2.1. THỰC TRẠNG PHÁP LUẬT VIỆT NAM HIỆN HÀNH VỀ
2.1.2. Các quy định về xác định thu nhập chịu thuế
Căn cứ tính thuế theo pháp luật Việt Nam hiện hành là thu nhập tính thuế và thuế suất. Đây là cơ sở cốt lõi quyết định số thuế mà doanh nghiệp phải nộp. Theo phƣơng pháp tính thuế thì số thuế thu nhập doanh nghiệp phải
nộp trong kỳ tính thuế bằng thu nhập tính thuế nhân với thuế suất. Căn cứ vào Điều 3, Thông tƣ 78/2014/TT- BTC thì thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp đƣợc xác định theo công thức sau:
Thuế TNDN phải nộp = (Thu nhập tính thuế - Phần trích lập quỹ KH&CN (nếu có))
x Thuế suất thuế TNDN
Trong đó, kỳ tính thuế đƣợc xác định theo năm dƣơng lịch. Trƣờng hợp doanh nghiệp áp dụng năm tài chính khác với năm dƣơng lịch thì kỳ tính thuế xác định theo năm tài chính áp dụng. Kỳ tính thuế đầu tiên đối với doanh nghiệp mới thành lập và kỳ tính thuế cuối cùng đối với doanh nghiệp chuyển đổi loại hình doanh nghiệp, chuyển đổi hình thức sở hữu, sáp nhập, chia, tách, giải thể, phá sản đƣợc xác định phù hợp với kỳ kế toán theo quy định của pháp luật về kế toán.
Thu nhập tính thuế trong kỳ tính thuế đƣợc xác định bằng thu nhập chịu thuế trừ thu nhập đƣợc miễn thuế và các khoản lỗ đƣợc kết chuyển từ các năm trƣớc theo quy định.
Thu nhập tính thuế đƣợc xác định theo công thức sau: Thu nhập tính thuế = Thu nhập chịu thuế - Thu nhập đƣợc miễn thuế + Các khoản lỗ đƣợc kết chuyển theo quy định
Doanh nghiệp Việt Nam đầu tƣ ở nƣớc ngoài chuyển phần thu nhập sau khi đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp ở nƣớc ngoài của doanh nghiệp về Việt Nam thì đối với các nƣớc đã ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần thì thực hiện theo quy định của Hiệp định; đối với các nƣớc chƣa ký Hiệp định tránh đánh thuế hai lần thì trƣờng hợp thuế thu nhập doanh nghiệp ở các nƣớc mà doanh nghiệp đầu tƣ chuyển về có mức thuế suất thuế thu nhập doanh
nghiệp thấp hơn thì thu phần chênh lệch so với số thuế thu nhập doanh nghiệp tính theo Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp của Việt Nam
Luật thuế TNDN hiện hành quy định về thu nhập chịu thuế nhƣ sau:
“Thu nhập chịu thuế bằng doanh thu trừ các khoản chi được trừ của hoạt động sản xuất, kinh doanh cộng thu nhập khác, kể cả thu nhập nhận được ở
ngoài Việt Nam” [17, Điều 7].
Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác.
Thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế xác định nhƣ sau: Thu nhập chịu thuế = Doanh thu - Chi phí đƣợc trừ + Các khoản thu nhập khác
Thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ bằng doanh thu của hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ trừ chi phí đƣợc trừ của hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ đó. Doanh nghiệp có nhiều hoạt động sản xuất kinh doanh áp dụng nhiều mức thuế suất khác nhau thì doanh nghiệp phải tính riêng thu nhập của từng hoạt động nhân với thuế suất tƣơng ứng.
Việc xác định thu nhập chịu thuế đối với một số hoạt động sản xuất, kinh doanh đƣợc quy định nhƣ sau:
- Đối với thu nhập từ chuyển nhƣợng vốn (trừ thu nhập từ chuyển nhƣợng chứng khoán) đƣợc xác định bằng tổng số tiền thu theo hợp đồng chuyển nhượng trừ (-) giá mua phần vốn được chuyển nhượng, trừ (-) chi phí liên quan trực tiếp đến việc chuyển nhượng.
- Đối với thu nhập từ chuyển nhƣợng chứng khoán đƣợc xác định bằng
giá bán trừ (-) giá mua của chứng khoán được chuyển nhượng, trừ (-) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc chuyển nhượng chứng khoán.
Trƣờng hợp doanh nghiệp thực hiện phát hành cổ phiếu thì phần chênh lệch giữa giá phát hành và mệnh giá không tính thuế thu nhập doanh nghiệp.
Trƣờng hợp doanh nghiệp tiến hành chia tách, hợp nhất, sáp nhập mà thực hiện hoán đổi cổ phiếu tại thời điểm chia tách, hợp nhất, sáp nhập nếu phát sinh thu nhập thì phần thu nhập này phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp. Trƣờng hợp doanh nghiệp có chuyển nhƣợng chứng khoán không nhận bằng tiền mà nhận bằng tài sản, lợi ích vật chất khác (nhƣ: cổ phiếu, chứng chỉ quỹ) có phát sinh thu nhập thì phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp;
- Đối với thu nhập từ bản quyền sở hữu trí tuệ, chuyển giao công nghệ đƣợc xác định bằng tổng số tiền thu được trừ (-) giá vốn hoặc chi phí tạo ra quyền sở hữu trí tuệ, công nghệ được chuyển giao, trừ (-) chi phí duy trì, nâng cấp, phát triển quyền sở hữu trí tuệ, công nghệ được chuyển giao và các
khoản chi được trừ khác;
- Đối với thu nhập về cho thuê tài sản đƣợc xác định bằng doanh thu cho thuê trừ (-) các khoản trích khấu hao cơ bản, chi phí duy tu, sửa chữa,
bảo dưỡng tài sản, chi phí thuê tài sản để cho thuê lại (nếu có) và các chi phí
khác đƣợc trừ liên quan đến việc cho thuê tài sản;
- Thu nhập từ chuyển nhƣợng, thanh lý tài sản (trừ bất động sản) bằng số tiền thu được từ chuyển nhượng, thanh lý tài sản trừ (-) giá trị còn lại của
tài sản ghi trên sổ sách kế toán tại thời điểm chuyển nhượng, thanh lý và các
khoản chi phí đƣợc trừ liên quan đến việc chuyển nhƣợng, thanh lý tài sản; - Thu nhập từ hoạt động bán ngoại tệ bằng tổng số tiền thu từ bán ngoại tệ trừ (-) giá vốn của số lượng ngoại tệ bán ra;
- Chênh lệch do đánh giá lại tài sản, đƣợc điều chuyển khi chia, tách, hợp nhất, sáp nhập, giải thể, chuyển đổi loại hình doanh nghiệp, chuyển đổi chủ sở hữu, góp vốn là phần chênh lệch giữa giá trị đánh giá lại của tài sản với giá trị còn lại của tài sản đó ghi trên sổ sách kế toán trước khi đánh giá
- Đối với hợp đồng hợp tác kinh doanh (BCC) phân chia lợi nhuận sau thuế, thu nhập đƣợc xác định bằng tổng doanh thu theo hợp đồng BCC trừ (-)
tổng chi phí liên quan đến việc tạo ra doanh thu của hợp đồng BCC.
- Các khoản thu nhập nhận đƣợc từ hoạt động sản xuất, kinh doanh ở nƣớc ngoài là tổng các khoản thu nhập nhận được trước thuế.
- Thu nhập từ hoạt động thăm dò, khai thác dầu khí được xác định theo từng hợp đồng dầu khí.
Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế
Theo quy định của Luật thuế TNDN hiện hành thì Doanh thu là toàn bộ tiền bán hàng, tiền gia công, tiền cung ứng dịch vụ, trợ giá, phụ thu, phụ trội
mà doanh nghiệp được hưởng. Doanh thu đƣợc hình thành dựa trên giá thành
sản phẩm là lợi nhuận dự kiến.
Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng, tiền
gia công, tiền cung ứng dịch vụ kể cả trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp đƣợc hƣởng, không phân biệt đã thu đƣợc tiền hay chƣa thu đƣợc tiền [6, Điều 8].
Pháp luật hiện hành đã có những quy định có lợi hơn cho doanh nghiệp trong việc xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế, cụ thể: Đối với doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh dịch vụ mà khách hàng trả tiền trƣớc cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đƣợc phân bổ cho số năm trả tiền trƣớc hoặc đƣợc xác định theo doanh thu trả tiền một lần trong khi trƣớc kia chỉ có doanh thu cho thuê tài sản mới đƣợc phân bổ nhƣ vậy; Hàng hóa, dịch vụ dùng để cho biếu tặng khách hàng không phải tính vào doanh thu để tính thu nhập chịu thuế.
Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với một số trƣờng hợp cụ thể nhƣ sau:
tiền bán hàng hóa, dịch vụ trả tiền một lần, không bao gồm tiền lãi trả góp, tiền lãi trả chậm.
- Đối với hàng hóa, dịch vụ dùng để trao đổi; tiêu dùng nội bộ (không bao gồm hàng hóa, dịch vụ sử dụng để tiếp tục quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp) đƣợc xác định theo giá bán của sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ cùng loại hoặc tƣơng đƣơng trên thị trƣờng tại thời điểm trao đổi; tiêu dùng nội bộ.
- Đối với hoạt động gia công hàng hóa là tiền thu về hoạt động gia công bao gồm cả tiền công, chi phí về nhiên liệu, động lực, vật liệu phụ và chi phí khác phục vụ cho việc gia công hàng hóa.
- Đối với hàng hóa của các đơn vị giao đại lý, ký gửi và nhận đại lý, ký gửi theo hợp đồng đại lý, ký gửi bán đúng giá hƣởng hoa hồng đƣợc xác định nhƣ sau:
+ Doanh nghiệp giao hàng hóa cho các đại lý (kể cả đại lý bán hàng đa cấp), ký gửi là tổng số tiền bán hàng hóa.
+ Doanh nghiệp nhận làm đại lý, ký gửi bán hàng đúng giá quy định của doanh nghiệp giao đại lý, ký gửi là tiền hoa hồng đƣợc hƣởng theo hợp đồng đại lý, ký gửi hàng hóa.
Trường hợp doanh nghiệp có phát sinh doanh thu và chi phí bằng
ngoại tệ thì phải quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam theo tỷ giá giao dịch thực
tế theo hƣớng dẫn của Bộ Tài chính tại Thông tƣ số 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014 hƣớng dẫn về chế độ kế toán doanh nghiệp, cụ thể:
- Tỷ giá giao dịch thực tế để hạch toán doanh thu là tỷ giá mua vào của ngân hàng thƣơng mại, nơi ngƣời nộp thuế mở tài khoản.
- Tỷ giá giao dịch thực tế để hạch toán chi phí là tỷ giá bán ra của ngân hàng thƣơng mại, nơi ngƣời nộp thuế mở tài khoản tại thời điểm phát sinh giao dịch thanh toán ngoại tệ.
Có thể nhận thấy ƣu điểm trong quy định này đó chính là mang lại lợi thế cho doanh nghiệp trong việc xác định doanh thu, chi phí đƣợc công bằng khi đƣợc áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế nhất là tại ngân hàng thƣơng mại nơi ngƣời nộp thuế mở tài khoản. Hiện nay tính cạnh tranh giữa các ngân hàng thƣơng mại cao nên chính sách dành cho khách hàng cũng khác nhau, quy định này đã giúp doanh nghiệp tự do lựa chọn nơi giao dịch có lợi cho mình trong khi trƣớc thời điểm 6/8/2015 khi Thông tƣ 96/2015/TT-BTC có hiệu lực thì việc áp dụng quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam theo tỷ giá bình quân ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng Nhà nƣớc công bố tại thời điểm phát sinh doanh thu, chi phí bằng ngoại tệ rõ ràng doanh nghiệp sẽ chịu thiệt thòi hơn.
Căn cứ để xác định doanh thu là hóa đơn, chứng từ bán hàng theo quy
định của pháp luật. Đối với hóa đơn do doanh nghiệp phát hành hoặc phải tự mua phải tuân thủ theo quy định của Nghị định số 04/2014/NĐ-CP ngày 17/01/2014 về việc in, phát hành, sử dụng, quản lý hóa đơn.
Tuy nhiên, trong các quy định pháp luật xoay quanh vấn đề này còn tồn tại sau:
Thứ nhất, trƣờng hợp nhiều ngƣời mua không yêu cầu hóa đơn nhƣng cơ sở kinh doanh phải lập chứng từ bán hàng bằng cách lập bảng kê bán hàng hóa hoặc xuất một hóa đơn bán hàng nhƣng liên hai không xé khỏi cuốn hóa đơn. Thực tế nhiều doanh nghiệp đã lợi dụng kẽ hở này để gian lận thuế TNDN.
Thứ hai, về cơ sở xác định doanh thu đối với hoạt động chuyển nhượng
bất động sản thì theo quy định của pháp luật hiện hành doanh thu từ hoạt
động chuyển nhƣợng bất động sản đƣợc xác định theo giá thực tế chuyển nhƣợng bất động sản theo hợp đồng chuyển nhượng, mua bán bất động sản
phù hợp với quy định của pháp luật. Trong khi đó, trên thực tế một trong những nguyên nhân chính dẫn đến rủi ro cao trong kinh doanh bất động sản
đó là vấn đề giá trị thực của tài sản bất động sản có thể dễ dàng khai báo mà không có biện pháp kiểm soát phù hợp. Đây là yếu tố cơ bản dẫn đến gian lận thuế trong kinh doanh bất động sản mà một số hành vi gian lận có thể kể đến nhƣ: Gian lận về giá; che dấu doanh thu và các giao dịch kinh tế; sử dụng ngƣời ủy quyền hoặc giả mạo, các doanh nghiệp trung gian hoặc quỹ đầu tƣ để dấu đi tính danh của những ngƣời chủ hƣởng lợi thực sự.
Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đƣợc xác
định là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho ngƣời mua đối với hoạt động bán hàng.
Trong đó quy định pháp luật hiện hành về thời điểm xác định doanh thu tính thuế TNDN đối với hoạt động dịch vụ cũng có những sửa đổi tích cực để phù hợp với chế độ kế toán mới và điều này góp phần đáng kể vào sự hoàn thiện của pháp luật về căn cứ tính thuế nói riêng và pháp luật thuế nói chung, cụ thể: Thời điểm xác định xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch
vụ hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho ngƣời mua. Trƣớc
năm 2015 thì thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho ngƣời mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ.
Nhƣ vậy những quy định về doanh thu và xác định doanh thu có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định thu nhập chịu thuế. Bản thân những thu nhập đƣợc tạo ra của mỗi một tổ chức kinh doanh cũng đa dạng phụ thuộc vào các hoạt động kinh doanh mà đơn vị đó thực hiện, điều này có thể thấy rõ thông qua một số hình thức tiêu biểu nhất nhƣ ngành nghề đăng ký kinh doanh, báo cáo tài chính, hóa đơn chứng từ, giá trị của hợp đồng giao dịch…
Ví dụ: Thu nhập của Ngân hàng Thƣơng mại Cổ phần Ngoại thƣơng Việt nam (Vietcombank). Thông qua báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh
doanh có thể nhận thấy thu nhập của Ngân hàng phát sinh từ hoạt động dịch vụ, hoạt động kinh doanh ngoại hối, hoạt động mua bán chứng khoán kinh doanh, hoạt động mua bán chứng khoán đầu tƣ, góp vốn mua cổ phần (báo cáo tài chính hợp nhất 2015) [36].
Đối với hệ thống mạng lƣới chi nhánh trong ngân hàng thì thu thuế tại địa bàn hoạt động nơi đặt chi nhánh hoặc trụ sở chính nhƣng xác định với tỷ lệ chi phí/ chi phí tổng. Trƣờng hợp với các công ty con, cong ty liên quan của ngân hàng nhƣ Công ty chứng khoán trực thuộc, Công ty đầu tƣ tài chính trực thuộc thì xác định thu nhập của đơn vị nhƣ đối với doanh nghiệp có quan hệ liên kết công ty mẹ con đều có nghĩa vụ nộp thuế độc lập.
Trƣờng hợp xác định thu nhập đối với doanh nghiệp sản xuất thì bên cạnh thu nhập từ hoạt động sản xuất chính (là khoản chênh lệch giá bán và giá chi phí đầu vào) có thể có thu nhập từ những hoạt động liên quan, hoạt động đầu tƣ tài chính… Phản ánh thu nhập của doanh nghiệp từ hoạt động nào rõ nhất là thông qua báo cáo tài chính của doanh nghiệp sẽ cho ta biết hoạt động chính nào mang lại thu nhập. Ví dụ thu nhập của Tập đoàn dệt may Việt Nam (Vinatex) đƣợc xác định từ hoạt động sản xuất, hoạt động đầu tƣ, hoạt động tài chính có doanh thu bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ, dịch vụ gia công, cho thuê là cơ bản (Báo cáo tài chính giai đoạn 6 tháng đầu năm 2015) [37].
Các khoản chi phí được trừ và không được trừ khi xác định thu
nhập chịu thuế
Các khoản chi được trừ (chi phí hợp lý)
Các khoản chi đƣợc trừ là những khoản chi phí hợp lý mà doanh nghiệp đã bỏ ra để tiến hành sản xuất kinh doanh có liên quan đến việc tạo ra doanh thu và thu nhập chịu thuế trong kỳ tính thuế mà theo quy định của pháp luật thuế đƣợc phép trừ khỏi doanh thu để tính thu nhập chịu thuế.
Doanh nghiệp đƣợc trừ mọi khoản chi khi đáp ứng đủ các điều kiện
dƣới đây: