Biến B
Xác suất ban
đầu P0 = 50% Tốc độ tăng (giảm) (%) Vị trí ảnh hưởng Pi (%) CL130 0.366 59.05% 9.05% 1 CL120 0.292 57.25% 7.25% 2 CL410 –0.284 42.95% -7.05% 3 CL220 0.121 53.01% 3.01% 4
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ kết quả phân tích SPSS
5.2. Ứng dụng khả năng dự báo của mơ hình:
Bằng việc xây dựng mơ hình hồi quy Binary Logistic thể hiện mối quan hệ giữa 4 biến độc lập là các chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán cùng 1 biến phụ thuộc là khả năng gian lận BCTC, nghiên cứu cung cấp cho các đối tượng sử dụng thơng tin trên BCTC như các kiểm tốn viên, nhà đầu tư, chủ nợ,… một cơng cụ phân tích ban đầu về rủi ro BCTC của doanh nghiệp niêm yết có gian lận hay khơng. Từ kết quả dự báo ban đầu này, kiểm tốn viên, nhà đầu tư,… sẽ có cái nhìn tổng qt với doanh nghiệp mà họ đang tìm hiểu, nhằm thiết lập các kế hoạch, thủ tục phân tích sâu hơn nếu phát hiện doanh nghiệp đó có tiềm ẩn rủi ro gian lận.
Chúng ta sẽ xem xét một số trường hợp cụ thể được lựa chọn ngẫu nhiên bên ngồi mẫu nghiên cứu cho việc vận dụng mơ hình hồi quy Binary Logistic với mục đích dự báo. Dữ liệu cần thiết là chênh lệch số liệu của 4 khoản mục Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, Các khoản phải thu ngắn hạn, Tài sản cố định, Vốn chủ sở
= 0.124 e(–4.827 + 0.292×0 + 0.366×7.85 + 0.121×0.27 – 0.284×0.11)
1 + e(–4.827 + 0.292×0 + 0.366×7.85 + 0.121×0.27 – 0.284×0.11) E (FRAUD=1/X) =
hữu trên Báo cáo tài chính q 4 chưa kiểm tốn và BCTC đã được kiểm toán năm 2014 (Xem chi tiết số liệu trong Phụ lục 6).
+ Đầu tiên là Cơng ty Cổ phần Văn hóa Tân Bình (mã chứng khoán ALT). Các số liệu chênh lệch trong năm tài chính 2014 của 4 khoản mục liệt kê trên được tính tốn ra tỷ lệ phần trăm chênh lệch tương ứng là: 0%, 7.85%, 0.27% và 0.11%.
Với xác suất xảy ra rủi ro gian lận BCTC như sau:
E (FRAUD=1/X): Xác suất để FRAUD = 1 xuất hiện khi biến độc lập X có giá trị cụ thể là Xi.
Thay các dữ liệu của công ty vào mơ hình ta có:
Như vậy, mơ hình Binary Logistic cho biết khả năng BCTC có rủi ro gian lận là 12,4%, hay nói cách khác khả năng BCTC của Công ty Cổ phần Văn hóa Tân Bình khơng có gian lận là 87,6%. Điều này phù hợp với kết quả phân loại công ty là khơng có rủi ro gian lận khi giá trị chỉ số F-score năm 2014 của họ bằng 0.32.
Một trường hợp khác là Công ty Cổ phần Vĩnh Hồn (mã chứng khốn VHC) với tỷ lệ phần trăm chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán tương ứng cho 4 biến theo thứ tự CL120, CL130, CL220 và CL410 của năm 2014 là: 0%, 18.21%, 1.53% và 0.71%. Ta có:
Vậy, mơ hình Binary Logistic cho biết khả năng BCTC có gian lận là 69,27%. Tỷ lệ dự báo này tương đối phù hợp với kết quả phân loại công ty, khi
e(FRAUD) 1 + e(FRAUD) E (FRAUD=1/X) = = 0.6927 e(–4.827 + 0.292×0 + 0.366×18.21+ 0.121×1.53– 0.284×0.71) 1 + e(–4.827 + 0.292×0 + 0.366×18.21+ 0.121×1.53– 0.284×0.71) E (FRAUD=1/X) =
cơng ty này được phân vào nhóm có rủi ro gian lận với giá trị chỉ số F-score năm 2014 của công ty là 1.44.
Một điều cần lưu ý khi sử dụng mơ hình hồi quy Binary Logistic, đó là các xác suất trên chỉ là xác suất dự đoán của mơ hình. Vì vậy, các kiểm toán viên và những người sử dụng báo cáo tài chính cần cân nhắc đánh giá mối quan hệ giữa lợi ích đạt được khi sử dụng mơ hình và chi phí phải bỏ ra để quyết định có nên áp dụng mơ hình dự đốn này vào việc đánh giá rủi ro gian lận BCTC hay khơng. Nếu áp dụng, kiểm tốn viên và những người sử dụng BCTC cần kết hợp với nhiều bằng chứng khác để đưa ra quyết định cuối cùng về rủi ro gian lận trên BCTC của các cơng ty vì suy cho cùng, mơ hình này chỉ mang tính chất dự báo chứ không phải mang tính khẳng định chắc chắn.
5.3. Kiến nghị về các giải pháp hạn chế sai sót, gian lận trên BCTC:
BCTC chứa những thông tin vơ cùng quan trọng để đánh giá tình trạng “sức khỏe” của một doanh nghiệp. Trong bối cảnh gian lận BCTC ngày càng tinh vi và khó phát hiện như hiện nay, vấn đề đặt ra là chúng ta cần phải có những biện pháp và cách thức hữu hiệu để hạn chế những hành vi gian dối này và ngăn chặn những ảnh hưởng tiêu cực của chúng đến nền kinh tế. Với mong muốn góp phần làm giảm thiểu các hành vi sai sót nói chung và gian lận BCTC nói riêng nhằm đảm bảo cho thông tin trên BCTC ngày càng trung thực và minh bạch, từ kết quả của nghiên cứu của luận văn, tác giả đưa ra một số đề xuất kiến nghị có thể thực hiện đối với từng chủ thể như sau:
a. Đối với công ty:
Việc phòng, chống gian lận trước hết cần được thực hiện trong nội bộ doanh nghiệp. Giải pháp tổng quát nhất đó là các doanh nghiệp cần xây dựng được hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu cho đơn vị mình. Điều này sẽ giúp cho sai sót hay gian lận ở các cấp độ (ngoại trừ các cấp quản lý cao nhất) giảm đi đáng kể. Thêm
kiểm toán nội bộ, ủy ban kiểm toán, thực hiện soát x t và giám sát thường xuyên đối với quá trình lập và trình bày BCTC, đặc biệt là giám sát hành vi của nhà quản lý trong quá trình này để tránh các chủ ý của nhà quản lý làm sai lệch thông tin trên BCTC.
Cụ thể hơn, để hạn chế chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán, doanh nghiệp cần thiết kế quy trình xử lý nghiệp vụ và phân công nhiệm vụ rõ ràng, khoa học. Việc luân chuyển nhân sự thường xuyên giữa các vị trí phần hành kế tốn là một biện pháp tự kiểm sốt có hiệu quả trong việc ngăn chặn gian lận. Bên cạnh đó, kế tốn viên cần phải ln được cập nhật những quy định, nội dung hướng dẫn thực hiện cơng tác kế tốn nhằm hạn chế các sai sót như phân loại khơng đúng đối tượng (ví dụ phân loại đầu tư tài chính ngắn hạn thành các khoản phải thu hay thành các khoản tương đương tiền), phân loại các khoản ngắn hạn thành dài hạn, các quy định về trích lập dự phịng, khấu hao... Đặc biệt nhiều nội dung sửa đổi về chế độ kế toán doanh nghiệp theo quy định trong Thông tư số 200/2014/TT-BTC được ban hành vào ngày 22/12/2014 mới đây sẽ có tác động lớn đến vấn đề ghi sổ kế tốn, lập và trình bày BCTC cho năm tài chính sắp kết thúc 2015, tác giả dự đoán sự chênh lệch số liệu sẽ càng gia tăng nếu kế tốn viên khơng được cập nhật, hướng dẫn thực hiện theo những quy định mới này.
Ngoài ra, để hạn chế chênh lệch số liệu ở những khoản mục thường xảy ra sai sót, nhất là các khoản mục ảnh hưởng đến khả năng gian lận BCTC như Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, Các khoản phải thu ngắn hạn, Tài sản cố định và Vốn chủ sở hữu, các ước tính kế tốn, doanh nghiệp có thể tham khảo ý kiến của kiểm toán viên trước khi tiến hành lập BCTC. Ví dụ trường hợp đánh giá lại các khoản đầu tư tài chính, lập dự phòng nợ phải thu khó địi, thay đổi phương pháp khấu hao TSCĐ hay trích lập các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp thường xảy ra chênh lệch do kiểm toán viên và doanh nghiệp bất đồng ý kiến và cơ sở ghi nhận. Do đó, việc kế tốn tham khảo tư vấn của KTV trước khi thực hiện các thao tác khóa sổ và lập BCTC là điều cần thiết.
b. Đối với kiểm tốn viên (KTV) và cơng ty kiểm tốn:
Để đáp ứng xu hướng chung của các quốc gia trên thế giới trong vấn đề hạn chế gian lận BCTC, KTV và cơng ty kiểm tốn cần tăng cường trách nhiệm của mình đối với gian lận trong kiểm toán BCTC, tuân thủ các quy định trong chuẩn mực kiểm toán và chuẩn mực về đạo đức nghề nghiệp, các quy định pháp lý khác có liên quan. Đồng thời, KTV và cơng ty kiểm tốn có thể ứng dụng những thành tựu trong nghiên cứu khoa học để bổ sung vào thủ tục và quy trình kiểm tốn của cơng ty, vừa giúp nâng cao chất lượng kiểm toán, vừa giúp giảm bớt chi phí ban đầu cho cuộc kiểm toán. Cụ thể việc ứng dụng kết quả của nghiên cứu này trong các giai đoạn của một cuộc kiểm toán như sau:
Trong giai đoạn tiếp nhận khách hàng, dựa vào nguồn thông tin độc lập có sẵn từ BCTC của các công ty niêm yết được công bố công khai để nghiên cứu và đánh giá rủi ro gian lận BCTC. Lúc này, KTV có thể vận dụng mơ hình hồi quy được xây dựng trong luận văn để dự đoán rủi ro gian lận BCTC của doanh nghiệp. Kết hợp với các bằng chứng liên quan, KTV có thể xác định được rủi ro xảy ra gian lận trên BCTC của khách hàng để đưa ra quyết định về việc chấp thuận hợp đồng kiểm toán.
Trong giai đoạn tiếp theo, lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, KTV nên thực hiện bổ sung thủ tục phân tích khác có nội dung, lịch trình và phạm vi phù hợp với kết quá đánh giá rủi ro gian lận trước đó. Như vậy, việc ứng dụng mơ hình trên có thể làm giảm bớt các chi phí ban đầu trong việc phân loại cơng ty nào có rủi ro xảy ra gian lận trên BCTC, tuy nhiên đây không phải là kết luận cuối cùng, vì bất kỳ cơng cụ dự báo nào cũng có một tỷ lệ dự báo đúng nhất định chứ khơng hồn tồn chính xác. Do đó, việc phân tích, nghiên cứu bổ sung để xác định mức độ rủi ro gian lận một cách hợp lý là điều cần thiết. Cách làm này phù hợp theo quy định trong VSA 315: “Mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp
trường của đơn vị, trong đó có kiểm sốt nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá.”
Ngoài ra, cơng ty kiểm tốn nên xây dựng sẵn các biểu mẫu nhập liệu, có thể dễ dàng truy xuất thông tin trên BCTC để tính tốn chỉ số F-score của doanh nghiệp. Chỉ số này là một tham khảo tương đối hữu ích trong quá trình đánh giá rủi ro gian lận BCTC đã được nhiều nhà nghiên cứu trước đây xác nhận.
Đồng thời với nhu cầu ngày càng cao về thơng tin của xã hội, việc kiểm tốn truyền thống theo chu kỳ nửa năm ở các cơng ty niêm yết với thơng tin kiểm tốn được cung cấp dưới dạng các báo cáo kiểm toán thường niên hay bán niên chỉ phản ánh các thông tin ở quá khứ, không đem lại cho người sử dụng những thông tin kịp thời và đáng tin cậy. Trong khi đó, những người sử dụng BCTC ln địi hỏi thơng tin kiểm tốn phải nhanh chóng và hữu ích, đáp ứng các nhu cầu về thông tin phát sinh liên tục trong giai đoạn nền kinh tế đang phát triển theo xu hướng tồn cầu hóa. Vì vậy, các cơng ty kiểm tốn cần thiết kế chương trình kiểm toán liên tục (Continuous Auditing) nhằm nâng cao vai trò của cơng tác kiểm tốn trong thời đại phát triển của công nghệ thông tin như hiện nay. Thông thường, hành vi gian lận tại các doanh nghiệp xảy ra rồi mới bị phát hiện, thậm chí có những gian lận kéo dài qua nhiều niên độ dẫn đến khủng hoảng tài chính thì KTV mới phát hiện. Kiểm tốn liên tục giúp nhận dạng đúng lúc các lỗi nhầm lẫn trong giao dịch, gian lận, sự lạm dụng và hành vi không tuân thủ. Như vậy, thông qua việc giám sát các giao dịch đều đặn và liên tục, các doanh nghiệp có thể giảm bớt các tổn thất tài chính do các rủi ro này gây ra. Giải pháp này cũng giúp KTV mở rộng phạm vi kiểm toán thay cho phương pháp chọn mẫu truyền thống vì 100% dữ liệu giao dịch của doanh nghiệp luôn luôn được KTV khai thác phục vụ cho nhu cầu giám sát, kiểm toán liên tục. Một khi dịch vụ kiểm tốn phát huy hết khả năng của nó giúp hạn chế các rủi ro phát sinh do nhầm lẫn, gian lận hay khơng tn thủ, cơng chúng càng có niềm tin vào nghề nghiệp kiểm tốn, điều này giúp nâng cao uy tín của ngành nghề đối với xã hội.
c. Đối với các cơ quan quản lý:
Gian lận BCTC sẽ được giảm thiểu một cách rõ rệt nếu các quy định chặt chẽ được ban hành và thực hiện xuyên suốt từ các cấp độ quản lý cao nhất đến các cấp thực hiện thấp nhất. Các cơ quan chức năng cần hồn thiện hệ thống chuẩn mực kế tốn, chuẩn mực kiểm toán, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán tại Việt Nam theo hướng hội nhập với quốc tế; ban hành các thông tư hướng dẫn việc thực hiện một cách rõ ràng, trình tự, tạo điều kiện áp dụng các nội dung của chuẩn mực vào thực tiễn.
Trong việc xác định các doanh nghiệp có gian lận BCTC tại Việt Nam, chúng ta chưa có một cơng bố chính thức nào từ các cơ quan quản lý mà những thông tin về các doanh nghiệp gian lận chủ yếu do những đơn vị, tổ chức nhỏ, lẻ thực hiện. Do đó, những nguồn thơng tin này cũng chưa thật sự hữu ích và đáng tin cậy cho những người sử dụng BCTC. Vì vậy, cần có một cơ quan chức năng đứng ra tổ chức nghiên cứu, điều tra các trường hợp nghi ngờ gian lận BCTC của các công ty niêm yết và công bố kết quả này bằng văn bản chính thức. Bộ Tài chính có thể ủy quyền cho Ủy ban Chứng khốn Nhà nước thực hiện nhiệm vụ này. Đây là cách làm của nhiều quốc gia trên thế giới, như trường hợp ở Hoa Kỳ, SEC đã công bố các trường hợp bị cáo buộc gian lận một cách công khai trên các Bản án thi hành về kế tốn và kiểm tốn (AAERs). Khơng một công ty nào mong muốn bị cáo buộc gian lận hay bị phá sản, điều này sẽ làm giảm uy tín, giảm thu hút đầu tư, vì vậy việc cơng khai các trường hợp gian lận bởi cơ quan có thẩm quyền sẽ là yếu tố làm giảm khả năng gian lận BCTC.
Để cung cấp thêm dữ liệu tham khảo đáng tin cậy cho các đối tượng sử dụng thông tin, Bộ Tài chính và các cơ quan quản lý thị trường chứng khoán cần xây dựng thêm cơ sở dữ liệu về các chỉ số cảnh báo gian lận BCTC như F-score, chỉ số minh bạch thông tin trên BCTC, ban hành cụ thể các quy định về giải trình chênh lệch số liệu trước và sau kiểm toán cũng như thực hiện đánh giá tác động của chênh lệch số liệu, của chỉ số cảnh báo gian lận BCTC đối với giá chứng khoán như thế
nào. Mọi thông tin được công khai đầy đủ từ các cơ quan quản lý của Nhà nước là cơ sở tin cậy cho nhà đầu tư, kiểm toán viên và những người sử dụng khác có cái nhìn tồn diện về doanh nghiệp, qua đó doanh nghiệp chủ động hồn thiện hệ thống quản lý, kiểm soát của mình để hạn chế gian lận phát sinh và nâng cao tính trung thực, minh bạch trên BCTC được cơng bố.
Ngồi ra, tính răn đe trong các hình thức xử phạt vi phạm ở lĩnh vực tài chính, kế tốn tại Việt Nam chưa cao. Theo NĐ 105/2013/NĐ-CP, mức phạt tiền tối đa khi vi phạm trong lĩnh vực kế toán đối với cá nhân là 30.000.000 đồng, đối với tổ chức là 60.000.000 đồng. Mức phạt này không phải là thấp, nhưng nếu so với những thiệt hại mà nhà đầu tư phải gánh chịu thì mức phạt này rõ ràng chưa có tính răn đe cao nếu chỉ phạt mà không truy tố trước pháp luật đối với các hành vi gian lận có hậu quả nghiêm trọng. Vì vậy, các cơ quan quản lý cần nghiên cứu đưa ra các