3.2 Một số giải pháp cụ thể hồn thiện kế tốn chứng khốn phái sinh tại các
3.2.6.1 Hợp đồng kỳ hạn
Đối với chứng khoán phái sinh cho mục đ ch kinh doanh hay phòng ng a rủi ro về GTHL thì mọi sự thay đổi về GTHL của chứng khoán phái sinh đều được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD; ngoại tr trường hợp ngay tư đầu đơn vị lựa chọn ghi nhận mọi sự thay đổi về GTHL vào thu nhập tổng hợp khác.
Trong luận, người viết thống nhất phương pháp hạch toán đối với mọi sự thay đổi về GTHL của chứng khoán phái sinh cho mục đ ch kinh doanh sẽ được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD; mọi sự thay đổi GTHL của cơng cụ phịng ng a và đối tượng phòng ng a được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD.
3.2.6.1 Hợp đồng kỳ hạn Nguyên tắc kế toán Nguyên tắc kế toán
Tại thời điểm ký kết hợp đồng, kế toán ghi nhận Hợp đồng kỳ hạn theo giá trị danh nghĩa vào K ngoài CĐK .
Các chi ph phát sinh liên quan đến việc thực hiện hợp đồng được ghi nhận vào chi phí.
Khi lập BCTC, khi Hợp đồng kỳ hạn vẫn cịn hiệu lực, kế tốn tiến hành đánh giá lại giá trị Hợp đồng kỳ hạn và ghi nhận giá trị hiện tại của số tiền ước tính phải thu hoặc số tiền ước tính phải trả đến thời điểm đáo hạn hợp đồng là tài sản phái sinh hoặc nợ phải trả phái sinh và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
Khi đáo hạn Hợp đồng kỳ hạn, căn cứ vào mục đ ch nắm giữ, hình thức thanh tốn và loại giao dịch Hợp đồng kỳ hạn giữa các bên, kế toán thực hiện theo những nguyên tắc sau:
Hợp đồng kỳ hạn được nắm giữ cho mục đ ch kinh doanh, có 2 trường hợp:
+ Nếu thanh toán trên cơ sở thuần, kế toán ghi nhận lãi hoặc lỗ dựa vào chênh lệch GTHL của Hợp đồng kỳ hạn vào ngày đáo hạn và giá trị ghi sổ đồng thời thu tiền hoặc trả tiền và xóa sổ giá trị sổ sách của Hợp đồng kỳ hạn
+ Nếu chuyển giao tài sản cơ sở, mọi sự thay đổi GTHL của Hợp đồng kỳ hạn sẽ được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi ph tài ch nh và điều chỉnh giá trị của tài sản cở.
Hợp đồng kỳ hạn được nắm giữ cho mục đ ch phòng ng a rủi ro, có 2 trường
hợp:
+ Nếu thanh tốn trên cơ sở thuần, kế toán phải ghi nhận số tiền phải thu hoặc phải trả t hợp đồng kỳ hạn, ghi giảm tài sản hoặc nợ phải trả phái sinh và xố sổ tồn bộ khoản chênh lệch đánh giá lại hợp đồng kỳ hạn. Mọi sự chênh lệch GTHL của Hợp đồng kỳ hạn được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính ngoại tr Hợp đồng kỳ hạn phòng ng a một khoản đầu tư vốn thì được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác.
+ Nếu chuyển giao tài sản cơ cở: kế toán ghi nhận chứng khoán theo giá trị thị trường tại thời điểm thanh lý đáo hạn hợp đồng. Mọi sự chênh lệch GTHL của Hợp đồng kỳ hạn được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính ngoại tr Hợp đồng kỳ hạn phòng ng a một khoản đầu tư vốn thì được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác.
Ngày 01/01/2015, trên thị trường kỳ hạn, công ty X và công ty Y thỏa thuận mua và bán bằng Hợp đồng kỳ hạn ( ĐK ) 10.000 cổ phiếu APP với giá giao sau là 15.308 Đ/cổ phiếu vào 31/05/2015. Giá hiện tại của cổ phiếu này là 15,000 Đ/cổ phiếu. Lãi suất thị trường phi rủi ro vào ngày 01/01/2015 là 5%.
Giải quyết Công ty X Công ty Y ước 1 hận diện ợp đồng kỳ hạn là chứng khoán phái sinh. ước 1 hận diện ợp đồng kỳ hạn là chứng khoán phái sinh.
ước 2 hân loại
Đo lường theo L thông qua CKQ ĐKD.
ước 2 hân loại
Đo lường theo L thông qua CKQ ĐKD.
ước 3 Đo lường và ghi nhận ban đầu ợ K ngoài bảng ĐK 153.080.000
ước 3 Đo lường và ghi nhận ban đầu
ợ K ngoài bảng ĐK
153.080.000 ước 4 rình bày sau ghi nhận ban đầu
+Đến kỳ lập C C 31/03/2015, giá thị trường của cổ phiếu A là 15.500 Đ/cổ phiếu. iả định 15.500 này là giá cổ phiếu của 2 tháng sau. Kế toán cần chiết khấu số tiền sẽ thu về theo lãi suất thực tế để đánh giá lãi L của ĐK
L của ĐKD [(15.50015.308)*10.000]/(1+5%/12)^2= 1.904.099 ợ K ĐK 1.904.099 Có TK 515 1.904.099 +Đến kỳ hợp đồng đáo hạn 31/05/2015, giá thị trường của cổ phiếu A là 14.800
ước 4 rình bày sau ghi nhận ban đầu
+Đến kỳ lập C C 31/03/2015, giá thị trường của cổ phiếu A là 15.500 Đ/cổ phiếu. iả định bên bán cũng xác định L của ĐK tương đương bên mua
ợ K 35 1.904.099 Có K ĐK 1.904.099 +Đến kỳ hợp đồng đáo hạn 31/05/2015, giá thị trường của cổ phiếu A là 14.800 Đ/cổ phiếu. ai bên thanh toán chuyển giao tài sản cơ sở, thanh toán bằng tiền gửi ngân hàng
Đ/cổ phiếu. ai bên thanh toán chuyển giao tài sản cơ sở, thanh toán bằng tiền gửi ngân hàng ợ K 35 6.984.099 Có K ĐL 6.984.099 ợ K 121 148.000.000 ợ ĐK 5.080.000 Có TK 112 153.080.000 ợ K ĐL 6.984.099 Có TK 515 6.984.099 ợ K 112 153.080.000 Có TK 515 5.080.000 Có TK 121 148.000.000 3.2.6.2 Hợp đồng tương lai Nguyên tắc kế toán
Tại thời điểm ký kết hợp đồng, kế toán ghi nhận Hợp đồng tương lai theo giá trị danh nghĩa vào K ngoài CĐK .
Các chi ph phát sinh liên quan đến việc thực hiện hợp đồng được ghi nhận vào chi phí hoặc.
Khi tham gia vào Hợp đồng tương lai, số tiền ký quỹ theo yêu cầu của sàn giao dịch hoặc nhà môi giới được ghi nhận vào tài sản ký quỹ, ký cược.
Khi có sự biến động về giá cả của tài sản cơ sở, căn cứ vào thông báo của sàn giao dịch hoặc nhà mơi giới, kế tốn ghi nhận:
+ Nếu Hợp đồng tương lai cho mục đ ch kinh doanh, khoản biến động về tiền ký quỹ vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
+ Nếu Hợp đồng tương lai cho mục đ ch phòng ng a rủi ro GTHL, khoản biến động về tiền ký quỹ vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính ngoại tr Hợp đồng tương lai để phòng ng a khoản đầu tư vốn được ghi nhận vào thu nhập tổng hợp khác.
Khi số dư K ký quỹ thấp hơn mức ký quỹ tối thiểu theo quy định của sàn giao dịch hoặc nhà môi giới, DN phải ghi nhận số tiền nộp bổ sung vào TK ký quỹ, ký cược.
Khi thanh lý Hợp đồng tương lai, kế toán thu hồi lại số dư tiền ký quỹ và ghi giảm TK Cầm cố, thế chấp,ký quỹ, ký cược, lãi hoặc lỗ t Hợp đồng tương lai được hạch tốn vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
Ví dụ minh hoa:
Ngày 01/03/2015, trên thị trường tương lai Công ty X mua 10 Hợp đồng tương lai ( Đ L) dựa trên mã chứng khoán A C, Đ L tương ứng với 100 cổ phiếu, giá mỗi cổ phiếu đang niêm yết là 50.000 Đ/cổ phiếu và sẽ đáo hạn vào ngày 01/04/2015. Phí giao dịch là 0.05% tính trên trị giá giao dịch và cơng ty X phải ký quỹ tương ứng là 15% trị giá giao dịch. Hạch toán kế tốn cho cơng ty X.
Giải quyết:
Bước 1: Nhận diện
Đ L là cơng cụ tài chính phái sinh bởi đây là hợp đồng có đặc điểm: giá trị của hợp đồng thay đổi theo giá chứng khoán, yêu cầu một đầu tư ban đầu thấp đó là tiền ký quỹ và được thanh toán vào một ngày xác định trong tương lai 01/04/2015
Bước 2: Phân loại
DN cần xác định mục tiêu mơ hình kinh doanh và đặc điểm dịng tiền của Đ L này. Đây là Đ L có giá trị thay đổi theo giá của chứng khốn, dịng tiền thu về trong tương lai không xác định được, do vậy, đặc điểm dòng tiên của Đ L này sẽ không thỏa để xếp vào nhóm đo lường theo giá trị phân bổ hoặc theo GTHL thơng qua thu nhập tổng hợp khác.
Vì vậy, Đ L sẽ được phân loại vào nhóm đo lường theo GTHL với mọi sự thay đổi về GTHL sẽ được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ trong CKQ ĐKD. goại tr đây là khoản đầu tư vốn DN có thể lựa chọn phân loại đo lường theo GTHL thông qua CKQ ĐKD nhưng mọi sự thay đổi về GTHL sẽ được ghi nhận trong thu nhập tổng hợp khác.
Bước 3: Đo lường và ghi nhận ban đầu vào ngày hợp đồng có hiệu lực
Đ L sẽ được ghi nhận ban đầu theo GTHL chính là giá của Đ L được niêm yết trên thị trường. Chi phi giao dịch phát sinh liên quan sẽ được ghi nhận vào chi phí.
Giá trị Đ L 10 x 100 x 50.000 = 50.000.000 Đ
Phí giao dịch: 50.000.000 x 0.05% = 25.000 Đ
Số tiền ký quỹ: 50.000.000 x 15% = 7.500.000
Tỷ lệ ký quỹ duy trì là 10%
Ghi nhận ban đầu:
- D sẽ ghi nhận giá trị Đ L và K ngoài CĐK để theo dõi
Nợ K Đ L 50.000.000
- D sẽ ghi nhận chi ph giao dịch vào K chi ph
Nợ TK 635 25.000
Có TK 112 25.000
- D sẽ ghi nhận số tiền ký quỹ
Nợ TK 244 7.500.0000
Có TK 112 7.500.000
Bước 4: Trình bày
Hằng ngày căn cứ vào sự thay đổi giá của chứng khoán, kế toán sẽ hạch toán khoản chênh lệch này vào TK Doanh thu hoạt động tài chính hoặc TK Chi phí tài chính. Trong ví dụ, người viết chỉ tính tốn biến động giá chứng khoán qua 3 thời điểm trong thời hạn của hợp đồng để minh họa.
Ngày Số dư tiền ký quỹ đầu ngày (a) Giá chứng khoán cuối ngày (b) Giá trị Đ L (c) Sự thay đổi GTHL (lãi hoặc lỗ) (d) Lãi hoặc lỗ lũy kế Số dư tiền ký quỹ cuối ngày (e)=(a)+(d) Số tiền ký quỹ duy trì (f)=(c)x10% Số tiền ký quỹ cần bổ sung (g)10 01/03/2015 0 50.000 50.000.000 0 0 7.500.000 5.000.000 0 10/03/2015 7.500.000 45.000 45.000.000 (5.000.000) (5.000.000) 2.500.000 4.500.000 4.250.000 20/03/2015 6.750.000 52.000 52.000.000 7.000.000 2.000.000 13.750.000 5.200.000 (5.950.000) 31/03/2015 13.750.000 49.000 49.000.000 (3.000.000) (1.000.000) 10.750.000 4.900.000 0 01/04/2015 10.750.000 45.000 45.000.000 (4.000.000) (5.000.000) 6.750.000 4.500.000 0 - Ngày 10/3/2015: Nợ TK 635 5.000.000 Có TK 244 5.000.000 Nợ TK 244 4.250.000 Có TK 112 4.250.000 - Ngày 20/3/2015 Nợ TK 244 2.000.000 Có TK 511 2.000.000 - Ngày 31/3/2015 Nợ TK 635 1.000.000 Có TK 244 1.000.000
Bước 5: Thuyết minh
Đến kỳ lập BCTC Quý I, DN cần thuyết minh thơng tin chứng khốn phái sinh như sau
1. huyết minh mức độ quan trọng của Đ L, Đ L này có ảnh hưởng như thế nào
đối với tình hình tài ch nh của D . V dụ Đ L được mua t nguồn tài sản của D hay t nguồn vốn vay, trường hợp L của Đ L thay đổi theo hướng bất lợi thì D sẽ chịu những tổn thất gì.
2. huyết minh giá trị ban đầu của Đ L là 50.000.000 Đ, và bao gồm những rủi ro liên quan đến Đ L. Rủi ro lớn nhất đối với Đ L là rủi ro về L. D nghiệp cần cung cấp những thơng tin có thể làm ảnh hưởng đến L của Đ L(nếu có).
3. huyết minh tái phân loại trong thời gian Đ L còn hiệu lực, trường hợp D thay
đổi mơ hình D thì Đ L sẽ được phân loại lại theo nhóm đo lường ph hợp với mơ hình kinh doanh. Và việc phân lại lại này ảnh hưởng đến việc trình bày lãi hoặc lỗ của Đ L ra sao, được ghi nhận như thế nào t lúc tái phân loại.
4. huyết minh lãi hoặc lỗ của tài sản tài ch nh (trong đó bao gồm Đ L) riêng biệt
theo t ng nhóm đo lường và với loại tài sản tài ch nh được chỉ định nhóm đo lường ngay thời điểm ghi nhận ban đầu. V dụ, D có nhiều loại tài sản tài ch nh thuộc nhiều nhóm đo lường khác nhau, thì D cần thuyết minh lãi hoặc lỗ của chứng khoán phái sinh theo t ng nhóm đo lường khác nhau.
5. huyết minh L của chứng khoán phái sinh tại thời điểm báo cáo là
49.000.000
- gày 01/04/2015 Đ L đáo hạn
+ rường hợp D không nhận tài sản
ợ K 35 5.000.000 Có TK 244 5.000.000 Nợ TK 112 6.750.000 Có TK 244 6.750.000 Có K ngồi bảng Đ L 50.000.000 + rường hợp D nhận tài sản ợ K 35 5.000.000 Có TK 244 5.000.000 Nợ TK 121 45.000.000 Có TK 244 6.750.000 Có TK 112 38.250.000
Đến kỳ C C Quý , D cần thuyết minh
+ rường hợp D không nhận tài sản D vẫn thuyết minh lãi hoặc lỗ liên quan đến Đ L.
+ rường hợp D nhận tài sản chứng khoán kinh doanh là tài sản tài ch nh, D cần thuyết minh những nội dung liên quan đến tài sản tài ch nh theo nội dung yêu cầu thuyết minh bước 5.
3.2.6.3 Hợp đồng quyền chọn Nguyên tắc kế toán Nguyên tắc kế toán
Đối với bên bán quyền chọn
Tại thời điểm hợp đồng quyền chọn có hiệu lực, bên bán quyền chọn ghi nhận khoản phí quyền chọn đã thu và ghi nhận nghĩa vụ phải trả đối với Hợp đồng quyền chọn.
Khi lập BCTC, kế toán căn cứ chênh lệch giữa GTHL quyền chọn tại thời điểm báo cáo và giá trị ghi sổ quyền chọn để ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
Khi người mua thực hiện quyền chọn, có 2 trường hợp:
+ Nếu thanh tốn trên cơ sở thuần, kế toán phải ghi giảm nghĩa vụ phải trả đối với hợp đồng quyền chọn tương ứng với số tiền trả cho người mua.
+ Nếu chuyển giao tài sản cơ sở, kế toán ghi nhận chứng khoán mua vào hoặc bán ra theo giá thị trường đồng thời ghi giảm nghĩa vụ Hợp đồng quyền chọn, các khoản chênh lệch GTHL của chứng khoán được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
Khi kết thúc hợp đồng mà bên mua không thực hiện quyền chọn, kế toán ghi giảm nghĩa vụ phải trả đối với hợp đồng quyền chọn và kết chuyển giá trị ghi sổ quyền chọn vào doanh thu hoạt động tài chính.
Đối với bên mua quyền chọn
Quyền chọn nắm giữ cho mục đích inh doanh.
Tại thời điểm hợp đồng có hiệu lực, bên mua quyền chọn ghi nhận khoản phí quyền chọn đã trả cho bên bán, ghi tăng tài sản quyền chọn.
Khi lập BCTC, kế toán căn cứ chênh lệch giữa GTHL quyền chọn tại thời điểm báo cáo và giá trị ghi sổ quyền chọn để ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
Khi thực hiện quyền chọn, có 2 trường hợp:
+ Nếu thanh toán trên cơ sở thuần, kế toán phải giảm tài sản quyền chọn tương ứng với số tiền nhận được.
+ Nếu chuyển giao tài sản cơ sở: kế toán ghi nhận chứng khoán mua vào hoặc bán ra theo giá thị trường đồng thời ghi giảm tài sản Hợp đồng quyền chọn, các khoản chênh lệch GTHL của chứng khoán được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
Khi khơng thực hiện quyền chọn, kế toán phải ghi giảm tài sản quyền chọn và ghi nhận chi phí tài chính là khoản lỗ t hợp đồng quyền chọn
Quyền chọn nắm giữ cho mục đích phịng ngừa rủi ro GTHL
Tại thời điểm hợp đồng có hiệu lực, bên mua quyền chọn ghi nhận khoản phí quyền chọn đã trả cho bên bán, ghi tăng tài sản quyền chọn.
Khi lập BCTC, kế toán phải đánh giá lại GTHL quyền chọn và xác định riêng giá trị thời gian và giá trị nội tại của quyền chọn.
- Khoản giảm về giá trị thời gian hợp đồng quyền chọn mua hoặc bán chứng
khốn được ghi nhận vào chi phí tài chính;
- Đối với thay đổi trong giá trị nội tại Hợp đồng quyền chọn: Kế toán căn cứ
chênh lệch giữa giá trị nội tại hợp đồng quyền chọn tại thời điểm báo cáo và giá trị nội tại hợp đồng quyền chọn tại thời điểm đầu kỳ để ghi nhận vào vốn