1.2. Cơ sở lý luận về kiểm toán Báo cáo tài chính các doanh nghiệp Nhà
1.2.6. Nội dung thực hiện một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính theo
trình kiểm toán Báo cáo tài chính các doanh nghiệp nhà nước của Kiểm toán nhà nước
Trên cơ sở quy định của Luật Kiểm toán nhà nƣớc, Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nƣớc, Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nƣớc, các chế độ của Nhà nƣớc và thực tiễn hoạt động kiểm toán của Kiểm toán Nhà nƣớc trong lĩnh vực kiểm toán doanh nghiệp nhà nƣớc, ngày 06/4/2012, Tổng Kiểm toán Nhà nƣớc đã ký Quyết định số 04/2012/QĐ-KTNN ban hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp thay thế Quyết định số 02/2010/QĐ-KTNN ngày 27/01/2010 của Tổng Kiểm toán Nhà nƣớc ban hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng nhƣ để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thƣờng đƣợc tiến hành theo quy trình gồm 3 giai đoạn: Chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán, lập và gửi Báo cáo kiểm toán, Đối với KTNN, ngoài ba giai đoạn này còn giai đoạn thứ tƣ là kiểm tra việc thực hiện các kết luận, kiến nghị kiểm toán.
1.2.6.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách thể kiểm toán:
Bên cạnh việc thu thập thông tin cơ sở về khách thể kiểm toán giúp KTV hiểu đƣợc các mặt hoạt động kinh doanh của khách thể, KTV còn thu thập các
thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách thể giúp KTV nắm bắt đƣợc các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hƣởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này.
Thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách thể kiểm toán bao gồm:
Một là, giấy phép thành lập và điều lệ Công ty: Việc thu thập các thông tin này sẽ giúp KTV hiểu đƣợc quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng nhƣ nắm bắt đƣợc những vấn đề mang tính nội bộ của đơn vị nhƣ cơ cấu tổ chức, chức năng nhiệm vụ của các phòng ban, quy mô vốn điều lệ… Đối với các đơn vị dự toán thuộc nhà nƣớc, KTV thu thập các thông tin liên quan đến quyết định thành lập, nhiệm vụ và quyền hạn cũng nhƣ cơ cấu tổ chức của đơn vị đó.
Hai là, các BCTC, BCKT, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trƣớc: Các BCTC cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp KTV nhận thức đƣợc tổng quát về các vấn đề phát sinh và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo này để nhận thức đƣợc xu hƣớng phát triển của đơn vị đƣợc kiểm toán. Ngoài ra, việc xem xét các BCTC, các biên bản thanh tra, kiểm tra sẽ giúp KTV nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị đơn vị đƣợc kiểm toán và dự kiến phƣơng hƣớng kiểm tra.
Ba là, biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc: đây là những tài liệu chính thức tóm lƣợc về những vấn đề quan trọng nhất đã đƣợc thảo luận và quyết định chính thức trong các cuộc họp đó. Các biên bản này chứa đựng nhiều thông tin quan trọng liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị đƣợc kiểm toán. Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định đƣợc những dữ kiện có ảnh hƣởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC.
Bốn là, các hợp đồng và cam kết quan trọng: hợp đồng mua bán hàng… là mối quan tâm hàng đầu ở các bộ phận cá biệt của cuộc kiểm toán và đặc
biệt là trong suốt các giai đoạn khác nhau của cuộc khảo sát chi tiết. KTV sẽ nắm bắt đƣợc sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV tiếp cận với các hoạt động chính của đơn vị đƣợc kiểm toán, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hƣởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của khách thể kiểm toán.
Tìm hiểu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát: KTV cần thu thập các thông tin liên quan đến KSNB của khách thể kiểm toán để trả lời cho 2 câu hỏi: Thứ nhất là KSNB của đơn vị có tồn tại và thứ hai là KSNB của đơn vị có hoạt động có hiệu quả hay không. Việc trả lời câu hỏi KSNB có tồn tại hay không và hiệu quả hoạt động của hệ thống này ngoài việc giúp KTV nhận định về khả năng thực hiện kiểm toán còn giúp KTV đánh giá đƣợc rủi ro kiểm soát để từ đó xây dựng phƣơng pháp kiểm toán cho thích hợp, giảm thiểu rủi ro kiểm toán.
Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR) là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và KSNB không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Đánh giá rủi ro kiểm soát là quá trình đánh giá tính hiệu quả của KSNB đối với việc phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót quan trọng trong BCTC.
KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao khi: các thủ tục và biện pháp kiểm soát của đơn vị đối với một hay tất cả cơ sở dữ liệu không có tác dụng; KTV không có đầy đủ cơ sở đánh giá tác dụng của các thủ tục và biện pháp kiểm soát của đơn vị. Ngƣợc lại, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát thấp khi: xác định đƣợc các biện pháp kiểm soát của đơn vị liên quan đến cơ sở dữ liệu là có tác dụng phát hiện và ngăn chặn đƣợc gian lận và sai sót; có điều kiện và kế hoạch tiến hành thử nghiệm để khẳng định đánh giá về hệ thống kiểm soát.
Nếu rủi ro kiểm soát đƣợc đánh giá ở mức độ cao thì trong việc xây dựng KHKT, KTV có thể bỏ qua không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà tăng cƣờng các thử nghiệm cơ bản để thực hiện. Nếu rủi ro kiểm soát đƣợc đánh giá ở mức độ thấp, thì việc tăng cƣờng thực hiện thử nghiệm kiểm soát là một điều cần thiết, giảm thiểu thực hiện các thử nghiệm cơ bản để giảm thời gian và công sức.
Thực hiện thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hƣớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập KHKT nhằm vào các mục tiêu sau:
Một là, thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến động quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của đơn vị đƣợc kiểm toán vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trƣớc.
Hai là, tăng cƣờng sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của đơn vị đƣợc kiểm toán và giúp KTV các định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị.
Nhƣ vậy, qua việc thực hiện thủ tục phân tích ở khâu lập KHKT giúp KTV xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán BCTC. Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính, nhƣ: So sánh thông tin tƣơng ứng trong kỳ này với các kỳ trƣớc; So sánh giữa thực tế với kế hoạch của khách thể (Ví dụ: Kế hoạch sản xuất, kế hoạch bán hàng ...); So sánh giữa thực tế với ƣớc tính của KTV (Ví dụ: Chi phí khấu hao ƣớc tính...); So sánh giữa thực tế của khách thể với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành (Ví dụ: Tỷ suất đầu tƣ, tỷ lệ lãi gộp...).
Quy trình phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ: Giữa các thông tin tài chính với nhau (Ví dụ: Mối quan hệ giữa lãi gộp với doanh thu ...); hoặc giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính (Ví dụ: Mối quan hệ giữa chi phí nhân công với số lƣợng nhân viên...).
Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Một là, đánh giá trọng yếu, trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm. BCTC khi đƣợc kiểm toán, KTV sẽ chú trọng trên các khía cạnh trọng yếu, đó là những thông tin nếu trình bày sai sẽ ảnh hƣởng đến các kết luận về BCTC, ảnh hƣởng đến nhiều khoản mục khác. Trọng yếu đƣợc xem xét trên cả hai khía cạnh định tính và định lƣợng. Khía cạnh định tính đó là thông tin phản ánh sai trên một khoản mục sẽ ảnh hƣởng đến các thông tin của các khoản mục khác có liên quan, chính điều đó sẽ làm ảnh hƣởng lên toàn bộ báo cáo tài chính. Điều này có thể khiến ngƣời sử dụng BCTC đƣa ra các quyết định sai lầm. Khía cạnh thứ hai là định lƣợng, nếu các khoản mục có các sai phạm vƣợt qua con số này thì khoản mục đó đã phản ánh các thông tin không chính xác, có nghĩa BCTC sai phạm xét trên khía cạnh trọng yếu.
Khi đánh giá trọng yếu, KTV phải thực hiện các bƣớc sau:
Bước một: ƣớc tính ban đầu về trọng yếu, mức ƣớc lƣợng ban đầu trọng yếu là mức mà các BCTC có thể bị sai nhƣng vẫn chƣa ảnh hƣởng tới các quyết định của ngƣời sử dụng. Mức ƣớc lƣợng ban đầu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán. Các hãng kiểm toán thƣờng có đƣờng lối chỉ chỉ đạo KTV xác định mức trọng yếu. Khi xây dựng mức ƣớc lƣợng ban đầu về, KTV cần lƣu ý những yếu tố ảnh hƣởng nhƣ sau:
Trọng yếu là một khái niệm tƣơng đối hơn là một số lƣợng tuyệt đối, gắn liền với quy mô của khách thể kiểm toán: Tính trọng yếu là khái niệm tƣơng đối gắn liền với quy mô của đơn vị đƣợc kiểm toán, một sai phạm có thể là trọng yếu với một công ty nhỏ nhƣng không trọng yếu với công ty lớn. Yếu tố định lƣợng của trọng yếu: quy mô sai sót là yếu tố quan trọng xem xét liệu có sai sót trọng yếu hay không. Tuy nhiên do trọng yếu mang tính chất tƣơng đối nên việc có đƣợc các cơ sở để quyết định xem một quy mô của một sai phạm nào có trọng yếu hay không là một điều cần thiết. Yếu tố định tính của trọng yếu là bản chất sai sót: một gian lận luôn coi là trọng yếu mà không cần xét tới quy mô, các sai sót nhỏ nhƣng có tính chất hệ thống hay các sai sót ảnh hƣởng đến thu nhập luôn coi là ảnh hƣởng trọng yếu. (định tính)
Bước hai: phân bổ ƣớc lƣợng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC
Sau khi có ƣớc lƣợng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần phân bổ mức ƣớc lƣợng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đó chính là sai số có thể chấp nhận đƣợc đối với từng khoản mục.
Mục đích của phân bổ ƣớc lƣợng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục là nhằm xác định số lƣợng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập cho từng khoản mục với chi phí thấp nhất có thể.
Khi phân bổ mức trọng yếu, KTV thƣờng dựa vào bản chất khoản mục, chi phí kiểm toán, kinh nghiệm của KTV, đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để tiến hành phân bổ.
Hai là, đánh giá rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đƣa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng. Trong kiểm toán có ba loại rủi ro ảnh hƣởng trực tiếp đến rủi ro kiểm toán đó là: rủi ro kiểm soát; rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát
hiện. Vì vậy khi lập KHKT cụ thể, KTV phải dự kiến các trƣờng hợp rủi ro và những thủ pháp, trình tự nhằm phát hiện những sai phạm trọng yếu trong BCTC có nguồn gốc từ gian lận và sai sót. Mức độ rủi ro kiểm toán cao hay thấp quyết định khối lƣợng công việc kiểm toán phải tiến hành, vì vậy cần phân loại, xem xét các mối quan hệ tác động giữa các rủi ro đến khối lƣợng công việc kiểm toán cần tiến hành cũng nhƣ đến trình tự, thủ pháp kiểm toán thích hợp.
Khi đánh giá về rủi ro kiểm toán, KTV tiến hành đánh giá theo từng loại rủi ro nhƣ sau:
Trƣớc hết, đánh giá rủi ro tiềm tàng
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trên BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
Việc phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng lập KHKT và thƣờng bắt đầu với việc kiểm điểm xem KTV biết gì về công việc và bản chất kinh doanh cũng nhƣ hiểu biết ngành nghề của đơn vị. Nếu KTV không lý giải đƣợc những vấn đề thực của bản chất kinh doanh của đơn vị đƣợc kiểm toán thì sẽ không nhận biết và xác định đƣợc khu vực rủi ro quan trọng. Rủi ro đƣợc xem xét từ tổng thể đến đơn vị chi tiết theo trình tự từ đỉnh đến đáy. Thực hiện phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng qua thu thập và chứng từ hóa các thông tin sau: bản chất kinh doanh của khách thể kiểm toán; các nhân tố ảnh hƣởng đến ngành nghề mà đơn vị đang hoạt động; bản chất của các bộ phận, khoản mục đã đƣợc kiểm toán; bản chất hệ thống kế toán và thông tin trong đơn vị (mức độ điện toán hóa, phƣơng pháp kế toán đang áp dụng).
Rủi ro kiểm soát đƣợc xác định qua việc đánh giá KSNB. KSNB của đơn vị đƣợc xác định trên 2 yếu tố là sự hiện diện và tính hữu hiệu. KSNB nếu đƣợc xây dựng đủ các yếu tố đã góp phần giảm bớt một phần rủi ro kiểm
soát và khi hệ thống này hoạt động có hiệu lực thì rủi ro kiểm soát càng giảm đến mức thấp hơn nữa. Qua nhận định đó, KTV có thể đánh giá đƣợc một phần các thông tin đƣợc phản ánh trên các BCTC.
Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện đƣợc. Rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và các phƣơng pháp kiểm toán đã thực thi trong quá trình kiểm toán. Phạm vi kiểm toán càng rộng thì các phƣơng pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng đƣợc tuân thủ vào chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán, tuy nhiên mức độ rủi ro phát hiện vẫn có thể cao do KTV lựa chọn và áp dụng phƣơng pháp kiểm toán không phù hợp, giải thích sai kết quả kiểm toán.
Khi xác định đƣợc rủi ro kiểm toán của cuộc kiểm toán, từ những thông tin ban đầu thu thập đƣợc, KTV xác định rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để từ đó xác định mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận. Khi đó, KTV sẽ định hƣớng đƣợc công việc cần làm để giảm thiểu rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận đƣợc. Khi lập KHKT, xác định đƣợc điều này sẽ giúp KTV bám sát kế hoạch và thực hiện các bƣớc công việc cần thiết.
Thiết kế chương trình kiểm toán
Để lập KHKT chi tiết trƣớc hết cần tiến hành xem xét các vấn đề liên quan đến việc lập kế hoạch chi tiết cho các bộ phận đƣợc kiểm toán theo trình tự từ đỉnh đến đáy. KTV cần thu thập thêm thông tin cần thiết cho các bộ