Biến N Minimum Maximum Mean Std.
Deviation
CL Tổng TS (%) 100 .00 116.87 2.8361 13.08275 CL LNST (%) 100 .00 962.39 48.9704 142.08569 CL Tiền và TĐ tiền (%) 100 .00 513.23 12.1064 55.18371 CL Các khoản đầu tư TC ngắn hạn (%) 100 .00 1345.36 21.3093 136.77752 CL Các khoản phải thu ngắn hạn (%) 100 .00 118.63 6.8029 16.26680 CL Hàng tồn kho (%) 100 .00 94.48 3.8949 11.94703 CL TS ngắn hạn khác (%) 100 .00 100.00 6.2363 15.44290 CL Các khoản phải thu dài hạn (%) 100 .00 100.00 1.3698 10.62677 CL TSCĐ (%) 100 .00 574.73 8.7271 58.09765 CL BĐS đầu tư (%) 100 .00 100.00 1.0084 9.99946 CL Các khoản đầu tư TC dài hạn (%) 100 .00 4461.86 72.2534 471.83447 CL TS dài hạn khác (%) 100 .00 662.98 17.2180 69.05011 CL Lợi thế thương mại (%) 100 .00 70.20 2.4771 11.26560 CL Nợ ngắn hạn (%) 100 .00 168.12 5.9165 19.17087 CL Nợ dài hạn (%) 100 .00 3074.34 42.7106 307.21425 CL Vốn chủ sở hữu (%) 100 .00 23.89 1.9683 3.73469 CL Lợi ích cổ đơng thiểu số (%) 100 .00 87.70 2.3379 9.47543 CL Doanh thu BH&CCDV (%) 100 .00 65.98 2.3912 8.43350 CL Các khoản giảm trừ doanh thu (%) 100 .00 357.47 8.6426 40.50374 CL Giá vốn hàng bán (%) 100 .00 66.29 2.9733 8.95286 CL Doanh thu HĐ tài chính (%) 100 .00 2076.08 41.5591 226.92516 CL Chi phí tài chính (%) 100 .00 353.51 14.9574 42.96678 CL Chi phí bán hàng (%) 100 .00 151.32 6.2223 22.10497 CL Chi phí QLDN (%) 100 .00 447.20 15.4178 59.80271 CL Thu nhập khác (%) 100 .00 3621.56 63.0265 372.16288 CL Chi phí khác (%) 100 .00 1260.27 38.3215 137.02614
Biến N Minimum Maximum Mean Std. Deviation
CL Chi phí thuế TNDN hiện hành (%) 100 .00 166.84 12.6379 25.38782 CL Chi phí thuế TNDN hỗn lại (%) 100 .00 1192.23 51.6186 172.82525 Valid N (listwise) 100
Nguồn: Truy xuất từ kết quả phân tích SPSS
Điểm chung trong bảng dữ liệu thống kê này cho tất cả các biến đó chính là giá trị nhỏ nhất, rõ ràng không phải khoản mục nào trên BCTC cũng phát sinh chênh lệch số liệu trước và sau kiểm tốn. Bên cạnh đó, giá trị lớn nhất của hai số liệu thường thu hút cái nhìn đầu tiên trên BCTC là Tổng tài sản và Lợi nhuận sau thuế có mức chênh lệch số liệu rất lớn. Riêng chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế có giá trị trung bình của chênh lệch số liệu là 48.9704% và độ lệch chuẩn 142.08569 cho thấy khả năng những cơng ty niêm yết thường có sai sót trọng yếu rất cao ở chỉ tiêu này, tuy nhiên sai sót trọng yếu này lại xuất phát từ các chỉ tiêu trước đó, vì vậy nhà đầu tư và kiểm toán viên cần thực hiện thủ tục phân tích sâu hơn đối với các chỉ tiêu liên quan.
Đối với các khoản mục Tiền và các khoản tương đương tiền, Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, Các khoản đầu tư tài chính dài hạn, giá trị sai sót trọng yếu lớn nhất cũng rất cao với tỷ lệ lần lượt là 513.23%, 1345.36% và 4461.86%. Sai lệch này do phân loại sai các khoản đầu tư tài chính có thời gian ngắn thành các khoản tương đương tiền hoặc phân loại các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn thành dài hạn và ngược lại; hoặc do việc lập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính khơng hợp lý,... Giá trị trung bình chênh lệch số liệu của hai khoản mục này khá nhỏ so với độ lệch chuẩn của nó. Vì vậy, độ lệch chuẩn 55.18371, 136.77752 và 471.83447 cho thấy sự biến động, phân tán của dữ liệu xung quanh giá trị trung bình là rất lớn.
Chênh lệch Tài sản cố định và Tài sản dài hạn khác cũng có giá trị lớn nhất, giá trị trung bình và độ lệch chuẩn rất cao. Nguyên nhân gây ra sai sót trọng yếu này
có thể là do việc tính tốn các loại chi phí như chi phí khấu hao, chi phí trả trước dài hạn khơng hợp lý. Các nghiên cứu trước chỉ ra xu hướng gian lận thông thường là ghi giảm các loại chi phí này nhằm ghi nhận cao hơn tài sản hiện có.
Các khoản mục còn lại thuộc phần tài sản trên Bảng cân đối kế tốn có giá trị chênh lệch số liệu trung bình nhỏ hơn các khoản mục trên, hầu hết dưới 10%. Độ biến thiên giá trị chênh lệch số liệu của các khoản mục này cũng tương đối thấp hơn với độ lệch chuẩn từ 16.26680 (Các khoản phải thu ngắn hạn) trở xuống. Tuy nhiên, với dữ liệu tác giả thu thập cho mẫu nghiên cứu, tần suất xảy ra chênh lệch số liệu của hai chỉ tiêu Các khoản phải thu ngắn hạn và Hàng tồn kho nhiều hơn hẳn so với các chỉ tiêu khác. Điều này hoàn toàn phù hợp với kết quả của phần lớn các nghiên cứu trước, khi Các khoản phải thu và Hàng tồn kho là một trong những khoản mục thường xuyên xảy ra gian lận nhất (Johnson & cộng sự, 1981; Ham & cộng sự, 1985; Entwistle & Lindsay, 1994).
Nợ ngắn hạn và Nợ dài hạn thuộc phần nguồn vốn của Bảng cân đối kế toán cũng là hai khoản mục chiếm tỷ lệ sai sót trọng yếu cao với giá trị trung bình và độ lệch chuẩn lớn, nhất là đối với Nợ dài hạn. Nguyên nhân một phần là do phân loại sai các khoản nợ vay, từ ngắn hạn sang dài hạn hoặc ngược lại, có những khoản nợ dài hạn đến hạn trả trong năm nhưng kế tốn khơng lập bút tốn ghi nhận. Bên cạnh đó việc tính sai các khoản phải trả, các khoản dự phòng và sự ảnh hưởng của kế tốn dồn tích cũng làm sai lệch các khoản mục nợ phải trả. Ngược lại, giá trị trung bình và độ lệch chuẩn của chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán đối với Vốn chủ sở hữu và Lợi ích cổ đơng thiểu số thuộc loại thấp nhất trong số các chênh lệch số liệu, như vậy các sai sót này là khơng đáng kể, sự chênh lệch số liệu chủ yếu do ảnh hưởng của những sai sót trên khoản mục khác tác động vào (ví dụ: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối).
Từ bộ dữ liệu của mẫu cho thấy, xu hướng của sai sót trọng yếu trên các khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, Doanh thu hoạt động tài chính, Thu nhập khác là tương đối đồng đều giữa chênh lệch âm và chênh lệch
dương. Nói cách khác, các sai sót trọng yếu này có thể do việc khai cao doanh thu, đồng thời nhiều trường hợp khác khai thấp doanh thu, vì vậy tổng thể thu xướng chênh lệch là cân bằng giữa hai loại khai khống và khai thấp. Nhìn vào các giá trị thống kê, ta thấy Doanh thu hoạt động tài chính và Thu nhập khác có tỷ lệ chênh lệch số liệu lớn nhất, tỷ lệ chênh lệch trung bình và độ lệch chuẩn cao hơn nhiều so với Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Các khoản mục chi phí trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng thường xuyên xảy ra các sai sót trọng yếu và xu hướng sai lệch này ở các công ty niêm yết tại Việt Nam cũng giống như các nước khác trong nghiên cứu trước đây, đó là khai thấp các khoản chi phí nhằm gia tăng lợi nhuận. Tỷ lệ chênh lệch số liệu trung bình ở các khoản mục chi phí cũng khá lớn, Chi phí khác với 38.3215% và chi phí thuế TNDN hỗn lại với 51.6186%, tỷ lệ chênh lệch trung bình của các khoản mục chi phí cịn lại đa số cũng trên 10%. Ngun nhân của các chênh lệch số liệu chi phí theo hướng khai thấp này là phù hợp với kết quả của việc khai cao các khoản mục tương ứng, ví dụ trường hợp vốn hóa chi phí lãi vay nhằm gia tăng tài sản và giảm chi phí phát sinh trong kỳ.
Tóm lại, giá trị trung bình của sai sót trọng yếu ở các cơng ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam tại các khoản mục và chỉ tiêu bao gồm: Lợi nhuận sau thuế, Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn và dài hạn, Nợ dài hạn, Doanh thu hoạt động tài chính, Thu nhập khác, Chi phí khác, Lãi/Lỗ từ liên kết, liên doanh, Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là cao hơn so với các khoản mục hay chỉ tiêu khác với giá trị trung bình của sai lệch đều lớn hơn 20%. Như vậy mức độ sai lệch ở các khoản mục hay chỉ tiêu trên là lớn hơn mức độ sai lệch ở các khoản mục hay chỉ tiêu cịn lại.
Ngồi ra, các giá trị thống kê Skewness và Kurtosis (xem thêm ở Phụ lục 3) đo lường hình dạng phân phối của các biến cho thấy các sai sót trọng yếu trên BCTC (chênh lệch số liệu trước và sau kiểm tốn) khơng có phân phối chuẩn. Điều
này là tương tự với kết quả của các nghiên cứu trước đây (Kinney, 1979; Johnson & cộng sự, 1981).
4.2. Kiểm định sự tƣơng quan giữa các biến độc lập và biến phụ thuộc:
Do các dữ liệu chênh lệch số liệu trước và sau kiểm tốn khơng có phân phối chuẩn, nên chúng ta sử dụng một thước đo thích hợp cho mối liên hệ giữa các biến đó là hệ số tương quan hạng Spearman. Hệ số tương quan hạng này cũng giống như hệ số tương quan Pearson nhưng được tính dựa vào các hạng của dữ liệu chứ khơng dựa vào giá trị thực của quan sát. Các số thống kê dựa trên hạng của dữ liệu được sử dụng trong tình huống giả định về phân phối không được thỏa mãn thường không mạnh như những số thống kê sử dụng trong tình huống thơng thường khi các giả định được thỏa mãn (Trọng & Ngọc, 2008). Do đó, độ mạnh của hệ số tương quan hạng Spearman tuy không bằng với hệ số tương quan Pearson r, nhưng việc sử dụng nó là phù hợp đối với dữ liệu và mục tiêu của nghiên cứu này.
Bảng 4.5 dưới đây trích từ ma trận hệ số tương quan sau khi thực hiện kiểm định hệ số tương quan hạng Spearman giữa các biến độc lập là chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán, và biến phụ thuộc là khả năng gian lận BCTC (FRAUD).
Bảng 4.5. Trích kết quả tƣơng quan giữa các biến
Khả năng gian lận
CL Tổng tài sản (%)
Correlation Coefficient .402**
Sig. (2-tailed) .000
N 100
CL Các khoản đầu tư TC ngắn hạn (%)
Correlation Coefficient .674**
Sig. (2-tailed) .000
N 100
CL Các khoản phải thu ngắn hạn (%)
Correlation Coefficient .627**
Sig. (2-tailed) .000
Khả năng gian lận
CL Hàng tồn kho (%)
Correlation Coefficient .326**
Sig. (2-tailed) .001
N 100
CL Các khoản phải thu dài hạn (%) Correlation Coefficient .269** Sig. (2-tailed) .007 N 100 CL TSCĐ (%) Correlation Coefficient .475** Sig. (2-tailed) .000 N 100 Correlation Coefficient .266**
CL Lợi thế thương mại (%) Sig. (2-tailed) .007
N 100
Correlation Coefficient .234*
CL Nợ dài hạn (%) Sig. (2-tailed) .019
N 100
Correlation Coefficient .232*
CL Vốn chủ sở hữu (%) Sig. (2-tailed) .020
N 100
Correlation Coefficient .242*
CL Chi phí QLDN (%) Sig. (2-tailed) .015
N 100
Ghi chú: *,** có ý nghĩa thống kê ở mức lần lượt là 5% và 1%.
Nguồn: Truy xuất từ kết quả phân tích SPSS
Kết quả kiểm định cho thấy, trong số 29 biến độc lập được kiểm định thì có 10 biến có tương quan với biến phụ thuộc với các mức ý nghĩa nhỏ hơn 5% và 1% đó là: chênh lệch Tổng tài sản, Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, Các khoản phải thu ngắn hạn, Hàng tồn kho, Các khoản phải thu dài hạn, Tài sản cố định, Lợi thế thương mại, Nợ dài hạn, Vốn chủ sở hữu, Chi phí quản lý doanh nghiệp (tham khảo ma trận hệ số tương quan đầy đủ ở Phụ lục 4). Điều này cho thấy đã có 10 chênh lệch số liệu trước và sau kiểm tốn có mối quan hệ với khả năng xảy ra gian lận BCTC tại các công ty niêm yết ở Việt Nam, giúp trả lời cho câu hỏi nghiên cứu
thứ nhất. Kết quả này tương đối phù hợp với các nghiên cứu trước, khi các khoản mục thường xuyên xảy ra sai sót trọng yếu đã được phát hiện trước đây chủ yếu là Các khoản phải thu, Hàng tồn kho, Tài sản cố định, các tài khoản chi phí (trong đó có Chi phí quản lý doanh nghiệp) (Entwistle & Lindsay, 1994; Johnson & cộng sự, 1981; Rezaee, 2002). Điều đáng chú ý là các chỉ tiêu doanh thu lại khơng góp mặt vào danh sách này khi gian lận BCTC thường xuyên tập trung ở đây, với số liệu trong báo cáo gian lận của COSO năm 2010 thì một trong hai kỹ thuật phổ biến nhất được sử dụng để gian lận BCTC là ghi nhận doanh thu không đúng với 61% trường hợp gian lận.
4.3. Kiểm định Mann-Whitney về sự bằng nhau của trung bình 2 mẫu độc lập gian lận và khơng gian lận: gian lận và không gian lận:
Dựa vào kết quả tính tốn chỉ số F-score, 100 quan sát công ty theo hai năm được phân loại thành hai nhóm: nhóm gian lận (F-score từ 1.00 trở lên) và nhóm khơng gian lận (F-score nhỏ hơn 1.00). Để biết được 10 biến chênh lệch số liệu đã vượt qua kiểm định hệ số tương quan ở trên có khả năng phân biệt được hai nhóm gian lận và không gian lận hay không, chúng ta thực hiện bước kiểm định tiếp theo là Mann-Whitney. Đây là ph p kiểm định phổ biến nhất để kiểm định giả thuyết về sự bằng nhau của trung bình hai mẫu độc lập khi giả định về phân phối chuẩn không được thỏa mãn. Nếu mức ý nghĩa thống kê sau khi kiểm định của các biến chênh lệch số liệu nhỏ hơn 5%, chúng ta có thể bác bỏ giả thuyết H0 là hai mẫu gian lận và khơng gian lận có phân phối giống nhau, nói cách khác, nếu giá trị sig. của các biến nhỏ hơn 5% thì chúng ta có cơ sở để khẳng định giá trị các chênh lệch số liệu là khác nhau giữa hai mẫu gian lận và không gian lận.
Hai bảng 4.6 và 4.7 dưới đây thể hiện kết quả kiểm định Mann-Whitney cho hai mẫu độc lập gian lận và không gian lận:
Khả năng gian lận N Mean Rank Sum of Ranks CL Tổng TS (%) Không gian lận 78 44.33 3458.00 Gian lận 22 72.36 1592.00 Total 100
CL Các khoản đầu tư TC ngắn hạn (%)
Không gian lận 78 41.35 3225.50
Gian lận 22 82.93 1824.50
Total 100
CL Các khoản phải thu ngắn hạn (%) Không gian lận 78 40.88 3189.00 Gian lận 22 84.59 1861.00 Total 100 CL Hàng tồn kho (%) Không gian lận 78 45.56 3554.00 Gian lận 22 68.00 1496.00 Total 100
CL Các khoản phải thu dài hạn (%) Không gian lận 78 49.50 3861.00 Gian lận 22 54.05 1189.00 Total 100 CL TSCĐ (%) Không gian lận 78 43.42 3386.50 Gian lận 22 75.61 1663.50 Total 100 Không gian lận 78 48.82 3808.00 CL Lợi thế thương mại (%) Gian lận 22 56.45 1242.00
Total 100 CL Nợ dài hạn (%) Không gian lận 78 47.19 3681.00 Gian lận 22 62.23 1369.00 Total 100 Không gian lận 78 46.94 3661.00 CL Vốn chủ sở hữu (%) Gian lận 22 63.14 1389.00 Total 100
Không gian lận 78 46.79 3650.00
CL Chi phí QLDN (%) Gian lận 22 63.64 1400.00
Total 100
Nguồn: Truy xuất từ kết quả phân tích SPSS
Trong 100 quan sát theo năm của mẫu, có 78 quan sát được phân loại là mẫu khơng gian lận, cịn lại 22 quan sát được phân loại là mẫu gian lận. Kiểm định Mann-Whitney sử dụng đại lượng thống kê được tính từ tổng hạng của từng nhóm mẫu, nếu nhóm nào có hạng nhỏ hơn thì chúng ta có cơ sở nghi ngờ rằng phân phối của hai nhóm là khác nhau. Bảng 4.6 thể hiện kết quả xếp hạng của từng nhóm cơng ty ứng với từng biến chênh lệch số liệu. Do số lượng các cơng ty trong mỗi nhóm mẫu khơng bằng nhau nên số thống kê về tổng hạng (Sum of Ranks) của bảng 4.6 khơng có ý nghĩa so sánh. Thay vào đó chúng ta sử dụng kết quả thống kê về hạng trung bình (Mean Rank). Cả 10 biến đều thể hiện rõ giá trị khác biệt về hạng trung bình của hai nhóm gian lận và khơng gian lận với mức ý nghĩa thống kê sig. đều nhỏ hơn 5% (xem bảng 4.7).
Tổng tài sản, Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, Các khoản phải thu ngắn hạn, Tài sản cố định là các chênh lệch có hạng trung bình của nhóm gian lận gấp đơi so với nhóm khơng gian lận, với các giá trị hạng trung bình tương ứng cho hai nhóm khơng gian lận và nhóm gian lận của các chênh lệch khoản mục này lần lượt là 44.33 và 72.36, 41.35 và 82.93, 40.88 và 84.59, 43.42 và 75.61, do đó, chênh lệch số liệu ở các khoản mục này có thể có khả năng phân biệt cao khả năng gian lận BCTC. Ngược lại, chênh lệch Các khoản phải thu dài hạn và Lợi thế thương mại có hạng trung bình của hai nhóm mẫu khá gần nhau với các giá trị tương ứng là