Mô hình định giá lại tài sản cố định hữu hình

1.3.1. Cơ sở và nguyên tắc kế toán chung

Mô hình kế toán đo lường giá trị tài sản theo giá trị hợp lý đã xuất hiện trong công tác kế toán từ hơn hai thập kỷ qua. Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế hướng

21

tới sử dụng giá trị hợp lý cho nhiều khoản mục trên bảng cân đối kế toán. Những tài sản được trao đổi trên thị trường hoạt động là những khoản mục đầu tiên đo lường theo giá trị hợp lý, sau đó là đến các khoản mục khó xác định giá trị hợp lý hơn. Đối với TSCĐ hữu hình, IAS 16 ra đời cho phép lựa chọn mô hình định giá lại là mô hình xác định giá trị hợp lý của tài sản tại thời điểm định giá lại.

Thực hiện mô hình định giá lại, cung cấp thông tin về TSCĐ hữu hình trung thực, công bằng hơn cho các đối tượng sử dụng ngoài doanh nghiệp. TSCĐ hữu hình áp dụng mô hình định giá lại cho phép doanh nghiệp báo cáo về tình hình tài sản thực đang có trên bảng cân đối kế toán, phù hợp với thời điểm hiện tại, có khả năng so sánh. Doanh nghiệp cập nhật sự thay đổi giá trị của tài sản dựa trên cơ sở thị trường và so sánh với quản lý tài sản theo mô hình giá gốc giúp doanh nghiệp xem xét, đánh giá chính sách sử dụng và quản lý tài sản TSCĐ hữu hình một cách hiệu quả.

Khi áp dụng mô hình định giá lại, giá trị tài sản được xác định như sau: Giá trị còn lại = Giá trị hợp lý tại thời điểm định giá lại - Khấu hao lũy kế - Lỗ do giảm giá trị lũy kế

Mô hình định giá lại khác với mô hình giá gốc ở chỗ: giá trị của tài sản được xác định theo giá trị hợp lý ở các khoảng thời gian cụ thể. Nguyên giá được thay bằng giá trị định giá lại. Sau khi định giá lại, tài sản vẫn được khấu hao và ghi nhận lỗ do giảm giá trị khi thích hợp.

Như vậy, cơ sở để định giá lại là giá trị hợp lý. Nếu tài sản không có thị trường hoạt động thì giá hợp lý có thể ước tính bằng các phương pháp khác như giá thay thế hoặc dùng chỉ số thay đổi giá thị trường. Theo đoạn 32, IAS 16 thì “giá trị hợp lý của đất đai, nhà xưởng thường được xác định dưạ từ những chứng cứ có cơ sở từ thị trường được hình thành từ những đánh giá của các chuyên gia”. Nhà quản lý có trách nhiệm xem xét liệu những thay đổi trên thị trường có đủ để tài sản giữ giá trị hợp lý ở mức đánh giá của chuyên gia hay không?

Việc áp dụng mô hình định giá TSCĐ nào phụ thuộc vào lựa chọn của doanh nghiệp. Khi áp dụng mô hình định giá lại với một TSCĐ hữu hình thì toàn bộ tài

sản thuộc cùng nhóm với tài sản đó cũng được định giá lại. Nghĩa là các tài sản có bản chất tương tự và được sử dụng trong hoạt động của doanh nghiệp thì được xếp vào cùng một nhóm và phải áp dụng chung một mô hình định giá lại. Điều này đảm bảo rằng, các tài sản được định giá một cách thống nhất, tránh chọn lọc tài sản định giá lại và đảm bảo nguyên tắc có thể so sánh được. Do đó, với mỗi nhóm tài sản, nhà quản lý cần lựa chọn mô hình định giá phù hợp. Tuy nhiên, việc áp dụng mô hình định giá lại cho một loại tài sản nào đó thì doanh nghiệp cần đảm bảo được rằng giá trị hợp lý của các tài sản đó được xác định một cách đáng tin cậy.

Tần suất định giá lại tài sản phụ thuộc vào tính chất của tài sản đó. Nếu tài sản có giá thị trường biến động liên tục thì phải thực hiện định giá một cách thường xuyên, còn đối với các tài sản có những thay đổi không đáng kể thì có thể định giá định kỳ sau 3-5 năm. Nhìn chung, việc định giá lại nên được thực hiện sao cho giá trị còn lại của tài sản không có khác biệt trọng yếu so với giá trị hợp lý của tài sản. Một số yếu tố là dấu hiệu cho thấy có thể xảy ra sự khác biệt, đó là sự thay đổi công nghệ, môi trường kinh tế và pháp lý của tài sản, dấu hiệu hư hỏng lỗi thời của tài sản hoặc doanh nghiệp có kế hoạch thanh lý, chấm dứt sử dụng tài sản trước thời gian dự kiến...

1.3.2. Xác định giá trị hợp lý của tài sản cố định hữu hình

1.3.2.1. Phân chia cấp bậc giá trị hợp lý

Theo IFRS 13, giá trị hợp lý là giá có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc thanh toán nghĩa vụ nợ trong một giao dịch có trật tự giữa những người tham gia thị trường tại ngày xác định.

Giá trị hợp lý được xác định theo 3 cấp độ (trong đó cấp độ được ưu tiên cao nhất là giá niêm yết trên thị trường hoạt động-cấp độ 1 và thấp nhất với những dữ liệu đầu vào không quan sát được):

- Cấp độ 1: trường hợp có giá tham chiếu trên thị trường hoạt động của tài sản và nợ phải trả giống như tài sản và nợ phải trả đang được định giá vào ngày xác định thì giá trị hợp lý sẽ là giá tham chiếu đó. Thị trường hoạt động là thị trường mà ở đó các giao dịch của tài sản và nợ phải trả diễn ra với khối lượng và tần suất đầy đủ cung cấp thông tin cho việc định giá. Và giá niêm yết là giá trả, giá chào, giá

23

đóng-giá giao dịch... các giá được niêm yết trên thị trường, có được dễ dàng và thường xuyên, những giao dịch thì xảy ra với tần suất và khối lượng đầy đủ để cung cấp thông tin về giá, những thông tin về giá này sử dụng được trong hiện tại.

Nếu không đạt được cấp độ 1 thì xem xét sang cấp độ 2.

- Cấp độ 2: trong trường hợp có giá tham chiếu trên thị trường của các tài sản, nợ phải trả tương tự tài sản, nợ phải trả đang định giá thì giá trị hợp lý sẽ là giá tham chiếu đó và điều chỉnh với những khác biệt.

Nếu cấp độ 2 không đạt được thì xem xét sang cấp độ 3.

- Cấp độ 3: áp dụng trong trường hợp không có giá tham chiếu của tài sản, nợ phải trả tương tự hoặc có tương tự nhưng không đánh giá được rõ ràng mức độ khác biệt.

Dựa theo các yếu tố của tài sản, nợ phải trả không quan sát được, các bên tham gia thị trường sẽ sử dụng các giả định khi xác định giá của tài sản, nợ phải trả. Phương pháp và kỹ thuật nào sử dụng nhiều dữ liệu và giả định từ thị trường thì sẽ cho kết quả ước tính giá trị hợp lý tin cậy nhất. Nếu không có những giả định từ thị trường thì doanh nghiệp có thể ước tính giá trị hợp lý dựa vào dữ liệu nội bộ của doanh nghiệp.

Tóm lại, trong 3 cấp độ xác định giá trị hợp lý thì cấp độ 1 có giá trị hợp lý được xác định căn cứ vào giá niêm yết, cấp độ 2 dựa vào các dữ liệu có thể thu thập được căn cứ vào dữ liệu thị trường sẵn có và cấp độ 3 được sử dụng khi không thể thu thập thông tin từ thị trường thì giá trị hợp lý được xác định dựa trên cơ sở thông tin sẵn có đáng tin cậy nhất mà các đối tượng tham gia thị trường sẽ sử dụng để xác định giá trị tài sản, nợ phải trả. Việc xác định giá trị hợp lý ở cấp độ 2 và cấp độ 3 có thể sử dụng các kỹ thuật định giá như phương pháp tiếp cận thị trường, phương pháp thu nhập hay phương pháp chi phí.

1.3.2.2. Xác định giá trị hợp lý của tài sản cố định hữu hình trong định giá lại

Để xác định được giá trị hợp lý của TSCĐ hữu hình thì tùy vào từng cấp độ xác định giá trị hợp lý nêu trên mà áp dụng phương pháp xác định phù hợp. Đối với cấp độ 1 và cấp độ 2 thì chỉ cần sử dụng phương pháp tiếp cận thị trường, đối với

ước tính cấp độ 3 thì cần sử dụng kết hợp cả 3 phương pháp. Các phương pháp được mô tả như sau:

- Phương pháp tiếp cận thị trường: áp dụng khi có giá tham chiếu trên thị trường. Giá trị dựa vào giá tham chiếu và điều chỉnh nếu cần thiết.

Nghĩa là tại thời điểm xác định giá trị hợp lý TSCĐ thì tồn tại giá bán ra, giá trả,. các giá được niêm yết trên thị trường của tài sản được định giá.

Những trường hợp phải điều chỉnh giá tham chiếu:

+ Giá tham khảo không lấy từ thị trường hiện tại mà là giá cũ. Do vậy doanh nghiệp nên xem xét thời gian của giao dịch thực tế, những thay đổi trong điều kiện tín dụng, lãi suất, những nhân tố khác. để điều chỉnh cho phù hợp.

+ Sự khác nhau của tài sản có giá tham chiếu trên thị trường và TSCĐ hữu hình đang được định giá thì cần điều chỉnh giá tham chiếu.

+ Những giá mà không đại diện cho các giao dịch trên thị trường, ví dụ như giá được lấy từ giao dịch không tự nguyện, giao dịch giữa các bên có liên quan.

+ Có sự khác biệt trong đơn vị tính toán, hoàn cảnh, khu vực.

- Phương pháp tiếp cận chi phí: theo phương pháp này thì giá trị hợp lý của TSCĐ hữu hình định giá được xác định dựa trên số tiền ước tính để có được TSCĐ hữu hình thay thế. Từ góc độ của bên tham gia thị trường (người bán), giá có thể nhận được từ tài sản được xác định dựa vào chi phí đối với bên tham gia thị trường (người mua) để mua được hay xây dựng được tài sản thay thế có lợi ích so sánh được và điều chỉnh cho tài sản bị lỗi thời. TSCĐ hữu hình lỗi thời có thể do: hao mòn vật chất, hao mòn do công nghệ, hao mòn kinh tế.

- Phương pháp thu nhập: theo phương pháp này, giá trị hợp lý được ước tính dựa vào dòng thu nhập mong đợi. Nói cách khác, giá trị hợp lý lúc này chính là hiện giá của dòng thu nhập mong đợi từ TSCĐ hữu hình bằng cách sử dụng lãi suất để quy đổi dòng tiền mong đợi tương lai về hiện tại.

Doanh nghiệp lựa chọn phương pháp định giá phù hợp với từng trường hợp và sử dụng dữ liệu sẵn có để có thể xác định giá trị hợp lý của tài sản. Tuy nhiên,

25

doanh nghiệp nên tối đa hóa các dữ liệu đầu vào quan sát được (những dữ liệu dựa trên thị trường sẵn có) và tối thiểu hóa những dữ liệu đầu vào không quan sát được (những dữ liệu không có sẵn trên thị trường).

1.3.3. Phương pháp hạch toán cụ thể

1.3.3.1. Ghi nhận lần đầu và hạch toán khấu hao

a. Ghi nhận giá trị lần đầu

Tùy vào việc tài sản được hình thành từ mua sắm, trao đổi hay xây dựng mà nguyên giá của tài sản được xác định khác nhau. Cụ thể:

- Với các TSCĐ hình thành do mua sắm thì nguyên giá TSCĐ hữu hình bao gồm:

+ Giá mua của tài sản, bao gồm thuế nhập khẩu và các khoản thuế mua hàng không hoàn lại, sau khi khấu trừ chiết khấu thương mại và giảm giá hàng bán.

+ Mọi chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản đến địa điểm và điều kiện cần thiết để có khả năng hoạt động theo cách thức quản lý đã định trước.

+ Ước tính ban đầu về chi phí tháo dỡ, di dời tài sản và khôi phục lại vị trí mặt bằng nơi đặt tài sản.

Trong đó:

• Giá mua của tài sản là số tiền hoặc tương đương tiền đã trả hoặc giá trị

hợp lý của tài sản đem trao đổi hoặc công cụ vốn phát hành để có được tài sản tại thời điểm mua mà không tính đến các khoản thuế được hoàn lại.

• Các chi phí trực tiếp có thể gồm: chi phí vận chuyển; chi phí lắp đặt, lắp

ráp; chi phí kiểm tra xem tài sản có hoạt động đúng hay không sau khi khấu trừ số tiền thu được từ việc bán bất kỳ sản phẩm nào được tạo ra trong khi đưa tài sản đến địa điểm và điều kiện đó (chẳng hạn như mẫu được sản xuất khi kiểm tra thiết bị), chi phí chuyên gia... Những chi phí phát sinh nhưng không sử dụng hữu ích sẽ không được ghi nhận vào tài sản, chẳng hạn như: các khoản tiền phạt, chi phí khắc phục hay sửa chữa do lắp đặt sai. không được tính vào nguyên giá của TSCĐ mà được ghi nhận là chi phí phát sinh trong kỳ.

Nguồn gốc

hình thành Nguyên giá

Những chi phí không liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự định của nhà quản lý thì không được tính vào nguyên giá của TSCĐ hữu hình như: chi phí quảng cáo, giới thiệu sản phẩm mới, chi phí mở cơ sở kinh doanh mới, những khoản lỗ phát sinh trong giai đoạn hoạt động ban đầu, chi phí di dời hoặc tổ chức lại một phần hoặc toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp... Nhìn chung, các chi phí trên có đặc điểm là phát sinh sau khi tài sản được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, không làm thay đổi năng lực hoạt động của tài sản hoặc liên

quan đến hoạt động chung của doanh nghiệp mà không liên quan trực tiếp đến tài sản đó.

• Chi phí tháo dỡ, di dời tài sản và khôi phục lại vị trí mặt bằng nơi đặt tài

sản

Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp cần ước tính được các chi phí cần thiết liên quan đến việc tháo dỡ, di dời và khôi phục mặt bằng địa điểm đặt tài sản. Những chi phí này được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình. Tuy nhiên, việc ghi nhận những chi phí này ở thời điểm bắt đầu đưa vào sử dụng tài sản là rất khó khăn nên nó hoàn toàn dựa vào xét đoán nghề nghiệp của kế toán viên.

- Trong trường hợp TSCĐ hữu hình hình thành do trao đổi thì giá trị của tài sản tham gia trao đổi phải được xác định theo giá trị hợp lý bất kể tài sản tham gia trao đổi có tương tự nhau hay không. Có hai trường hợp mà tài sản tham gia trao đổi không phải xác định theo giá trị hợp lý:

+ “Giao dịch trao đổi tài sản không có tính chất thương mại

+ Không thể xác định một cách đáng tin cậy giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi cũng như tài sản nhận về.

Nếu tài sản nhận về không xác định được giá trị hợp lý thì nguyên giá của nó được ghi nhận theo giá trị còn lại trên sổ sách của tài sản đem đi trao đổi” (IAS 16, đoạn 24).

Như vậy, IAS 16 yêu cầu doanh nghiệp phải căn cứ vào bản chất kinh tế của giao dịch trao đổi tài sản và khả năng xác định một cách chính xác giá trị hợp lý của tài sản tham gia trao đổi để làm căn cứ cho việc sử dụng giá trị hợp lý của tài sản nhận về hay giá trị còn lại của tài sản đem đi trao đổi để làm nguyên giá cho tài sản nhận về.

Bản chất thương mại của giao dịch trao đổi tài sản tồn tại khi:

• Ket cấu (rủi ro, thời gian, giá trị) dòng tiền của tài sản nhận được và dòng

tiền của tài sản đem trao đổi là khác nhau.

• Sự thay đổi đối với dòng tiền mà doanh nghiệp dự tính nhận được là kết

quả của giao dịch trao đổi.

• Trong cả hai trường hợp trên, sự thay đổi phải là trọng yếu trong mối

tương quan với giá trị hợp lý của tài sản đem đi trao đổi.

Một giao dịch trao đổi mà không mang tính chất thương mại (ví dụ như: trao đổi nội bộ) thì giá trị của tài sản sẽ không được xác định theo cơ chế cung cầu của thị trường vì các điều kiện trao đổi không giống với điều kiện trao đổi của giao dịch có mục đích thương mại. Mà giá trị hợp lý thường được xác định là giá thị trường của tài sản. Do đó, giao dịch trao đổi phải mang bản chất thương mại thì giá trị hợp lý mới được xác định và sử dụng làm nguyên giá. Tuy nhiên, do một số điều kiện như tài sản không có thị trường hoạt động riêng nên khó xác định được giá trị hợp lý của tài sản một cách đáng tin cậy.

- TSCĐ hữu hình do doanh nghiệp tự xây dựng, tự chế thì:

Nguyên giá bao gồm: giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng, tự chế và chi