính; Căn cứ để KTV phát hành báo cáo kiểm tốn thích hợp.
b) Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn hồn thành kiểm toán Về phƣơng diện định lƣợng
Đánh giá lại mức trọng yếu: Khi kết thúc quá trình kiểm tốn, nếu tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu biến động quá lớn thì KTV phải xác định lại mức trọng yếu, giải thích lý do và cân nhắc xem có cần thực hiện bổ sung thêm thủ tục kiểm tốn hay khơng.
Có 3 cách sửa đổi mức trọng yếu:
- Cập nhật lại giá trị của tiêu chí xác định mức trọng yếu; - Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu;
- Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu.
Trường hợp KTV nhận thấy cần phải xác định lại mức trọng yếu và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu kế hoạch, nghĩa là phạm vi và khối lượng các thủ tục kiểm toán cần thực hiện sẽ lớn hơn so với thiết kế ban đầu. Trường hợp này KTV cần đánh giá lại sự phù hợp của các cơng việc kiểm tốn đã thực hiện để đánh giá liệu có cần thiết phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay khơng. Chẳng hạn:
Giảm mức độ rủi ro kiểm soát bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc
Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến.
Xác định ngƣỡng sai sót khơng đáng kể
Mức tối đa là 4% của mức trọng yếu thực hiện. Đây là mức quy định theo thơng lệ kiểm tốn tốt nhất ở Việt Nam, các cơng ty có thể áp dụng hoặc đưa ra các mức khác theo chính sách khác của mình. Đây sẽ là ngưỡng để tập hợp các sai lệch do kiểm toán phát hiện, được tập hợp vào Mẫu B360 - Các bút toán điều chỉnh và phân loại lại (nếu khách hàng đồng ý điều chỉnh) và Mẫu B370 – Các bút toán