6. Kết cấu cấu của đề tài
1.2.2. Nội dung kiểm toán khoản mục Tài sản cố định trong kiểm toán báo cáo
tài chính
1.2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán nhằm tạo ra tất cả tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hiện kiểm toán, nó có ý nghĩa quyết định chất lượng kiểm toán.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “Lập kế hoạch kiểm toán BCTC bao gồm việc xây dựng chiến lược tổng thể và kế hoạch kiểm toán cho mọi cuộc kiểm toán”.
Việc lập kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ giúp KTV triển khai công việc đúng hướng, đúng trọng tâm, tránh được những sai sốt và hoàn tất công việc nhanh chóng. Trong kiểm toán BCTC, kế hoạch kiểm toán thương bao gồm ba cấp độ sau:
• Kế hoạch chiến lược (General Strategy)
• Kế hoạch kiểm toán tổng thể (Overall Audit Plan)
• Chương trình kiểm toán (Audit Program)
Sơ đồ 1.2: Lập kế hoạch kiểm toán
a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán. Đây là quá trình tiếp cận để thu thập những thông tin về khách hàng nhằm giúp KTV tìm hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ và các vấn đề khác như thời gian thực hiện, phí kiểm toán... Dựa vào đó, nếu đồng ý, KTV sẽ ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng
b. Thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán
Tìm hiểu về lĩnh vực và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Vấn đề am hiểu lĩnh vực hoạt động kinh doanh sẽ giúp KTV hiểu thêm về hệ thống kế toán của khách hàng, giúp KTV xác định và khoanh vùng rủi ro trong quá trình kiểm toán. Những thông tin cần thu thập bao gồm hiểu biết về ngành nghề kinh doanh, môi trường thể chế và các quy định pháp luật có liên quan đến lĩnh vực kinh doanh của từng khách hàng.
Tìm hiểu kết quả kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: Đối với khách hàng lâu năm, KTV luôn lưu trữ các tài liệu liên quan đến những cuộc kiểm toán trong nhiều năm tài chính đối với khách hàng vào một hồ sơ kiểm toán chung. Trước khi thực hiện kiểm toán. KTV cũng xem lại kết quả kiểm toán của năm trước và các thông tin đã thu thập và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán năm. Đối với những khách hàng mới thì công ty sẽ kiểm tra lại số dư đầu kỳ.
Tiến hành quan sát nhà xưởng, cơ sở địa điểm kinh doanh của khách hàng: Thông thường công việc này sẽ được tiến hành đối với những khách hàng có nhà xưởng sản xuất mới mở rộng hay xây dựng mới. Chẳng hạn có khách hàng A năm trước có nhà xưởng bị cháy, năm nay đã xây dụng bổ sung, thì việc quan sát nhà xưởng là điều cần thiết giúp KTV nắm bắt được tình hình sản xuất, số lượng nhân viên, các kho hàng, cách thức tổ chức và sắp xếp hàng tồn kho, ...
Thu thập thông tin các bên liên quan: Với nhiều khách hàng đặc biệt là các tập đoàn lớn, giao dịch với các bên liên quan là những giao dịch mang tính chất phức tạp và trọng yếu. Vì vậy, KTV rất coi trọng và tìm hiểu thông tin này rất tỉ mỉ.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng, những thông tin này bao gồm:
• Giấy phép thành lập và điều lệ công ty.
• Các BCTC, BCKT, thanh tra, kiểm tra của năm 2018 và năm trước.
• Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và BGĐ: chứa đựng thông tin quan trọng về: quyết định phân chia lợi nhuận, cổ tức; phê chuẩn hợp nhất hay giải thể; xét duyệt mua bán; chuyển nhượng các tài liệu quan trọng.
c. Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực kiểm toán việt nam số 520 “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản sau: Phân tích ngang (phân tích xu hướng); Phân tích dọc (phân tích tỷ suất)
d. Đánh giá tính trọng yếu, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm toán
Đánh giá tính trọng yếu
Theo chuẩn mực của kiểm toán Việt nam số 320 “Trọng yếu là thuật ngữ chỉ tầm quan trọng của công tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính”. Điều đó có nghĩa là “thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính...”
Việc xác định mức trọng yếu của KTV mang tính xét đoán chuyên môn và phụ thuộc và nhận thức của KTV về nhu cầu của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính. Mục trọng yếu được hiểu là những sai sót, bao gồm cả việc bỏ sót, được coi là trọng yếu nếu những sai sót này, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại, được xem xét ở mức độ hợp lý, có thể gây ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.
Ước tính ban đầu về tính trọng yếu: là mức tối đa mà KTV cho rằng ở mức đó, các báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin báo cáo tài chính. Thông thường KTV có thể lựa chọn chỉ tiêu tổng tài sản, lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu và nhân với 1 tỷ lệ nhất định đế xét mức trọng yếu tổng thể.
Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Việc phân bổ này hoàn toàn cần thiết vì đây là cơ sở để KTV quyết định quy mô thu thập bằng chứng. Cách phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục có thể dựa vào giá trị của từng khoản mục trên BCTC.
Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, quy định: “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”.
Hệ thống KSNB càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát càng nhỏ và ngược lại, rủi ro KSNB kém hiệu quả. KTV có thể mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và kiểm soát nội bộ với khoản mục doanh TSCĐ nói riêng qua những công cụ như bảng tường thuật, bảng câu hỏi và lưu đồ.
• Bảng tường thuật: các KTV thường chọn cách này khi cơ cấu kiểm soát nội bộ đơn giản. Bảng tường thuật mô tả bằng văn bản về cơ cấu hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể, đối với khoản mục TSCĐ, bảng tường thuật sẽ cung cấp cho KTV những thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục này (ví dụ: Chế độ kế toán; Trích khấu hao TSCĐ; Ke hoạch và dự toán ngân sạch cho việc tăng, giảm TSCĐ; Kiểm kế, đối chiếu chứng từ với sổ sách kế toán thường xuyên...
• Bảng câu hỏi: được thiết kế dưới dạng trả lời “Có” hoặc “Không” và KTV có thể dễ dàng thực hiện, không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Bảng câu hỏi được thiết kế theo một mẫu nhất định nên có thể sẽ không phù hợp với nét đặc thù và quy mô đơn vị.
• Lưu đồ: phương pháp có thể cung cấp được cái nhìn khái quát và ngắn gọn về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Lưu đồ được lập tốt giúp cho việc nhận diện những thiếu sót dễ dàng hơn và nó có thể cho ta biết được trình tự chuyển giao chứng từ, cũng như các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục TSCĐ
Đánh giá rủi ro kiểm toán
Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán được xét trong mối quan hệ với kế hoạch kiểm toán, lấy mẫu kiểm toán và lựa chọn phép thử, vì vậy rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lí và chi phí kiểm toán. Rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro tiềm tàng (Inherent risk - IR); rủi ro kiểm soát (Control risk - CR); rủi ro phát hiện (Detection risk - DR).
Mối quan hệ giữa ba loại rủi ro kiểm toán thể hiện ở công thức sau: AR = IR × CR × DR
Mục tiêu KSNB
Kiểm soát KSNB chủ yếu Các thử nghiệm KSNB phổ biến
Sơ đồ 1.3: Đánh giá mức độ trọng yếu đối với khoản mục TSCĐ
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau. Nếu mức trọng yếu được đánh giá cao lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống, và ngược lại thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên, việc thu thập bằng chứng phải mở rộng.
Trong cuộc kiểm toán, kiểm toán viên mong muốn AR càng nhỏ càng tốt vì nó đảm bảo kết quả kiểm toán tối ưu nhất. Trong phần hành TSCĐ, các sai sót có thể xảy ra thường liên quan tới các sai sót tiềm tàng, cụ thể: Rủi ro liên quan đến nguyên giá TSCĐ; Rủi ro liên quan đến khấu hao TSCĐ; Rủi ro liên quan đến sửa chữa, nâng cấp TSCĐ; Rủi ro về hoạt động cho thuê và đi thuê TSCĐ
e. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán Với những thông tin đã thu thập được, KTV sẽ tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Theo VSA số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” thì kế hoạch kiểm toán gồm hai bộ phận sau:
Chiến lược kiểm toán tổng thể: KTV tiến hành lập kế hoạch kiểm toán tổng thể. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán. Những vấn đề chủ yếu KTV phải xem xét và trình bày trong k ế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán, hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu, phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra.
Chương trình kiểm toán: Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán tổng thể đã lập, KTV sẽ tiến hành lập chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số dư. Việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán trên đều gồm bốn nội dung: xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện.
1.2.3.2. Thực hiện kiểm toán
Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán. Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến xác thực về mức độ trưng thực và hợp lý của khoản mục trên BCTC trên cơ sở những bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy.
a. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”.
Đảm bảo cho các nghiệp vụ về TSCĐ HH được phê chuẩn đúng đắn - Có một quy trình cụ thể chặt chẽ về việc phê chuẩn các nghiệp vụ
- Phải tuân thủ tuyệt đối các quy địnhh đối với việc phê chuẩn các nghiệp vụ này - Quá trình kiểm soát độc lập với sự phê chuẩn
- Nghiên cứu các quy định về TSCĐHH của đơn vị được kiểm toán
- Kiểm tra về quy trình phê duyệt và dấu hiệu kiểm tra nội bộ
- Xem xét thẩm quyền phê duyệt và bộ phận KSNB
Đảm bảo cho các nghiệp vụ
về TSCDDHH
- Quy trình kiểm soát để đảm bảo cho các nghiệp vụ về TSCĐHH là được người có đầy đủ thẩm quyền phê duyệt
- Xem xét đề nghị liên quan đến TSCĐHH, thẩm quyền của người phê duyệt các nghiệp vụ về TSCĐHH
là có căn cứ hợp lý (sự phát sinh)
và phù hợp với hoạt động của DN
- Có đầy đủ chứng từ và tài liệu liên quan đến nghiệp vụ như: các đề nghị về nghiệp vụ, hợp đồng mua bán, bán thanh lý, biên bản bàn giao, hóa đơn mua, các chứng từ liên quan đến vận chuyển, lắp đặt chạy thử...
- Các chứng từ đều phải hợp pháp, hợp lệ, đã được xử lý để đảm bảo không bị tẩy xóa và sửa chữa. Các chứng từ tài liệu liên quan phải được đánh số và quản lý theo số trên sổ chi tiết.
- Xem xét các chứng từ, hóa đơn liên quan đến nghiệp vụ TSCĐHH về tính đầy đủ, hợp pháp, hợp lệ, không bị tẩy xóa, sửa chữa,
Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn, hợp lý của TSCĐHH - KSNB các chính sách đánh giá của đơn vị với TSCĐHH - Kiểm tra, so sánh số liệu trên hóa đơn với số liệu trên hợp đồng và các chứng từ liên quan. Kiểm tra việc sử dụng tỷ giá để quy đổi với các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ - KSNB quá trình tính toán và đánh giá các nghiệp vụ
- Xem xét dấu hiệu kiểm tra của hệ thống KSNB
- Cộng lại một số chứng từ phát sinh của TSCĐHH
Đảm bảo cho việc phân loại
và hạch toán đúng đắn các
nghiệp vụ TSCĐHH
- Có chính sách phân loại TSCĐHH phù hợp với yêu cầu quản lý và sử dụng tài sản của đơn vị
- Có đầy đủ hồ sơ hạch toán các nghiệp vụ TSCĐHH
- Phỏng vẫn những người có tránh nhiệm để tìm hiểu quy định phân loại TSCĐHH trong doanh nghiệp - Khảo sát mẫu một số sơ đồ tài khoản cho một số trường hợp điển hình
- Có đầy đủ các quy trình về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ có liên quan đến TSCĐHH từ các sổ kế toán chi tiết đến các sổ kế toán tổng hợp
- Có chính sách kiểm tra nội bộ đối với các nội dung trên
- Kiểm tra sự vi phạm quy chế kiểm soát nội bộ về việc ghi sổ đúng phương pháp và đúng sự phân loại trên một số chứng từ nghi vấn. Đảm bảo cho việc hạch toán đầy đủ, đúng kỳ các nghiệp vụ TSCĐHH
- Mỗi bộ hồ sơ liên quan đến TSCĐHH đều phải được đánh số và quản lý theo dõi chặt chẽ.
- Việc ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh phải được thực hiện kịp thời ngay sau khi các nghiệp vụ xảy ra và hoàn thành
- Kiểm tra việc đánh số liên tục của các hồ sơ TSCĐHH. Kiểm tra tính liên tục trong việc ghi chép nhật lý mua TSCĐHH, báo cáo mua TSCĐHH, Sổ kế toán tổng hơp, chi tiết,..
- Kiểm tra ngày tháng ghi sổ và ngày tháng trên chứng từ liên quan đến TSCĐHH. Kiểm tra ngày tháng năm trên chứng từ tăng, giảm TSCĐHH và ngày tháng ghi sổ với ngày tháng phân kỳ
- Kiểm tra đến dấu hiệu kiểm soát nội bộ với các chứng từ về TSCĐHH như: Biên bản kiêm nghiệm, biên bản bàn giao, đơn đặt hàng Đảm bảo sự cộng dồn đúng đắn các nghiệp vụ TSCĐHH
- Số liệu phải được tính toán