2.1.1. Khung pháp lý về kế toán TSCĐ hữu hình ở Việt Nam
Cùng với sự phát triển chung của nền kinh tế, chế độ kế toán Việt Nam nói chung và kế toán TSCĐ hữu hình nói riêng cũng ngày càng phát triển. Chế độ kế toán giai đoạn hiện nay được xây dựng trên cơ sở hệ thống Luật kế toán và các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) mà trực tiếp điều chỉnh là chuẩn mực số 03 “Tài sản cố định hữu hình”. Nội dung chủ yếu của chế độ kế toán TSCĐ nói chung và kế toán TSCĐ hữu hình nói riêng giai đoạn này được quy định tại văn bản: thông tư 161/2007/TT-BTC; thông tư 45/2013/TT-BTC về hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định và thông tư số 200/2014/TT-BTC và thông tư 133/2016/TT-BTC. Với một TSCĐ nói chung và TSCĐ hữu hình nói riêng đã được chế độ kế toán xem xét trên các nội dung: điều kiện ghi nhận, xác định nguyên giá, xác định giá trị còn lại, khấu hao.
❖Điều kiện ghi nhận tài sản cố định hữu hình
Một tài sản được coi là TSCĐ ghi thỏa mãn đồng thời cả ba tiêu chuẩn dưới đây:
a. Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lại từ việc sử dụng tài sản đó;
b. Có thời gian sử dụng trên 1 năm trở lên;
c. Nguyên giá phải được xác định một cách đáng tin cậy và có giá trị theo quy định hiện hành.
Tại Việt Nam, tùy vào từng thời kỳ, phụ thuộc vào sự phát triển của nền kinh tế cũng như các yếu tố về lạm phát.mà mức giá trị tối thiểu để ghi nhận TSCĐ được điều chỉnh cho phù hợp. Theo quyết định 215/TC ngày 02/10/1990 là 500.000 đồng trở lên, theo quyết định 166/1999/QĐ/BTC ngày 30/12/1999 là 5.000.000 đồng trở lên, theo quyết định 206/2003/QĐ/BTC là 10.000.000 đồng trở lên và hiện này theo thông tư số 45/2013/TT-BTC là 30.000.000 đồng trở lên.
❖ Xác định giá trị ban đầu
Nguyên giá = giá mua thực tế + Các khoản thuế không hoàn lại + Các khoản chi phí liên quan
Trong đó, giá mua thực tế (giá mua trừ các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá) và các chi phí liên quan khác như: vận chuyển, lắp đặt, chạy thử, lệ phí trước bạ.
Giá trị còn lại: nguyên tắc xác định giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình mô
hình giá gốc khi trình bày trên bảng cân đối kế toán của đơn vị. TSCĐ hữu hình được xác định dựa vào: nguyên giá, hao mòn lũy kế và giá trị còn lại trên sổ sách:
Giá trị còn lại = Nguyên giá - Khấu hao lũy kế
❖ Khấu hao
Theo thông tư số 45/2013/TT-BTC, tất cả các TSCĐ hiện có của doanh nghiệp đề phải trích khấu hao (trừ những TSCĐ đã khấu hao hết; chưa khấu hao hết nhưng bị mất; không quản lý và hạch toán trong sổ sách kế toán của doanh nghiệp; tài sản không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp trừ TSCĐ thuê tài chính.). Việc trích và thôi trích khấu hao TSCĐ được thực hiên bắt đầu từ ngày mà TSCĐ tăng hoặc giảm. Tương tự IAS 16, doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong ba phương pháp khấu hao: phương pháp khấu hao theo đường thẳng, phương pháp khấu hao nhanh và phương pháp khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm.
❖ Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu
Dễ dàng nhận thấy, giá trị TSCĐ hữu hình được xác định theo mô hình giá gốc nhưng không xem xét tới việc giảm giá trị của TSCĐ mặc dù giá trị thực của nó có thể cao hơn hoặc thấp hơn. Hiện nay, chế độ kế toán Việt Nam cũng chưa có
41
chuẩn mực quy định hay hướng dẫn nào về suy giảm giá trị của TSCĐ nói chung và TSCĐ hữu hình nói riêng. Trên bảng cân đối kế toán, chỉ tiêu TSCĐ hữu hình được ghi nhận theo nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Giá trị ghi sổ của TSCĐ hữu hình trên báo cáo tài chính có thể chưa phản ánh được giá trị có thể thu hồi của tài sản, nhất là trong thời kỳ khủng hoảng kinh tế, có nhiều nhân tố dẫn đến giảm giá trị tài sản.
Như vậy, kế toán TSCĐ hữu hình tại Việt Nam cũng có những điểm tương đồng với chuẩn mực kế toán quốc tế về TSCĐ hữu hình. Tuy nhiên, chế độ kế toán TSCĐ hữu hình Việt Nam hiện nay vẫn có những điểm khác biệt tương đối lớn với chuẩn mực kế toán quốc tế như: chưa xem xét về giảm giá trị, việc định giá lại tài sản chỉ trong các trường hợp quy định của Nhà nước.. .Và cho đến nay, kể từ thông tư số 45/2013/TT-BTC thì vẫn chưa có quy định nào thay đổi về việc xác định nguyên giá, khấu hao và giá trị của TSCĐ hữu hình.
Tuy nhiên, theo chủ trương của Bộ Tài chính, kế toán Việt Nam sẽ tiến tới hòa hợp và hội tụ với kế toán quốc tế. Ngày 23/05/2017, Bộ trưởng Bộ Tài Chính đã ký Quyết định số 918/QĐ- BTC thành lập Ban chỉ đạo và Ban soạn thảo Đề án áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) vào Việt Nam. Trả lời phóng viên thời báo tài chính Việt Nam, Tiến sỹ Vũ Đức Chính, Vụ trưởng Vụ Chế độ kế toán và kiểm toán (nay là Cục trưởng Cục Quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán) chia sẻ “các cơ chế chính sách tài chính, thuế của Việt Nam có những khác biệt với thông lệ quốc tế được nêu trong các IFRS. Vì vậy, cần tính đến việc bổ sung, sửa đổi về cơ chế tài chính, thuế; hoặc nếu khó đạt đến sự tương đồng thì cần có các hướng dẫn để tổ chức thực hiện một cách phù hợp, đảm bảo lợi ích của cả Nhà nước và doanh nghiệp”. Như vậy, kế toán Việt Nam sẽ sự thay đổi rất lớn trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam và theo định hướng của Bộ Tài chính, các chuẩn mực kế toán được đưa ra theo tính hướng dẫn mà không chi tiết như hiện nay.
2.1.2. Các nguyên tắc hạch toán cơ bản
Như trên đã trình bày, giá trị của TSCĐ hữu hình được xác định dựa trên: nguyên giá và khấu hao. Vì vậy, tác giả sẽ trình bày các nguyên tắc cơ bản liên quan tới hai yếu tố này.
2.1.2.1. Xác định giá trị ban đầu
Theo VAS 03, giá trị ban đầu của TSCĐ hữu hình được xác định dựa theo nguyên giá. Theo thông tư số 45/2013/TT-BTC, TSCĐ hữu hình phải có giá trị từ 30.000.000 đồng trở lên. Nguyên giá TSCĐ hữu hình được xác định tùy theo nguồn gốc hình thành:
❖ TSCĐ hữu hình mua sắm
Nguyên giá TSCĐ hữu hình được hình thành do mua sắm, bao gồm:
- Giá mua của tài sản trừ các khoản chiết khấu thương mại hoặc giảm giá, các
khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại)
- Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng như: chi phí chuẩn bị mặt bằng; chi phí vận chuyển, bốc xếp ban đầu; chi phí lắp đặt, chạy thử (trừ các khoản thu hồi về sản phẩm, phế liệu do chạy thử); chi phí chuyên gia và các chi phí liên quan trực tiếp khác.
❖ TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi
Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi gồm hai trường hợp:
- Trao đổi với một TSCĐ hữu hình không tương tự: nguyên giá được xác định theo giá trị hợp lý của TSCĐ hữu hình nhận về, hoặc giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về cộng với các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại).
- Trao đổi với một TSCĐ hữu hình tương tự hoặc có thể hình thành do được bán để đổi lấy quyền sở hữu một tài sản tương tự: nguyên giá được xác định là giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình đem trao đổi.
43
Nguyên giá TSCĐ hữu hình tự xây dựng, tự chế bao gồm: giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng, tự chế cộng chi phí lắp đặt, chạy thử. Trong trường hợp, doanh nghiệp dùng sản phẩm do mình sản xuất ra để chuyển thành TSCĐ hữu hình thì nguyên giá là chi phí sản xuất sản phẩm đó cộng với các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa TSCĐ hữu hình vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Trong các trường hợp trên, nguyên giá TSCĐ hữu hình không bao gồm: các khoản lãi nội bộ; chi phí không hợp lý như: nguyên vật liệu lãng phí, các chi phí vượt quá mức bình thường trong quá trình tự xây dựng hoặc tự chế.
Như vậy, từ tìm hiểu về IAS 16 ở chương 1, có thể nhận thấy, về cơ bản xác định giá trị ban đầu của VAS 03 và IAS 16 là tương đồng. Tuy nhiên, vẫn có những điểm khác biệt:
- TSCĐ hữu hình mua sắm: chuẩn mực kế toán quốc tế tính cả chi phí ước tính cho việc tháo dỡ, di chuyển các tài sản và khôi phục lại mặt bằng nơi đặt tài sản còn theo chuẩn mực kế toán Việt Nam không tính đến các chi phí này.
- TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi: trong khi VAS 03 đưa ra cụ thể các trường hợp trao đổi tài sản tương tự và không tương tự thì IAS 16 căn cứ vào bản chất kinh tế của giao dịch trao đổi là trao đổi mang tính chất thương mại và khả năng xác định giá trị hợp lý của tài sản.
- VAS có quy định mức giá trị tối thiểu để một tài sản được coi là tài sản cố định trong khi chuẩn mực kế toán quốc tế thì không đề cập tới vấn đề này.
2.1.2.2. Khấu hao TSCĐ hữu hình
Chuẩn mực kế toán Việt Nam có quy định doanh nghiệp phải trích khấu hao cho tất cả tài sản của doanh nghiệp và chi phí khấu hao được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác.
Ngoài ra, theo VAS 03, từng bộ phận cấu thành TSCĐ hữu hình có thời gian sử dụng hữu ích khác nhau, hoặc góp phần tạo ra lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp theo những tiêu chuẩn quy định khác nhau nên được sử dụng các tỷ lệ và các phương pháp khác nhau.
VAS 03 IAS 16
Quy định mức giá trị tối thiểu Không quy định mức giá trị tối thiểu
❖ về thời gian sử dụng hữu ích: giá trị khấu hao của TSCĐ hữu hình được
phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng. Một số yếu tố ảnh hưởng đến việc xác định thời gian sử dụng hữu ích cần xem xét:
- Mức độ sử dụng ước tính của doanh nghiệp đối với tài sản đó. Mức độ sử dụng được đánh giá thông qua công suất hoặc sản lượng dự tính;
- Mức độ hao mòn phụ thuộc vào các nhân tố liên quan trong quá trình sử dụng tài sản như: số ca làm việc, việc sửa chữa và bảo dưỡng của doanh nghiệp đối với tài sản, cũng như việc bảo quản chúng trong những thời kỳ không hoạt động;
- Hao mòn vô hình phát sinh do việc thay đổi hay cải tiến dây truyền công nghệ hay do sự thay đổi nhu cầu của thị trường về sản phẩm hoặc dịch vụ do tài sản đó sản xuất ra;
- Giới hạn có tính pháp lý trong việc sử dụng tài sản, như ngày hết hạn hợp đồng của tài sản thuê tài chính.
Điểm khác biệt mấu chốt trong quy định này giữa VAS và IAS đó là vấn đề khấu hao đất đai. Hiện nay, ở Việt Nam, đất đai thuộc quyền sở hữu của Nhà nước nên không có mặt trong danh mục TSCĐ hữu hình, vì vậy không có quy định về thười gian sử dụng hữu ích. Tuy nhiên, điều này lại được quy định trong đoạn 58 của IAS 16: TSCĐ hữu hình là đất đai sẽ không được khấu hao do nó có thời gian sử dụng là vô hạn. Điểm khác biệt này hoàn toàn là do ảnh hưởng của pháp luật tại Việt Nam tác động đến việc ghi nhận TSCĐ hữu hình từ đó gián tiếp ảnh hưởng tới các quy định về khấu hao TSCĐ.
❖ Về thời điểm bắt đầu và ngừng trích khấu hao
VAS 03 yêu cầu doanh nghiệp phải trích khấu hao cho tất cả tài sản kể cả tài sản chưa dùng, không cần dùng, chờ thanh lý, trừ các trường hợp đã nêu ở trên. Tuy nhiên, VAS không đề cập cụ thể khi nào TSCĐ hữu hình bắt đầu trích khấu hao và ngừng trích khấu hao.
Còn IAS 16 nhấn mạnh hai thời điểm này. Cụ thể, đoạn 55 IAS 16 “Khấu hao tài sản bắt đầu khi nó ở trạng thái sẵn sàng sử dụng, tức là khi nó ở vị trí và điều kiện cần thiết để có thể hoạt động theo cách thức được quản lý. Khấu hao tài sản chấm dứt vào ngày mà tài sản được phân loại là nắm giữ để bán theo IFRS 5 hoặc ngày mà doanh nghiệp dừng ghi nhận tài sản trên sổ sách, tùy thuộc vào ngày nào diễn
ra trước”.
❖về phương pháp khấu hao:
Phương pháp khấu hao là yếu tố quyết định đến chi phí khấu hao của doanh nghiệp, nếu doanh nghiệp sử dụng các phương pháp khác nhau sẽ dẫn đến các kết quả khác nhau. Tương tự IAS 16, VAS 03 cũng đưa ra 3 phương pháp khấu hao: khấu hao theo phương pháp đường thẳng, khấu hao theo phương pháp số dư giảm dần, khấu hao theo số lượng sản phẩm.
Như vậy, điểm khác biệt cơ bản giữa IAS 16 và VAS 03 trong việc xác định giá trị và khấu hao TSCĐ hữu hình.
Không đề cập đến chi phí tháo dỡ, di chuyển tài sản và khôi phục mặt bằng được ghi nhận vào giá trị ban đầu
Chi phí tháo dỡ, di chuyển tài sản và khôi phục mặt bằng được ghi nhận vào giá trị ban đầu
Danh mục TSCĐ hữu hình không bao gồm đất đai và các nguồn lực tự nhiên mà chỉ có quyền sử dụng và quyền sử dụng đất được phân loại là TSCĐ vô hình
Đất đai và nhà cửa là các tài sản tách rời nhau và được hạch toán riêng biệt thậm chí kể cả khi chúng được mua cùng nhau
Không đề cập cụ thể khi nào TSCĐ hữu hình bắt đầu trích khấu hao và ngừng trích khấu hao
Nhấn mạnh thời gian mà TSCĐ hữu hình bắt đầu và ngừng trích khấu hao
Không đề cập đến giảm giá trị tài sản Ghi nhận giảm giá trị tài sản
Chỉ áp dụng mô hình giá gốc Cho phép doanh nghiệp lựa chọn mô
46
2.1.3. Một số kết quả đạt được và những tồn tại hạn chế
Cho đến nay, qua khảo sát của một vài tác giả như: Trần Văn Thuận (2008), Nguyễn Thị Thu Liên (2009), Nguyễn Thị Như Quỳnh (2015), Phạm Thị Minh Hồng (2016) về thực trạng kế toán TSCĐ hữu hình tại các doanh nghiệp Việt Nam cùng với việc theo dõi báo cáo tài chính của các doanh nghiệp công bố đã cho thấy một số tồn tại cũng như kết quả đạt được trong quá trình thực hiện kế toán TSCĐ hữu hình của các doanh nghiệp Việt Nam như sau:
❖ Một số kết quả đạt được
- Về ghi nhận TSCĐ hữu hình: Với các tiêu chuẩn về ghi nhận TSCĐ theo chế độ kế toán hiện hành là
+ Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó;
+ Có thời gian sử dụng trên 1 năm trở lên;
+ Nguyên giá phải được xác định một cách đáng tin cậy + Có giá trị từ 30.000.000 (ba mươi triệu đồng) trở lên.
Phần lớn các doanh nghiệp Việt Nam không gặp khó khăn với các tiêu chuẩn về thời gian sử dụng và giá trị tối thiểu.
- Về khấu hao TSCĐ hữu hình: Việc chế độ kế toán đưa ra 3 phương pháp khấu hao để doanh nghiệp lựa chọn đã tạo ra sự linh hoạt cho các doanh nghiệp, giúp họ dễ dàng tìm được phương pháp khấu hao phù hợp nhất.
- Về tuân thủ chuẩn mực: Các doanh nghiệp tuân thủ khá nghiêm túc chuẩn mực kế toán TSCĐ hữu hình, thường xuyên cập nhật các văn bản pháp luật mới liên