1.2. Cơ sở lý luận về kiểm toán Báo cáo tài chính các doanh nghiệp Nhà
1.2.7. Những yếu tố ảnh hưởng đến tổ chức thực hiện kiểm toán Báo
tài chính của Doanh nghiệp trực thuộc Quốc phòng
1.2.7.1. Quy định của pháp luật về tổ chức và cơ chế hoạt động của Kiểm toán Nhà nước
Thứ nhất: Các quy định của pháp luật và chuẩn mực kiểm toán
hội thông qua Luật KTNN
Thời gian này cơ sở cho hoạt động của KTNN là Nghị định 70/CP ngày 11/7/1994 và Quyết định số 61/TTg ngày 24/01/1995 của Thủ tƣớng Chính phủ về việc ban hành Điều lệ tổ chức và hoạt động của KTNN. Ngày 12/7/1995 KTNN ban hành Thông tƣ 413 KTNN/ĐB quy định đối tƣợng, nội dung của KTNN đối với BQP. Đây là những cơ sở pháp lý quan trọng cho hoạt động của KTNN.
Để từng bƣớc nâng cao về mặt pháp lý nhằm từng bƣớc phát triển KTNN cần phải xây dựng cơ sở pháp lý về tổ chức và hoạt động của KTNN cho phù hợp với yêu cầu cải cách nền hành chính nhà nƣớc, ngày 13/8/2003 Chính phủ ban hành Nghị định số 93/2003/NĐ-CP quy định chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của KTNN, đã bổ sung một số chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của KTNN tƣơng đối đầy đủ và toàn diện chức năng của KTNN là kiểm toán BCTC; kiểm toán đánh giá tính tuân thủ pháp luật, tính kinh tế trong quản lý, sử dụng NSNN và tài sản công đã khắc phục đƣợc những bất cập của Nghị định 70/CP.
Tuy nhiên qua thực tiễn hoạt động, các văn bản quy phạm pháp luật về tổ chức và hoạt động của KTNN đã bộc lộ những bất cập và hạn chế đã ảnh hƣởng tới hiệu lực, hiệu quả hoạt động của KTNN. Để giải quyết những vƣớng mắc phát sinh trong thực tiễn hoạt động kiểm toán và khắc phục những hạn chế của hệ thống pháp luật về KTNN, cần phải ban hành Luật KTNN để điều chỉnh toàn diện về tổ chức và hoạt động của KTNN, nâng cao địa vị pháp lý của KTNN cho phù hợp vị trí, vai trò, chức năng, nhiệm vụ của KTNN.
+ Giai đoạn từ khi có Luật KTNN (01/01/2006) đến nay.
Luật KTNN đƣợc Quốc hội khoá XI, kỳ họp thứ 7 thông qua ngày 14/6/2005 và có hiệu lực thi hành từ 01/01/2006. Luật KTNN đƣợc xây dựng trên cơ sở tổng kết thực tiễn 10 năm hoạt động của KTNN, kế thừa những quy
định còn phù hợp trong các văn bản pháp luật hiện hành, nhất là Luật NSNN, các luật, pháp lệnh liên quan đến hệ thống tài chính, hoạt động thanh tra, kiểm tra tài chính. Luật KTNN đã quán triệt và thể chế hoá đƣờng lối, chủ trƣơng của Đảng về phát triển KTNN; tham khảo có chọn lọc nội dung luật kiểm toán của một số nƣớc trong khu vực, trên thế giới; tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực của Tuyên bố Lima về kiểm tra tài chính của Tổ chức Quốc tế các cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI), phục vụ yêu cầu hội nhập quốc tế và gia nhập Tổ chức Thƣơng mại thế giới (WTO).
Nhƣ vậy, cơ sở pháp lý cho hoạt động cao nhất hiện nay của KTNN là Luật KTNN; bên cạnh đó còn có một số Luật khác hỗ trợ và chi phối hoạt động của KTNN nhƣ Luật Ngân sách Nhà nƣớc; Luật Doanh nghiệp nhà nƣớc; Luật Kế toán, Luật đầu tƣ, Luật đấu thầu…
Quy định của chuẩn mực, quy trình của kiểm toán nhà nước và các quy phạm pháp luật chủ yếu liên quan.
Hệ thống các quy trình và chuẩn mực về hoạt động KTNN do Tổng Kiểm toán Nhà nƣớc ban hành (theo Quyết định 06/2010/QĐ-KTNN ngày 09/11/2010) bao gồm: các chuẩn mực và quy trình chung cho đến các quy trình kiểm toán của từng lĩnh vực hoạt động tài chính công cụ thể, quy trình lập BCKT và công bố BCKT. Với tám văn bản pháp lý về chuẩn mực và các quy trình KTNN sẽ giúp cho các KTV luôn định hƣớng đƣợc các hoạt động của mình trong hoạt động kiểm toán và đối với mọi cuộc kiểm toán nói riêng. Cụ thể liên quan đến lập KHKT là nhóm chuẩn mực thực hành bao gồm Chuẩn mực số 07 về Lập KHKT; Chuẩn mực số 10 về nghiên cứu HTKSNB; Chuẩn mực số 11 về thu thập bằng chứng kiểm toán; Chuẩn mực số 14, 15 về đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán; Chuẩn mực số 09 về phân tích tình hình kinh tế tài chính và Chuẩn mực số 16 về chọn mẫu kiểm toán. Bên cạnh đó là quy trình kiểm toán doanh nghiệp nhà nƣớc do KTNN ban hành
theo Quyết định số 04/1999/QĐ-KTNN ngày 28/12/1999, Quyết định 02/2010/QĐ-KTNN ngày 27/01/2010. Đặc biệt đối với đối tƣợng của KTNN CN Ia là các đơn vị thuộc Bộ Quốc phòng thì còn có những quy định và quy trình riêng khi kiểm toán tại các đơn vị này. Cụ thể là không thực hiện kiểm toán các nội dung quy định tại điểm e, g khoản 1 và khoản 2; khoản 3 điều 2 của Quy định Kiểm toán theo quy trình riêng đối với một số hoạt động thuộc lĩnh vực Quốc phòng, an ninh ban hành kèm theo Nghị quyết số 1011/2006/NQ- UBTVQH11 ngày 30/3/2006 của Uỷ ban Thƣờng vụ Quốc hội.
Những văn bản pháp luật chủ yếu liên quan đến hoạt động của KTNN. Những văn bản pháp luật này, một mặt là cơ sở để KTV nhà nƣớc xem xét việc tuân thủ của các đối tƣợng kiểm toán trên các khía cạnh, mặt khác chính là cơ sở pháp lý để các KTV đƣa ra những nhận xét thích đáng về các kết quả kiểm toán. Ngoài ra đây chính là những cơ sở pháp lý để giúp cho KTV nhà nƣớc giải tỏa đƣợc trách nhiệm của mình khi có những tranh chấp, kiện tụng xảy ra. Các văn bản pháp luật có quan hệ trực tiếp với các đối tƣợng kiểm toán theo các lĩnh vực hoạt động của KTNN hiện nay.
Thứ hai: Mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù của kiểm toán BCTC.
Mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và các tổ chức kiểm toán đƣa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có đƣợc lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc đƣợc chấp nhận, có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không.
Mục tiêu kiểm toán BCTC còn giúp đơn vị đƣợc kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lƣợng thông tin tài chính của đơn vị.
cấu thành và tiến trình thực hiện các yêu cầu trung thực, hợp lý, hợp pháp trong xác minh và bày tỏ ý kiến về toàn bộ báo cáo cũng nhƣ trong phần hành kiểm toán cụ thể. Giải quyết vấn đề này trƣớc hết cần xuất phát từ đặc điểm của đối tƣợng kiểm toán cùng các quan hệ trách nhiệm giữa chủ thể và khách thể kiểm toán trong việc thực hiện các yêu cầu trung thực, hợp lý và hợp pháp nói trên của BCTC.
Tùy theo quy mô và tính chất của hoạt động tài chính, Kiểm toán BCTC có thể chia tách thành các phần hành cơ bản hoặc gộp chung những phần hành cơ bản có liên quan thành phần hành cụ thể. Chẳng hạn với một doanh nghiệp có quy mô lớn thì phần đầu tƣ TSCĐ nhằm đổi mới trang thiết bị cần đƣợc tách riêng với phần kiểm toán mua hàng và thanh toán. Với những đơn vị khác, đầu tƣ đã ổn định và quy mô tài sản không lớn thì phần hành đầu tƣ và chi trả có thể gộp lại vào phần hành mua hàng và thanh toán...Những công việc chia ra hay gộp lại nhƣ vậy không ngoài mục đích chủ yếu là tạo điều kiện cho việc phân công và phối hợp hiệu quả trong triển khai các phần công việc giữa các KTV trong kiểm toán BCTC tại một đơn vị cụ thể.
Cùng các mối quan hệ nội tại, các BCTC còn chứa đựng nhiều mối quan hệ về tài chính, về quản lý từ đó chứa đựng các mối quan hệ về chủ thể và khách thể kiểm toán. Vì vậy, cần xác định rõ khách thể kiểm toán nói chung và trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Việc xác định này trƣớc hết phải dựa vào hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. Trong trƣờng hợp hệ thống pháp lý chƣa có hoặc chƣa cụ thể hóa thì cần dựa vào các nguyên tắc và thông lệ chung của kiểm toán quốc tế. Nhƣ vậy để có thể đánh giá đƣợc mục tiêu chung của kiểm toán BCTC cần đánh giá quá trình hình thành BCTC và quyết định mức độ kế thừa kết quả của quá trình trƣớc do HTKSNB đã thực hiện.
Việc lập kế hoạch chịu tác động của thời gian tiến hành cuộc kiểm toán, thời gian kiểm toán chính thức, thời điểm kết thúc và phát hành BCKT.
Căn cứ vào kết quả khảo sát và những thông tin thu thập, quy mô của đơn vị KTV lập kế hoạch trong phạm vi quỹ thời gian cho phép sao cho hợp lý, đảm bảo chất lƣợng cũng nhƣ tiến độ của cuộc kiểm toán.
Hàng năm KTNN có đề ra mục tiêu kiểm toán chung và cả mục tiêu riêng cho các cuộc kiểm toán đặc thù dựa trên những căn cứ tình hình kinh tế- xã hội và những vấn đề đang đƣợc quan tâm. Việc lập KHKT cho các cuộc kiểm toán cũng phải dựa vào những mục tiêu đó để có những đánh giá kịp thời và đúng đắn.
Thứ ba: Mối quan hệ của khách thể kiểm toán với tổ chức kiểm toán Đối với khách thể kiểm toán cũ việc lập kế hoạch chủ yếu dựa trên những thông tin KTV đã thu thập và lƣu trữ trong hồ sơ kiểm toán từ những năm trƣớc. Lập KHKT với đối tƣợng này chỉ tiến hành cập nhật từ khách thể kiểm toán những thông tin mới nhằm phục vụ cho công tác lập kế hoạch đƣợc tiến hành một cách đúng đắn. Ngoài ra có thể tham khảo trực tiếp các thông tin từ KTV tiền nhiệm thông qua trao đổi, thảo luận về những vấn đề có liên quan.
Đối với những khách thể mới sẽ cần phải tiền hành đầy đủ các bƣớc công việc với nhiều phƣơng pháp khác nhau nhằm thu thập thông tin một cách đầy đủ, sắp xếp các bƣớc công việc và lựa chọn những phƣơng pháp đem lại hiệu quả nhất.
Thứ tư: Phƣơng thức tổ chức kiểm toán
Trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán thì tổ chức kiểm toán luôn sắp xếp KTV tham gia để đảm bảo có sự kiểm tra, kiểm soát. Phải luôn luôn đảm bảo trong nhóm có một KTV phụ trách chính có nhiệm vụ xem xét tiến độ và triển khai công việc kiểm toán sao cho có hiệu quả. Tuy nhiên, trình độ của mỗi KTV là khác nhau, do vậy việc sắp xếp nhƣ thế nào có ảnh hƣởng rất lớn đến hiệu quả cuộc kiểm toán.
đƣợc thực hiện hiệu quả hơn nhiều khi mà nhóm kiểm toán bố trí không hợp lý. Trong trƣờng hợp nhóm kiểm toán bao gồm những KTV chuyên nghiệp đƣợc đào tạo và có đầy đủ kỹ năng và năng lực chuyên môn đáp ứng đƣợc yêu cầu thực tế thì công tác kiểm toán nói chung và công tác lập kế hoạch nói riêng sẽ đƣợc thực hiện tốt và là một trong những nhân tố quyết định tới chất lƣợng của cuộc kiểm toán. Ngƣợc lại khi mà nhóm kiểm toán đƣợc bố trí bao gồm những KTV không có đầy đủ năng lực chuyên môn cũng nhƣ sự am hiểu nhất định về lĩnh vực hoạt động của đơn vị đƣợc kiểm toán, không có sự tham gia của ngƣời giám sát thì cuộc kiểm toán có thể sẽ không đảm bảo chất lƣợng, rủi ro kiểm toán sẽ rất cao.
Hơn thế nữa trong mỗi bƣớc công việc kiểm toán sự tham gia phối hợp giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán cũng góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Điều này chỉ có đƣợc khi có sự phân công hợp lý giữa các thành viên sao cho phù hợp với năng lực và khả năng của mỗi ngƣời, đồng thời có đƣợc sự chỉ đạo của ngƣời giám sát và ngƣời phụ trách trực tiếp cuộc kiểm toán.
1.2.7.2. Những yếu tố về địa vi pháp lý, tổ chức hoạt động, trình độ năng lực của đối ngũ Kiểm toán viên nhà nước
Chế định về địa vị pháp lý chƣa tƣơng xứng với vị trí, vai trò của KTNN; địa vị pháp lý của KTNN và Tổng Kiểm toán Nhà nƣớc chƣa đƣợc quy định trong Hiến pháp - đạo luật cơ bản của Nhà nƣớcnhƣ hầu hết các nƣớc trên thế giới nên không tránh khỏi khó khăn khi xác định vị trí pháp lý, xây dựng mô hình tổ chức và cơ chế hoạt động cũng nhƣ nhận thức của các cấp, các ngành, công chúng và toàn xã hội về vị trí, vai trò, chức năng, nhiệm vụ của cơ quan KTNN; phạm vi kiểm toán chƣa bao quát hết việc kiểm tra, kiểm soát mọi nguồn lực tài chính nhà nƣớc và tài sản công; chƣa có sự tƣơng thích về một số quy định giữa Luật Kiểm toán nhà nƣớc với các luật liên
quan, nhất là các luật về tổ chức bộ máy nhà nƣớc; chƣa có các quy định cụ thể về chế tài đối với các hành vi vi phạm pháp luật kiểm toán nhà nƣớc... đã làm giảm hiệu lực và hiệu quả hoạt động của Kiểm toán Nhà nƣớc. Do vậy, cần phải tiếp tục hoàn thiện cơ sở pháp lý - một trong những bảo đảm quan trọng để phát huy đầy đủ hiệu lực, hiệu quả hoạt động của Kiểm toán Nhà nƣớc. Việc hoàn thiện pháp luật về kiểm toán nhà nƣớc phải xác lập cho đƣợc địa vị pháp lý của Kiểm toán Nhà nƣớc phù hợp với vị thế là cơ quan kiểm tra tài chính nhà nƣớc cao nhất, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật, nhằm tăng cƣờng kiểm tra, kiểm soát của Nhà nƣớc trong quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công.
Kiểm toán viên nhà nƣớc là chức danh của ngƣời trực tiếp thực hiện nhiệm vụ kiểm toán. Cơ quan Kiểm toán nhà nƣớc thực thi nhiệm vụ của mình chủ yếu thông qua đội ngũ KTV nhà nƣớc; vì vậy, đội ngũ KTV nhà nƣớc mạnh hay yếu là yếu tố ảnh hƣởng trực tiếp đến kết quả hoạt động, hiệu lực và hiệu quả cũng nhƣ uy tín của cơ quan KTNN. Luật KTNN (sửa đổi) đã dành một chƣơng riêng (Chƣơng III) quy định về Kiểm toán viên nhà nƣớc và cộng tác viên kiểm toán. Việc quy định cụ thể vị trí, vai trò, tiêu chuẩn, trách nhiệm của Kiểm toán viên nhà nƣớc là rất cần thiết, nhằm tạo cơ sở cho việc tuyển dụng, sử dụng, quản lý và đào tạo, bồi dƣỡng đội ngũ Kiểm toán viên trong giai đoạn phát triển mới của KTNN. Luật KTNN (sửa đổi) quy định đầy đủ chế định về Kiểm toán viên nhà nƣớc đã tạo cơ sở pháp lý bảo đảm cho Kiểm toán viên nhà nƣớc độc lập và chỉ tuân theo pháp luật, có đầy đủ thẩm quyền trong thực hiện nhiệm vụ kiểm toán; đồng thời, tạo cơ sở pháp lý cho công tác quản lý, kiểm tra, giám sát hoạt động và đạo đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên nhà nƣớc, góp phần không ngừng nâng cao chất lƣợng kiểm toán của KTNN.
1.2.7.3. Những yếu tố về mối quan hệ giữa Kiểm toán nhà nước và các đơn vị ngoài ngành.
Kiểm toán nhà nƣớc là cơ quan do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật. Luật quy định: “...KTNN là cơ quan chuyên môn..”, dẫn đến nhận thức của các cấp, các ngành, công chúng và xã hội nói chung về vị trí, vai trò và chức năng, nhiệm vụ của KTNN chƣa đầy đủ và toàn diện, thậm chí còn có nhận thức sai lệch, không đúng đắn về vị trí pháp lý, tổ chức và hoạt động KTNN. Vì lý do chƣa hiểu đƣợc vai trò của KTNN trong việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm tra, giám sát của Quốc hội dẫn tới