1.3.3.1. Ghi nhận lần đầu và hạch toán khấu hao
a. Ghi nhận giá trị lần đầu
Tùy vào việc tài sản được hình thành từ mua sắm, trao đổi hay xây dựng mà nguyên giá của tài sản được xác định khác nhau. Cụ thể:
- Với các TSCĐ hình thành do mua sắm thì nguyên giá TSCĐ hữu hình bao gồm:
+ Giá mua của tài sản, bao gồm thuế nhập khẩu và các khoản thuế mua hàng không hoàn lại, sau khi khấu trừ chiết khấu thương mại và giảm giá hàng bán.
+ Mọi chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản đến địa điểm và điều kiện cần thiết để có khả năng hoạt động theo cách thức quản lý đã định trước.
+ Ước tính ban đầu về chi phí tháo dỡ, di dời tài sản và khôi phục lại vị trí mặt bằng nơi đặt tài sản.
Trong đó:
• Giá mua của tài sản là số tiền hoặc tương đương tiền đã trả hoặc giá trị
hợp lý của tài sản đem trao đổi hoặc công cụ vốn phát hành để có được tài sản tại thời điểm mua mà không tính đến các khoản thuế được hoàn lại.
• Các chi phí trực tiếp có thể gồm: chi phí vận chuyển; chi phí lắp đặt, lắp
ráp; chi phí kiểm tra xem tài sản có hoạt động đúng hay không sau khi khấu trừ số tiền thu được từ việc bán bất kỳ sản phẩm nào được tạo ra trong khi đưa tài sản đến địa điểm và điều kiện đó (chẳng hạn như mẫu được sản xuất khi kiểm tra thiết bị), chi phí chuyên gia... Những chi phí phát sinh nhưng không sử dụng hữu ích sẽ không được ghi nhận vào tài sản, chẳng hạn như: các khoản tiền phạt, chi phí khắc phục hay sửa chữa do lắp đặt sai. không được tính vào nguyên giá của TSCĐ mà được ghi nhận là chi phí phát sinh trong kỳ.
Nguồn gốc
hình thành Nguyên giá
Những chi phí không liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự định của nhà quản lý thì không được tính vào nguyên giá của TSCĐ hữu hình như: chi phí quảng cáo, giới thiệu sản phẩm mới, chi phí mở cơ sở kinh doanh mới, những khoản lỗ phát sinh trong giai đoạn hoạt động ban đầu, chi phí di dời hoặc tổ chức lại một phần hoặc toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp... Nhìn chung, các chi phí trên có đặc điểm là phát sinh sau khi tài sản được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, không làm thay đổi năng lực hoạt động của tài sản hoặc liên
quan đến hoạt động chung của doanh nghiệp mà không liên quan trực tiếp đến tài sản đó.
• Chi phí tháo dỡ, di dời tài sản và khôi phục lại vị trí mặt bằng nơi đặt tài
sản
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp cần ước tính được các chi phí cần thiết liên quan đến việc tháo dỡ, di dời và khôi phục mặt bằng địa điểm đặt tài sản. Những chi phí này được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình. Tuy nhiên, việc ghi nhận những chi phí này ở thời điểm bắt đầu đưa vào sử dụng tài sản là rất khó khăn nên nó hoàn toàn dựa vào xét đoán nghề nghiệp của kế toán viên.
- Trong trường hợp TSCĐ hữu hình hình thành do trao đổi thì giá trị của tài sản tham gia trao đổi phải được xác định theo giá trị hợp lý bất kể tài sản tham gia trao đổi có tương tự nhau hay không. Có hai trường hợp mà tài sản tham gia trao đổi không phải xác định theo giá trị hợp lý:
+ “Giao dịch trao đổi tài sản không có tính chất thương mại
+ Không thể xác định một cách đáng tin cậy giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi cũng như tài sản nhận về.
Nếu tài sản nhận về không xác định được giá trị hợp lý thì nguyên giá của nó được ghi nhận theo giá trị còn lại trên sổ sách của tài sản đem đi trao đổi” (IAS 16, đoạn 24).
Như vậy, IAS 16 yêu cầu doanh nghiệp phải căn cứ vào bản chất kinh tế của giao dịch trao đổi tài sản và khả năng xác định một cách chính xác giá trị hợp lý của tài sản tham gia trao đổi để làm căn cứ cho việc sử dụng giá trị hợp lý của tài sản nhận về hay giá trị còn lại của tài sản đem đi trao đổi để làm nguyên giá cho tài sản nhận về.
Bản chất thương mại của giao dịch trao đổi tài sản tồn tại khi:
• Ket cấu (rủi ro, thời gian, giá trị) dòng tiền của tài sản nhận được và dòng
tiền của tài sản đem trao đổi là khác nhau.
• Sự thay đổi đối với dòng tiền mà doanh nghiệp dự tính nhận được là kết
quả của giao dịch trao đổi.
• Trong cả hai trường hợp trên, sự thay đổi phải là trọng yếu trong mối
tương quan với giá trị hợp lý của tài sản đem đi trao đổi.
Một giao dịch trao đổi mà không mang tính chất thương mại (ví dụ như: trao đổi nội bộ) thì giá trị của tài sản sẽ không được xác định theo cơ chế cung cầu của thị trường vì các điều kiện trao đổi không giống với điều kiện trao đổi của giao dịch có mục đích thương mại. Mà giá trị hợp lý thường được xác định là giá thị trường của tài sản. Do đó, giao dịch trao đổi phải mang bản chất thương mại thì giá trị hợp lý mới được xác định và sử dụng làm nguyên giá. Tuy nhiên, do một số điều kiện như tài sản không có thị trường hoạt động riêng nên khó xác định được giá trị hợp lý của tài sản một cách đáng tin cậy.
- TSCĐ hữu hình do doanh nghiệp tự xây dựng, tự chế thì:
Nguyên giá bao gồm: giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng, tự chế và chi phí lắp đặt, chạy thử. Trường hợp, doanh nghiệp dùng sản phẩm do mình tự sản xuất thì nguyên giá là chi phí sản xuất sản phẩm và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Tương tự như trường hợp mua sắm, các chi phí bất thường từ việc lãng phí nguyên vật liệu, lao động, hoặc các nguồn lực khác phát sinh trong việc tự xây dựng, tự chế hay các khoản lãi nội bộ không được tính vào nguyên giá TSCĐ hữu hình.
Bảng 1.1: Xác định nguyên giá TSCĐ hữu hình theo một số nguồn gốc hình thành
Nguồn gốc
hình thành Nguyên giá
Mua sắm
Giá mua-Chiết khấu thương mại, giảm giá (nếu có)
Các khoản thuế không hoàn lại (nếu
có) Chi phímua
Chi phí tháo dỡ, di dời, khôi phục lại mặt bằng nơi đặt tài sản
Trao đổi Giá trị hợp lý của tài sản nhận về hoặc Giá trị ghi sổ của tài sảnđem trao đổi
Tự xây dựng, tự chế
Giá thành tự xây dựng, tự
chế Chi phí lắp đặt, chạy thử liên quan đến việcđưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng 28
b. Khấu hao
Trong quá trình sử dụng, giá trị của TSCĐ hữu hình bị giảm đi do khấu hao. Theo IAS 16 thì khấu hao TSCĐ hữu hình là sự phân bổ có hệ thống giá trị có thể khấu hao của tài sản trong thời gian sử dụng hữu ích của tài sản. Trong đó:
- Giá trị tính khấu hao là nguyên giá của tài sản trừ đi giá trị thanh lý ước tính của tài sản.
- Thời gian sử dụng hữu ích: là khoảng thời gian ước tính tài sản có thể sử dụng hoặc số lượng sản phẩm dự tính sẽ được tạo ra từ việc sử dụng tài sản của doanh nghiệp
- Giá trị thanh lý: là số tiền ước tính doanh nghiệp có thể thu hồi tại thời điểm thanh lý tài sản, sau khi trừ chi phí thanh lý nếu tài sản còn trong trạng thái phù hợp và được sử dụng đến hết thời gian sử dụng hữu ích.
TSCĐ hữu hình kế toán theo IAS 16 có thể lựa chọn một trong ba phương pháp khấu hao sau:
29
- Phương pháp đường thẳng: khi áp dụng theo phương pháp này, số tiền khấu hao được tính vào chi phí mỗi kỳ như nhau trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, trừ khi giá trị thanh lý thay đổi.
^1∙ 1,11A 1 GjatTfteotftefrftau Hao tɪvjuʃen Jja-Jja trị rftαnft tý)
Chi phí khấu hao =1 ■ j_____ _ = “ " “ i,λ.. .i.
Γħ⅛j Jian sư dụnj ftừií LCft Thời Jian sưdụnj ftữu Left
- Phương pháp số dư giảm dần: theo phương pháp này, khấu hao được tính vào chi phí sẽ cao trong những năm đầu và giảm dần theo thời gian. Cụ thể là khấu hao hàng năm được tính bằng tỷ lệ khấu hao hao nhân với giá trị còn lại của tài sản đầu kỳ.
Chi phí khấu hao = Giá trị còn lại đầu kỳ x Tỷ lệ khấu hao
- Khấu hao theo số lượng sản phẩm: phương pháp này dựa trên mức độ sử dụng dự kiến hoặc là sản lượng sản phẩm. Có thể dựa vào số giờ máy hoặc số lượng sản phẩm sản xuất được để tính chi phí khấu hao TSCĐ hữu hình.
Doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong ba phương pháp khấu hao nêu trên sao cho phản ánh đúng nhất mô hình lợi ích kinh tế có được từ tài sản. Tuy nhiên, hàng năm cần xem xét lại phương pháp khấu hao TSCĐ hữu hình. Nếu có sự thay đổi đối với lợi ích kinh tế thu được làm cho phương pháp khấu hao đang áp dụng không còn phù hợp nữa, doanh nghiệp có thể thay đổi phương pháp khấu hao áp dụng đối với tài sản.
Khấu hao TSCĐ hữu hình được áp dụng kể từ ngày tài sản được đưa vào vị trí và trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự tính của lãnh đạo doanh nghiệp. Tài sản vẫn tiếp tục được khấu hao cho dù có tạm ngưng sử dụng. Tuy nhiên, nếu tài sản khấu hao theo phương pháp số lượng sản phẩm thì không tính khấu hao khi không sử dụng tài sản để sản xuất.
1.3.3.2. Định giá lại TSCĐ hữu hình
Kết quả của việc định giá lại TSCĐ hữu hình là giá trị ghi sổ của tài sản có thể tăng hoặc giảm.
- Trường hợp thứ nhất, định giá tăng giá trị tài sản
Theo đoạn 39, IAS 16, “Nếu việc định giá lại làm tăng giá trị ghi sổ của tài sản thì chênh lệch do định giá lại sẽ được ghi nhận trong thu nhập toàn diện khác
(other comprehensive income) và được lũy kế trong vốn chủ sở hữu ở phần thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation surplus). Trừ trường hợp trước đó tài sản này đã được định giá giảm mà chênh lệch giảm đó được ghi nhận là chi phí thì chênh lệch do định giá tăng lần này cần được bù trừ với chi phí phát sinh chênh lệch do định giá giảm trước đó. Phần định giá tăng mà lớn hơn số có thể bù trừ với phần chênh lệch do định giá giảm sẽ được ghi nhận là thu nhập trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh”.
Bút toán được ghi nhận trong trường hợp định giá tăng giá trị tài sản là: Nợ tài khoản TSCĐ hữu hình
Có tài khoản Thặng dư đánh giá lại tài sản (trong thu nhập toàn diện khác)
Nếu trước đó tài sản đã được định giá giảm thì bút toán được thực hiện là: Nợ tài khoản TSCĐ hữu hình
Có tài khoản Chi phí giảm giá trị tài sản: phần trước đó đã ghi giảm Có tài khoản Lợi nhuận giữ lại (nếu có)
Như vậy, nếu định giá lại TSCĐ hữu hình làm tăng giá trị của tài sản thì chênh lệch giữa giá trị định giá lại và giá trị ghi sổ của tài sản được ghi nhận trong thu nhập toàn diện khác và được ghi nhận trong vốn chủ sở hữu dưới dạng thặng dư đánh giá lại tài sản.
Thặng dư đánh giá lại tài sản được ghi nhận trong vốn chủ sở hữu có thể kết chuyển sang lợi nhuận chưa phân phối khi tài sản được loại bỏ khỏi sổ sách của doanh nghiệp: có thể do bán hoặc thanh lý. Tuy nhiên, trong quá trình sử dụng, một phần thặng dư tài sản có thể được kết chuyển sang lợi nhuận chưa phân phối. Phần thặng dư được kết chuyển là chênh lệch giữa khấu hao dựa trên giá trị định giá lại và khấu hao trên nguyên giá trước khi định giá lại.
Ví dụ 1: Định giá tăng
Giả sử có các thông tin: doanh nghiệp mua 1 tòa nhà hành chính vào tháng 1/2011 với giá 2 tỷ đồng. Giá trị còn lại và tuổi thọ hữu ích của nó được xác định là 20 năm, khấu hao theo phương pháp đường thẳng. Những ước tính giả sử không thay đổi. Từ đó, tính ra được khấu hao hàng năm cho tòa nhà là (2/20=0.1 tỷ đồng). Vào 31/12/2015, doanh nghiệp định giá lại tòa nhà theo mô hình định giá lại với nguyên giá gộp (đã bao gồm khấu hao lũy kế) là 2.5 tỷ đồng.
=> Khấu hao lũy kế cũng được điều chỉnh tăng 25%=> Khấu hao lũy kế sau định giá = 0.5 x (1 + 25%) = 0.625
=> Chênh lệch điều chỉnh tăng Khấu hao lũy kế = 0.625 - 0.5 = 0.125 Bước 2: Lỗ do giảm giá trị lũy kế là 0
Bước 3: Xác định giá trị của tòa nhà: Dựa trên nguyên giá gộp của tòa nhà tại thời điểm định giá lại là 2.5
Giá trị còn lại sau định giá = 2.5 - 0.625 =1.875
Giá trị còn lại của tòa nhà trước khi định giá lại là: 2 - 0.5 - 0 = 1.5 => Chênh lệch định giá lại TSCĐ = 1.875 - 1.5 = 0.375 > 0
Chênh lệch điều chỉnh tăng nguyên giá = 2.5 - 2.0 = 0.5 Bút toán ghi nhận trong trường hợp này:
Nợ tài khoản TSCĐ hữu hình: 0.5
Có tài khoản Khấu hao lũy kế TSCĐ hữu hình: 0.125
Có tài khoản Thặng dư đánh giá lại: 0.375
- Trường hợp 2: Khấu hao lũy kế được trừ vào nguyên giá gộp của tài sản và giá trị thuần được báo cáo bằng với giá trị định giá lại của TSCĐ
Bút toán ghi nhận trong trường hợp này là:
Nợ tài khoản Khấu hao lũy kế TSCĐ hữu hình: 0.5
Có tài khoản TSCĐ hữu hình: 0.5
Và
Nợ tài khoản TSCĐ hữu hình: 0.375
Có tài khoản Thặng dư đánh giá lại: 0.375
Sau 2 bút toán này thì:
Giá trị mới của tòa nhà là: 2.0 - 0.5 + 0.375 = 1.875.
Mức khấu hao hàng năm sau định giá lại thì là: 1.875/15 = 0.125. So với mức khấu hao trước khi định giá lại thì mức khấu hao sau khi định giá lại tăng: 0.125 - 0.1 = 0.025. Sự gia tăng về mức khấu hao này, hàng năm, công ty có thể kết chuyển thặng dư đánh giá lại của tòa nhà vào lợi nhuận giữ lại kể từ cuối năm 2016 theo bút toán:
Nợ tài khoản Thặng dư đánh giá lại: 0.125
33
- Trường hợp thứ hai, định giá giảm giá trị của tài sản
Khi tài sản được định giá giảm giá trị thì phần chênh lệch do định giá giảm được ghi nhận là chi phí trong báo cáo kết quả kinh doanh. Nhưng nếu trước đó, tài sản đã được định giá tăng và chênh lệch tăng được ghi nhận vào thặng dư đánh giá lại tài sản thì, trước tiên, khoản chênh lệch định giá giảm lần này sẽ được bù trừ với số dư của tài khoản thặng dư đánh giá lại của chính tài sản đó (nếu có). Nếu phần chênh lệch giảm vượt quá số dư của thặng dư đánh giá lại thì phần còn lại được ghi nhận là chi phí (đoạn 40, IAS 16).
Bút toán ghi nhận trong trường hợp này là:
Nợ tài khoản Lỗ do định giá lại TSCĐ hữu hình Có tài khoản TSCĐ hữu hình
Trong trường hợp, trước đó tài sản đã được định giá tăng thì bút toán được thực hiện là:
Nợ tài khoản Thặng dư đánh giá lại tài sản:
Nợ tài khoản Lỗ do định giá lại TSCĐ hữu hình (nếu có): Có tài khoản TSCĐ hữu hình
Khi tài sản được định giá lại, bất kỳ khoản khấu hao lũy kế nào tại ngày định giá lại có thể được xử lý một trong hai cách sau:
- Khấu hao lũy kế thay đổi tương ứng với sự thay đổi trong tổng giá trị ghi sổ
của tài sản để giá trị ghi sổ của tài sản khi định giá lại bằng giá trị định giá lại. Phương pháp này thường được sử dụng khi một tài sản được định giá lại bằng cách áp dụng một chỉ số để xác định giá trị thay thế sau khấu hao.
- Loại bỏ tổng giá trị ghi sổ của tài sản và giá trị ròng được thu hồi vào giá