hương 1 : ổng quan về thanh tra thuế và cáckỹ thuật kiểm toán
1.3 Gian lận và cáckỹ thuật kiểm toán được vận dụng để phát hiện gian lận
lận trên bào cáo tài chính
Qua nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) số 240 qua phiên bản năm 1999, 2004 và gần đây nhất là 2009 tác giả nhận thấy rằng so với phiên bản ISA 240 năm 1999 chưa đi sâu vào việc phân loại hành vi dẫn đến sai lệch, gian lận trong q trình kiểm tốn BCTC mà về cơ bản chỉ dừng lại ở việc định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng của hành vi này thì phiên bản ISA 240 năm 2004 và năm 2009 đã có những nội dung quy định rõ ràng hơn. Cụ thể, ISA 240 của hai phiên bản gần đây điều chỉnh hành vi gian lận thành 2loại là gian lận trên BCTC (Fraudulent financial reporting) và gian lận biển thủ tài sản (misappropriation of assets).
Theo Cơng trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The Association of Certified Fraud Examiners-ACFE), cơng trình này tập trung vào việc phân tích cách thức tiến hành gian lận từ đó giúp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận trên BCTC.
Kết quả nghiên cứu về gian lận theo cơng trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ ACFE, có ba loại gian lận như sau:
+ Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức (ví dụ điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương).
+ Tham nhũng, tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba.
+ Gian lận trên Báo cáo tài chính: Là trường hợp các thơng tin trên BCTC bị bóp méo, phản ảnh khơng trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lừa gạt người sử dụng thơng tin. (Ví dụ khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả hay chi phí). Đứng trên giác độ gian lận trong lĩnh vực Thuế chủ yếu là gian lận trên BCTC. Dựa trên nội dung biểu hiện của loại gian lận này mà ISA cho rằng về cơ bản trên quan điểm của kiểm tốn gian lận nếu xét dưới góc độ chủ thể thực hiện, được phân thành 2 loại đó là: gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud).
Gian lận trên BCTC là loại gian lận mà các thông tin trên BCTC bị bóp méo, phản ánh khơng trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin. Vi dụ như che giấu doanh thu (giảm số thuế phải nộp) hoặc khai khống doanh thu (chuyển lỗ thật thành lãi ảo trên BCTC để được trúng thầu các cơng trình....), giảm nợ phải trả hay khai khống chi phí....
Gian lận trên BCTC được thực hiện qua một số thủ thuật biểu hiện cụ thể đó là: + Che giấu nợ phải trả và chi phí bằng cách khơng ghi nhận, khơng lập dự phịng các khoản nợ phải trả, vốn hóa các chi phí khơng được phép vốn hóa. Và ngược lại khai khống chi phí bằng cách ghi nhận chi phí mà theo quy định phải vốn hóa.
+ Ghi nhận doanh thu khơng có thật bằng cách tạo ra các khách hàng ma, lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa khơng được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại, khai khống doanh thu bằng việc ghi tăng các yếu tố trên hóa đơn như số lượng, đơn giá hoặc ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển giao quyền sở hữu và rủi ro... Và ngược lại, che giấu doanh thu bằng ghi giảm các yếu tố trên hóa đơn như số lượng, đơn giá hoặc không ghi nhận doanh thu khi đã chuyển giao quyền sở hữu, rủi ro....
+Định giá sai tài sản thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho đã hư hỏng, khơng lập dự phịng các khoản phải thu khó địi, giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn, định giá sai các tài sản qua hợp nhất kinh doanh...
+ Ghi sai niên độ bằng cách ghi nhận doanh thu hoặc chi phí khơng đúng kỳ. + Khơng khai báo đầy đủ thơng tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng Báo cáo tài chính như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, thơng tin về chính sách kế tốn...
Đứng trên góc độ Ngành Thuế thì các gian lận liên quan đến BCTC là các sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách cố ý bao gồm cả những thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục liên quan đến doanh thu bán ra và tăng thêm về số lượng, giá trị các khỏan mục liên quan đến chi phí đầu vào để đánh lừa người sử dụng (cụ thể là Cơ quan thuế). Hành vi này được gây ra bởi các nỗ lực của nhà quản lý đơn vị nhằm tạo ra một khoản lợi ích cho chính đơn vị (làm giảm số thuế phải nộp và tăng số thuế được hịan) và thơng thường được biểu hiện khái qt qua việc:
+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC cơng bố.
+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC.
+ Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và cơng bố các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC.
+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh tốn thay cho mình.
+ Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân ví dụ như dùng tài sản để thế chấp các khoản vay của cá nhân mình hoặc một khoản nợ cho bên thứ ba.
Các kỹ thuật kiểm toán cần thiết để phát hiện các sai lệch trên BCTC (kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn) có thể nhận thấy qua:
+ Kiểm tra vật chất: là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài
sản của doanh nghiệp. Kiểm kê vật chất thường áp dụng đối với tài sản vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tiền mặt, tài sản cố định, giấy tờ thanh tốn có giá trị.
- Ưu điểm: cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất, cách thực hiện đơn giản. - Nhược điểm: đối với một số tài sản cố định, kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự
hiện hữu nhưng không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó, có thể đó là tài sản th ngồi hay đã đem thế chấp. Hoặc đối với hàng tồn kho, kiểm kê chỉ cho
biết số lượng, cịn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, phương pháp đánh giá tính sai hay đúng thì chưa thể hiện. Do đó, kiểm kê vật chất đối với vật tư cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị tài sản đó.
+ Lấy xác nhận: là q trình thu thập thơng tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để
xác minh tính chính xác của thơng tin mà kiểm tốn viên nghi vấn. Kỹ thuật này có thể thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định. Các đối tượng, thơng tin mà kiểm tốn viên thường gửi thư xác nhận cụ thể như sau
Bảng 1.2. Bảng liệt kê các đối tượng kiểm toán thường gửi thư xác nhận
Thông tin Nơi xác nhận
A. Tài sản:
Tiền gửi ngân hàng Ngân hàng Khoản phải thu Khách hàng nợ Phiếu nợ phải thu Người lập phiếu Hàng tồn kho gửi trong công ty lưu kho Công ty lưu kho Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ Công ty bảo hiểm
B. Công nợ
Khoản phải trả Chủ nợ
Phiếu nợ phải trả Người cho vay Trả trước cho khách hàng Khách hàng Cầm cố phải trả Người cầm cố Trái phiếu phải trả Người giữ trái phiếu Cổ phần đang lưu hành Cổ đơng
- Ưu điểm: hình thức gửi thư xác nhận dạng khẳng định cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hơn hình thức gửi thư xác nhận phủ định, cách thực hiện đơn giản.
- Nhược điểm: chi phí cao, phạm vi sử dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm tốn có quy mơ lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia. Ngồi ra, kiểm tốn viên cần dự phòng khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán.
+ Xác minh tài liệu: là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ, sổ
sách có liên quan sẵn có tại đơn vị. Phương pháp này được áp dụng đối với Hóa đơn bán hàng, hóa đơn mua hàng, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, hóa đơn vận tải, sổ kế toán... Bằng chứng thu được từ kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu tài liệu chứng minh. Kỹ thuật này thường được tiến hành theo hai cách:
Thứ nhất, từ một kết luận có trước, kiểm tốn viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho
kết luận mà kiểm tốn viên cần khẳng định. Ví dụ: kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản.
Thứ hai, kiểm tra các tài liệu nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Q
trình này có thể tiến hành theo hai cách: từ chứng từ gốc lên sổ sách (khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ) và từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc (khi muốn thu thập bằng chứng kiểm tốn về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ).
- Ưu điểm: kỹ thuật này tương đối thuận tiện do tài liệu có sẵn, chi phí thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác.
- Nhược điểm: độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng
chứng hay sự độc lập của tài liệu đơn vị được kiểm tốn, các tài liệu cung cấp có thể bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan nên cần có sự xác minh, kiểm tra bằng các kỹ thuật khác.
Khi sử dụng kỹ thuật này cần phân biệt quá trình kiểm kê vật chất về tài sản như tiền mặt, trái phiếu có giá... với q trình kiểm tra chứng từ như phiếu chi đã thanh toán và chứng từ hàng bán.... Đối với trái phiếu, khi chưa được ký, nó là một chứng từ, nhưng sau khi được ký, nó là một tài sản. Kỹ thuật kiểm tra vật chất áp dụng với trái phiếu khi nó là tài sản, kỹ thuật kiểm tra tài liệu (bằng chứng thu thập được là tài liệu chứng minh) áp dụng khi phiếu chi là một chứng từ.
+ Quan sát: là kỹ thuật được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động
của đơn vị được kiểm tốn. Ví dụ: kiểm tốn viên có thể đi thị sát đơn vị được kiểm tốn để có cái nhìn chung về máy móc thiết bị, tính cũ mới cũng như sự vận hành máy móc, hay quan sát cá nhân thực hiện nhiệm vụ đề đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị. .. Bằng chứng thu được từ kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu quan sát.
- Ưu điểm: Bằng chứng thu được đáng tin cậy, kỹ thuật này rất hữu ích trong
nhiều phần hành của cuộc kiểm toán.
- Nhược điểm: Tuy nhiên bằng chứng thu được chưa thể hiện tính đầy đủ, cần đi kèm với các kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ thực thi tại thời điểm quan sát, khơng chắc chắn có được thực hiện ở thời điểm khác hay khơng.
+ Phỏng vấn: là q trình kiểm tốn thu thập thơng tin bằng văn bản hay bằng lời
nói qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về những vấn đế kiểm tốn viên quan tâm. Ví dụ, thẩm vấn khách hàng về những quy định kiểm soát nội bộ, hoặc hỏi nhân viên về sự hoạt động của các quy chế này. Bằng chứng thu thập được khi áp dụng kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu phỏng vấn. Quá trình thu thập bằng chứng phỏng vấn thường bao gồm 03 giai đoạn:
Giai đoạn thứ nhất - Lập kế hoạch phỏng vấn : Kiểm toán viên phải xác định
được mục đích, đối tượng trọng điểm cần phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng vấn...
Giai đoạn thứ hai - Thực hiện phỏng vấn : Kiểm toán viên giới thiệu lý do cuộc
phỏng vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn, kiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi “đóng” hoặc câu hỏi “mở”. Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ, được sử dụng khi kiểm tốn viên muốn thu thập thêm thơng tin. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ “cái gì”, “thế nào”, “tại sao”. Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn, được sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ “có hay không”, “tôi (không) biết rằng....”
Giai đoạn thứ ba - Kết thúc phỏng vấn : Kiểm toán viên cần đưa ra kết luận trên
cơ sở thông tin đã thu thập được. Tuy nhiên, kiểm tốn viên cần lưu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được.
- Ưu điểm: kỹ thuật này giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng
chưa có nhằm thu thập những thơng tin phản hồi để củng cố luận cứ kiểm toán viên. - Nhược điểm: Tuy nhiên độ tin cậy của bằng chứng này không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là những người quan trọng trong đơn vị được kiểm tốn nên
thiếu tính khách quan. Ngồi ra, chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được phỏng vấn. Do đó, bằng chứng thu được nên dùng để củng cố cho các bằng chứng khác, hay để thu thập các thông tin phản hồi.
+ Kỹ thuật tính tốn: là q trình kiểm tốn viên kiểm tra chính xác về mặt số
học của việc tính tốn và ghi sổ. Ví dụ, đối với kỹ thuật kiểm tra việc tính tốn, kiểm tốn viên xem xét tính chính xác bằng cách tính lại các hóa đơn, phiếu nhập, phiếu xuất, số liệu hàng tồn kho, tính lại chi phí khấu hao, giá thành, các khoản dự phòng, thuế, số tổng cộng trên sổ chi tiết và sổ cái, ...Đối với việc kiểm tra chính xác của việc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu chứng từ có liên quan để xem cùng một thông tin được phản ánh trên các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau. Bằng chứng kiểm toán thu được khi áp dụng kỹ thuật tính tốn gọi là kiểu mẫu chính xác số học.
- Ưu điểm: cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học.
- Nhược điểm: đơi khi các phép tính, cách phân bổ quá phức tạp, tốn nhiều thời gian, đặc biệt là khi đơn vị được kiểm tốn có quy mơ q lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền vào ra rất lớn, .... Trong trường hợp đó, để thực hiện kỹ thuật này cần trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay, ...
+ Kỹ thuật phân tích: là q trình so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để
xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối quan hệ giữa các thơng tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thơng tin tài chính và các thơng tin phi tài chính. Do đó, kỹ thuật phân tích gồm ba nội dung:
@ Dự đoán: việc ước đoán các số dư tài khoản, giá trị tỷ suất hoặc xu hướng... @ So sánh: là việc đối chiếu ước đoán trên với số báo cáo.
@ Đánh giá: là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn, và các kỹ thuật khác (phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh.
Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm tốn có hiệu lực gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất. Trong đó: