3.2 Một số giải pháp cụ thể hồn thiện kế tốn chứng khốn phái sinh tại các
3.2.3 Ghi nhận và đo lường chứng khoán phái sinh
3.2.3.1 Điều kiện ghi nhận và d ng ghi nhận
hi nhận ban đầu D phải ghi nhận chứng khoán phái sinh khi D trở thành một bên tham gia theo các điều khoản hợp đồng mua, bán chứng khoán phái sinh.
D ng ghi nhận
- D d ng ghi nhận chứng khoán phái sinh là tài sản tài ch nh khi (i) Quyền
nhận được dòng tiền t hợp đồng chứng khoán phái sinh đã hết hiệu lực; hoặc (ii) D đã chuyển giao chứng khoán phái sinh cho một bên thứ ba.
- D d ng ghi nhận chứng khoán phái sinh là nợ tài ch nh khi Khi một khoản
nợ tài ch nh hoặc một bộ phận của nợ tài ch nh ra khỏi CĐK khi khoản nợ phải trả tài ch nh đó đã được thanh toán hoặc bị hủy bỏ hoặc hết hạn.
Điều này có nghĩa, khi giao dịch mua, bán trên sàn khớp lệnh đối giao dịch tập trung hoặc khi hoàn tất ký kết hợp đồng mua, bán đối với giao dịch thỏa thuận thì chứng khốn phái sinh phải được ghi nhận hoặc d ng ghi nhận trên CĐK .
uy nhiên trong trường hợp kể t ngày giao dịch khớp lệnh đến ngày nhận tài sản chứng khốn phái sinh khơng phải là cùng một ngày, DN sẽ ghi nhận tổn thất tài sản chứng khoán phái sinh dựa trên GTHL theo giá niêm yết tại ngày nhận tài sản chứng khoán phái sinh, mọi tổn thất sẽ được ghi nhận vào lãi lỗ trong CKQ ĐKD hoặc thu nhập tổng hợp khác đối với chứng khoán phái sinh được đo lường theo GTHL.
3.2.3.2 Ghi nhận ban đầu
Chứng khoán phái sinh là tài sản tài chính hay nợ tài chính thuộc nhóm đo lường theo giá trị phân bổ và theo GTHL thông qua thu nhập tổng hợp khác được ghi nhận theo GTHL cộng (+) chi phí giao dịch. Đối với giao dịch mua, bán trái phiếu, cổ phiếu ưu đãi sẽ áp dụng phương pháp ghi nhận này.
Chứng khoán phái sinh là tài sản tài ch nh hay nợ tài ch nh được đo lường theo L thông qua CKQ ĐKD được ghi nhận ban đầu theo L, chi ph giao dịch được ghi nhận vào chi ph . Đối với giao dịch mua, bán cổ phiếu phổ thơng vì mục đ ch thương mại sẽ áp dụng phương pháp ghi nhận này.
3.2.3.3 Ghi nhận sau ghi nhận ban đầu
Sau ghi nhận ban đầu, tùy thuộc chứng khoán phái sinh thuộc nhóm đo lường nào (nếu có áp dụng tái phân loại) sẽ được ghi nhận như sau nếu chứng chứng khốn phái sinh thuộc:
Nhóm đo lường Ghi nhận và trình bày lãi / lỗ
Giá trị phân bổ + Sau ghi nhận ban đầu, thu nhập t tiền
lãi của hợp đồng mua, bán trái phiếu được chiết khấu về giá trị hiện tại theo phương pháp lãi suất thực tế được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD + Khi d ng ghi nhận, lãi hoặc lỗ được ghi nhận BCKQ ĐKD
GTHL thông qua thu nhập tổng hợp khác
+ Sau ghi nhận ban đầu, lãi hoặc lỗ được ghi nhận trong thu nhập tổng hợp khác, ngoài tr thu nhập t tiền lãi của hợp đồng mua, bán cổ phiếu ưu đãi, trái phiếu được chiết khấu về giá trị hiện tại theo phương pháp lãi suất thực tế được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD
+ Khi d ng ghi nhận, lãi hoặc lỗ lũy kế trước đây được ghi nhận trong thu nhập tổng hợp khác sẽ được chuyển sang ghi
nhận vào lãi hoặc lỗ trong
CKQ ĐKD. Đầu tư vốn – trình bày lãi hoặc lỗ vào
thu nhập tổng hợp khác
+ Sau ghi nhận ban đầu, lãi hoặc lỗ t đầu tư cổ phiếu được ghi nhận trong thu nhập tổng hợp khác
+ Cổ tức (theo định nghĩa của IFRS 9) được ghi nhận vào CKQ ĐKD
+ Trong mọi trường hợp, số lãi hoặc lỗ được ghi nhận trong thu nhập tổng hợp khác không được chuyển sang ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD.
L thông qua CKQ ĐKD Sau khi nhận ban đầu hoặc d ng ghi
nhận lãi hoặc lỗ đều được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD
3.2.3.4 Xác định GTHL chứng khoán phái sinh
GTHL của chứng khoán phái sinh là tài sản tài ch nh được xác định dựa trên giá niêm yết trên thị trường.
rường hợp khơng có giá niêm yết trên thị trường, DN phải tự xác định GTHL bằng các kỹ thuật định giá để xác định giá trị của tài sản tài chính phái sinh vào ngày xác định giá trị trong một giao dịch trao đổi ngang giá. Các kỹ thuật định giá có thể bao gồm:
- Sử dụng giá của các giao dịch ngang giá trên thị trường giữa các bên có đầy
đủ hiểu biết và mong muốn thực hiện giao dịch bình đẳng;
- ham chiếu L của một loại chứng khoán phái sinh tương tự;
- Sử dụng mơ hình định giá quyền chọn.
Nếu trên thị trường có một phương pháp định giá phổ biến và đã có các bằng chứng cho thấy rằng phương pháp đưa ra các ước tính sát với giá trị giao dịch thực tế thì D được phép áp dụng phương pháp đó. heo định kỳ, DN phải xem xét lại và kiểm tra sự phù hợp của phương pháp định giá bằng cách sử dụng giá thu thập được t các giao dịch thực tế trên thị trường đối với loại công cụ tương tự hoặc dựa trên các số liệu có thể quan sát được trên thị trường.
Khi áp dụng phương pháp chiết khấu dòng tiền cần xác định
- iá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai
- Lãi suất thực tế d ng để chiết khấu dòng tiền (lãi suất chiết khấu)
- hời gian chiết khấu dòng tiền
- Kỳ chiết khấu dịng tiền
Hình 3.1: Cơng thức chiết khấu dịng tiền
rong đó
Ct: Là giá trị hiện tại của khoản thanh toán trong tương lai; C: Là giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai; i: Là lãi suất thực tế d ng để chiết khấu dòng tiền;
t: Là số lượng kỳ chiết khấu
Nguyên tắc xác định GTHL Hợp đồng kỳ hạn:
Tại thời điểm khởi đầu hợp đồng, GTHL của hợp đồng kỳ hạn bằng không (= 0). Tại thời điểm báo cáo, GTHL hợp đồng kỳ hạn là giá trị hiện tại của khoản phải thu hoặc phải trả ước tính tại thời điểm đáo hạn hợp đồng.
Việc xác định giá trị hiện tại của khoản phải thu hoặc phải trả ước tính tại thời điểm đáo hạn hợp đồng được thực hiện bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai về giá trị hiện tại theo lãi suất thực tế của t ng kỳ hạn.
L hợp đồng tương lai được xác định căn cứ vào giá niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán.
Nguyên tắc xác định GTHL Hợp đồng quyền chọn:
Hợp đồng quyền chọn được giao dịch trên sàn giao dịch, GTHL của hợp đồng quyền chọn là giá niêm yết bởi sàn giao dịch chứng khoán.
Hợp đồng quyền chọn không được giao dịch trên sàn giao dịch, việc xác định GTHL của quyền chọn được thực hiện như sau
- ại thời điểm khởi đầu hợp đồng, L của quyền chọn được xác định là
ph quyền chọn bên mua đã trả cho bên bán.
- ại thời điểm báo cáo, D được sử dụng các mơ hình sau để xác định L
của quyền chọn
o Mơ hình Black & Scholes;
o Mơ hình nhị thức;
o Các mơ hình khác ph hợp với đặc điểm của D .
Nguyên tắc xác định GTHL Hợp đồng hoán đổi:
GTHL của Hợp đồng hoán đổi là giá trị hiện tại của dòng tiền thuần trong tương lai phát sinh t Hợp đồng hoán đổi (là khoản chênh lệch giữa số tiền phải thu và số tiền phải trả luỹ kế ước tính kể t thời điểm báo cáo đến thời điểm đáo hạn hợp đồng)
Việc xác định giá trị hiện tại của dòng tiền thuần trong tương lai phát sinh t Hợp đồng hoán đổi được thực hiện bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của khoản chênh lệch giữa số tiền phải thu và số tiền phải trả luỹ kế ước tính kể t thời điểm báo cáo đến thời điểm đáo hạn hợp đồng về giá trị hiện tại theo lãi suất thực tế của kỳ hạn thanh toán trong hợp đồng.
Căn cứ để xác định GTHL của Hợp đồng hoán đổi chứng khoán là chênh lệch giữa trị giá chứng khoán mua vào và trị giá chứng khoán bán ra theo Hợp đồng hốn đổi.
3.2.4 Trình bày chứng khốn phái sinh
- K ợp đồng kỳ hạn (tạm viết tắt là K ĐK )
- K ợp đồng tương lai (tạm viết tắt là K Đ L)
- TK Hợp đồng quyền chọn (tạm viết tắt là K ĐQC)
- K ợp đồng hoán đổi (tạm viết tắt là K Đ Đ)
2. rình bày chứng khốn phái sinh là tài sản tài ch nh hay nợ tài ch nh
Ngay tại thời điểm ghi nhận ban đầu, DN phải nhận diện chứng khoán phái sinh là tài sản tài chính, nợ tài chính và phân loại chứng khoán phái sinh phù hợp với tính chất của hợp đồng và các định nghĩa của tài sản tài chính, nợ tài chính.
- Chứng khốn phái sinh là tài sản tài chính đối với các hợp đồng mua chứng
khoán phái sinh của nhà đầu tư là cổ phiếu phổ thông, cổ phiếu ưu đãi, trái phiếu.
- Chứng khoán phái sinh là nợ tài ch nh đối với các hợp đồng bán chứng
khoán phái sinh của D phát hành là trái phiếu, cổ phiếu ưu đãi.
3. rình bày các khoản lãi, cổ tức, lỗ
Đối với các khoản tiền lãi, cổ tức, lỗ và lãi phát sinh t hợp đồng chứng khoán phái sinh được ghi nhận như sau
- hu nhập tiền lãi, cổ tức, lãi hay lỗ và lãi được tính vào thu nhập hay chi ph
trong CKQ ĐKD
- iền lãi, cổ tức phải trả ghi nhận giảm trực tiếp trên vốn chủ sở hữu.
- Các khoản lãi, lỗ phát sinh do những thay đổi giá trị ghi sổ nợ phải trả tài
ch nh được ghi nhận là thu nhập hoặc chi ph trong CKQ ĐKD.
3.2.5 Cơng bố thơng tin chứng khốn phái sinh
1. huyết minh các loại chứng khoán phái sinh D đang nắm giữ.
2. huyết minh đối với chứng khoán phái sinh được ghi nhận theo L.
3. huyết minh đối với việc phân loại lại, lý do phân loại lại chứng khoán phái
sinh
4. huyết minh về việc d ng ghi nhận, lý do d ng ghi nhận chứng khoán sinh.
5. rình bày các nội dung thu nhập, chi ph , lãi hoặc lỗ liên quan đến chứng
6. rình bày các ch nh sách kế toán áp dụng liên quan đến chứng khoán phái sinh
7. huyết minh L của chứng khoán phái sinh
8. huyết minh chứng khoán phái sinh được sử dụng với mục đ ch phòng ng a
bao gồm loại phịng ng a, cơng cụ phịng ng a, đối tượng phòng ng a, hiệu quả phòng ng a.
9. huyết minh những rủi ro liên quan đến chứng khoán phái sinh bao gồm
- hững thuyết minh định t nh: Mức độ rủi ro và nguyên nhân phát sinh rủi ro; mục
tiêu, ch nh sách, quy trình quản lý rủi ro và phương pháp sử dụng để đo lường rủi ro;
- hững thuyết minh định lượng D phải thuyết minh tóm tắt số liệu về mức độ
rủi ro tại ngày báo cáo đối với mỗi loại rủi ro phát sinh t các công cụ tài ch nh.
3.2.6 Nguyên tắc kế toán chứng khoán phái sinh
Đối với chứng khoán phái sinh cho mục đ ch kinh doanh hay phòng ng a rủi ro về GTHL thì mọi sự thay đổi về GTHL của chứng khoán phái sinh đều được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD; ngoại tr trường hợp ngay tư đầu đơn vị lựa chọn ghi nhận mọi sự thay đổi về GTHL vào thu nhập tổng hợp khác.
Trong luận, người viết thống nhất phương pháp hạch toán đối với mọi sự thay đổi về GTHL của chứng khoán phái sinh cho mục đ ch kinh doanh sẽ được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD; mọi sự thay đổi GTHL của cơng cụ phịng ng a và đối tượng phòng ng a được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD.
3.2.6.1 Hợp đồng kỳ hạn Nguyên tắc kế toán Nguyên tắc kế toán
Tại thời điểm ký kết hợp đồng, kế toán ghi nhận Hợp đồng kỳ hạn theo giá trị danh nghĩa vào K ngoài CĐK .
Các chi ph phát sinh liên quan đến việc thực hiện hợp đồng được ghi nhận vào chi phí.
Khi lập BCTC, khi Hợp đồng kỳ hạn vẫn cịn hiệu lực, kế tốn tiến hành đánh giá lại giá trị Hợp đồng kỳ hạn và ghi nhận giá trị hiện tại của số tiền ước tính phải thu hoặc số tiền ước tính phải trả đến thời điểm đáo hạn hợp đồng là tài sản phái sinh hoặc nợ phải trả phái sinh và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
Khi đáo hạn Hợp đồng kỳ hạn, căn cứ vào mục đ ch nắm giữ, hình thức thanh tốn và loại giao dịch Hợp đồng kỳ hạn giữa các bên, kế toán thực hiện theo những nguyên tắc sau:
Hợp đồng kỳ hạn được nắm giữ cho mục đ ch kinh doanh, có 2 trường hợp:
+ Nếu thanh toán trên cơ sở thuần, kế toán ghi nhận lãi hoặc lỗ dựa vào chênh lệch GTHL của Hợp đồng kỳ hạn vào ngày đáo hạn và giá trị ghi sổ đồng thời thu tiền hoặc trả tiền và xóa sổ giá trị sổ sách của Hợp đồng kỳ hạn
+ Nếu chuyển giao tài sản cơ sở, mọi sự thay đổi GTHL của Hợp đồng kỳ hạn sẽ được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi ph tài ch nh và điều chỉnh giá trị của tài sản cở.
Hợp đồng kỳ hạn được nắm giữ cho mục đ ch phòng ng a rủi ro, có 2 trường
hợp:
+ Nếu thanh toán trên cơ sở thuần, kế toán phải ghi nhận số tiền phải thu hoặc phải trả t hợp đồng kỳ hạn, ghi giảm tài sản hoặc nợ phải trả phái sinh và xố sổ tồn bộ khoản chênh lệch đánh giá lại hợp đồng kỳ hạn. Mọi sự chênh lệch GTHL của Hợp đồng kỳ hạn được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính ngoại tr Hợp đồng kỳ hạn phịng ng a một khoản đầu tư vốn thì được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác.
+ Nếu chuyển giao tài sản cơ cở: kế toán ghi nhận chứng khoán theo giá trị thị trường tại thời điểm thanh lý đáo hạn hợp đồng. Mọi sự chênh lệch GTHL của Hợp đồng kỳ hạn được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính ngoại tr Hợp đồng kỳ hạn phòng ng a một khoản đầu tư vốn thì được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác.
Ngày 01/01/2015, trên thị trường kỳ hạn, công ty X và công ty Y thỏa thuận mua và bán bằng Hợp đồng kỳ hạn ( ĐK ) 10.000 cổ phiếu APP với giá giao sau là 15.308 Đ/cổ phiếu vào 31/05/2015. Giá hiện tại của cổ phiếu này là 15,000 Đ/cổ phiếu. Lãi suất thị trường phi rủi ro vào ngày 01/01/2015 là 5%.
Giải quyết Công ty X Công ty Y ước 1 hận diện ợp đồng kỳ hạn là chứng khoán phái sinh. ước 1 hận diện ợp đồng kỳ hạn là chứng khoán phái sinh.
ước 2 hân loại
Đo lường theo L thông qua CKQ ĐKD.
ước 2 hân loại
Đo lường theo L thông qua CKQ ĐKD.
ước 3 Đo lường và ghi nhận ban đầu ợ K ngoài bảng ĐK 153.080.000
ước 3 Đo lường và ghi nhận ban đầu
ợ K ngoài bảng ĐK
153.080.000 ước 4 rình bày sau ghi nhận ban đầu
+Đến kỳ lập C C 31/03/2015, giá thị trường của cổ phiếu A là 15.500 Đ/cổ phiếu. iả định 15.500 này là giá cổ phiếu của 2 tháng sau. Kế toán cần chiết khấu số tiền sẽ thu về theo lãi suất thực tế để đánh giá lãi L của ĐK
L của ĐKD [(15.50015.308)*10.000]/(1+5%/12)^2= 1.904.099 ợ K ĐK 1.904.099 Có TK 515 1.904.099 +Đến kỳ hợp đồng đáo hạn 31/05/2015, giá thị trường của cổ phiếu A là 14.800
ước 4 rình bày sau ghi nhận ban đầu
+Đến kỳ lập C C 31/03/2015, giá thị trường của cổ phiếu A là 15.500 Đ/cổ phiếu. iả định bên bán cũng xác