7. Nội dung khóa luận
2.2.1. Quy trình kiểm toán đối với khoản mục tài sản cố địnhtrong kiểm toán báo
toán báo
cáo tài chính do công ty TNHH Ernst & Young thực hiện 2.2.1.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” nêu rõ iiKiem toán viên cần phải lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo công tác kiểm toán sẽ được
tiến hành một cách hiệu quả và đúng thời hạn dự kiến ” và theo chuẩn mực này, kế hoạch
kiểm toán được chia làm ba giai đoạn chính: lập chiến lược; kế hoạch kiểm toán tổng thể
và chương trình kiểm toán. Bộ 3 giai đoạn có thể đượ cụ thể hóa thành một số công việc tại EY như sau:
Thu thập thông tin khách hàng
Trong giai đoạn này, các kiểm toán viên tại EY sẽ thu thập những thông tin hiểu biết về khách hàng để có thể hiểu cụ thể về tình hình hoạt động, hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng cũng như xem xét những phát sinh tiềm tàng để từ đó xác định được trọng tâm của cuộc kiểm toán và từng phần hành kiểm toán. Đối với khoản mục TSCĐ, các thông tin mà KTV tại EY sẽ tập trung thu thập bao gồm:
Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Các điều lệ, quy chế, hợp đồng và các biên bản họp BGĐ và HĐQT của Công ty khách hàng; các chứng từ pháp lý và sổ sách như: Biên bản góp vốn, các chứng từ liên quan đến việc góp vốn bằng
TSCĐ, biên bản bàn giao vốn...
Hiểu biết về ngành nghề kinh doanh: EY xác định thực trạng chung của nền kinh tế tại quốc gia sở tại, sau đó, đi sâu vào tìm hiểu tiềm năng kinh tế của lĩnh vực hoạt động mà đơn vị khách hàng đăng kí kinh doanh. Từ đó, tìm hiểu các khía cạnh đặc thù
Đối tượng Mức trọng yếu
Lợi nhuận trước thuế 5 - 10%
Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 “Các thủ tục phân tích” đã quy định rõ “Chuyên gia kiểm toán phải tiến hàng các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch và khi kiểm
tra lại tính hợp lý của toàn bộ các BCTC”. Tại EY, sau khi thu thập được những thông tin cơ bản của khách hàng, trưởng nhóm kiểm toán cùng chủ nhiệm kiểm toán sẽ thực hiện các thủ tục phân tích đối với nguồn dữ liệu thu thập được để hình thành lên bản kế hoạch kiểm toán. Với đầu mục TSCĐ, việc thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch giúp cho KTV có cái nhìn bao quát, xác định được những biến đổi quan trọng về chính sách kế toán và chính sách tài chính của toàn bộ doanh nghiệp trong năm tài chính. Các thủ tục phân tích được KTV EY ưu tiên sử dụng bao gồm:
Phân tích xu hướng (Kỹ thuật phân tích ngang): Bằng cách so sánh nguyên giá kỳ hiện tại với kỳ trước; so sánh giá trị hao mòn lũy kế; so sánh giá trị còn lại; so sánh tổng chi phí khấu hao TSCĐ. Nếu phát hiện những biến động bất thường, KTV sẽ tiến hành điều tra nguyên nhân chính gây ra biến động. Ngoài ra, nếu có những biến động KTV không thể hiểu được thì EY sẽ tiến hành phỏng vấn khách hàng để tìm ra câu trả lời hợp lý cho biến động.
Phân tích tỷ suất (Kỹ thuật phân tích dọc): KTV sẽ cân nhắc sử dụng đến một số các tỷ suất tài chính như: So sánh tỷ lệ giữa tổng chi phí khấu hao TSCĐ với tổng nguyên
giá TSCĐ hai kì liên tiếp; So sánh tổng chi phí SCL với tổng nguyên giá TSCĐ hoặc so sánh tổng chi phí SCL với các năm trước, tỷ suất sinh lời trên tài sản ROA, tỷ số vòng quay TSCĐ,....
Đánh giá trọng yếu và rủi ro
Công việc của KTV là đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý của các thông tin được trình bày trên BCTC dựa trên các khía cạnh trọng yếu. Do đó, công đoạn đánh giá
Đánh giá trong yếu
Sơ đồ 2.4. Đánh giá mức trọng yếu và phân bổ ước lượng về tính trọng yếu
Nguồn: Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam
Các kiểm toán viên tại EY sẽ ước tính sơ bộ về tính trọng yếu dựa theo tỷ lệ % các
chỉ tiêu Benchmark (Bảng 2.1) cho toàn bộ BCTC. Tiếp đến, họ sẽ phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho mỗi khoản mục trên BCTC. Thông qua những biện pháp kiểm toán, KTV có thể đánh giá mức độ sai sót thực tế của TSCĐ và đem đối chiếu với mức độ sai sót có thể chấp nhận được của khoản mục TSCĐ đã xác định trước đó và đưa
Tại EY, MTY tổng thể được xác định theo tỷ lệ được sau:
Vốn chủ sở hữu 1 - 5%
Nguồn: Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam
Bước 1: Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu
Dựa trên những thông tin cơ bản mà KTV thu thập được từ mọi nguồn về khách hàng và nhu cầu của đại đa số người sử dụng thông tin kế toán, KTV sẽ xác định được chỉ tiêu phù hợp cho toàn bộ BCTC của doanh nghiệp. Trong một vài trường hợp kiểm toán giữa niên độ, KTV sử dụng số liệu ước tính cho cả năm dựa theo dự toán trước và số liệu thực tế đến giữa kỳ kiểm toán.
Bước 2: Xác định mức trọng yếu tổng thể (PM)
Sau khi xác định được tiêu chí, KTV sẽ phải sử dụng xét đoán chuyên môn của mình để xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã chọn. Theo kết quả NCKH với đề tài: “Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc xác định mức trọng yếu thực hiện tổng thể của kiểm toán viên độc lập tại Việt Nam” do em chịu trách nhiệm chính thực hiện thì mức trọng yếu này chịu tác động bởi ba nhóm nhân tố ảnh hưởng chính bao gồm: nhóm nhân tố thuộc về bản thân KTV và công ty kiểm toán; Nhóm nhân tố thuộc về đơn vị được kiểm toán và Nhóm nhân tố khách quan khác. Các nhóm nhân tố này đều có tác động dương đến giá trị mức trọng yếu.
Bước 3: Xác định mức trọng yếu thực hiện (TE)
Công việc của KTV được thực hiện trong thời gian rất ngắn và mục đích không phải đi tìm ra lỗi của đơn vị khách hàng. Do đó, KTV chỉ đưa ra ý kiến dựa trên các khía
cạnh trọng yếu chứ không phải xác minh BCTC của đơn vị khách hàng là đúng hay sai. Do đó, KTV sau khi xác định mức trọng yếu tổng thể sẽ xác định đến mức trọng yếu thực hiện. Mức trọng yếu này sẽ luôn thấp hơn mức trọng yếu tổng thể để đảm bảo cho việc KTV không thể tìm ra được lỗi do khách hàng thông đồng với nhau cố tình dấu kiểm toán hoặc những sai phạm tiềm tàng mà KTV không thể phát hiện được do chọn mẫu.
Bước 4: Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể bỏ qua (SAD)
Ở EY, mức sai sót này được cố định bằng 10% của mức trọng yếu thực hiện. Đây là ngưỡng để tập hợp toàn bộ các chênh lệch do kiểm toán phát hiện, bao gồm Những bút toán điều chỉnh và phân loại lại (nếu khách hàng đồng ý điều chỉnh) hoặc Những bút
toán không điều chỉnh (nếu khách hàng không đồng ý điều chỉnh) để làm căn cứ cho KTV trong việc đưa ra kết luận kiểm toán. Các chênh lệch nhỏ hơn ngưỡng sai sót này không cần phải tập hợp lại.
Bước 5: Xem xét mức trọng yếu của năm trước
Nếu mức trọng yếu năm nay biến động đáng kể so với năm liền kề, KTV phải cân nhắc xem mức trọng yếu năm nay có hợp lý hay không. Bởi, nếu tình hình kinh tế chung
không thay đổi, hoạt động kinh doanh năm nay cũng không thay đổi nhiều so với năm trước thì mức trọng yếu phải khá tương đồng, do đó, kiểm toán viên luôn phải tham khảo
mức trọng yếu của năm trước để có thể đưa ra một mức trọng yếu phù hợp cho năm nay.
Bước 6: Đánh giá lại mức trọng yếu
Bước này được thực hiện chính ở giai đoạn kết thúc kiểm toán, song do nó ảnh hưởng đến việc xác định mức trọng yếu nên em sẽ đề cập ở phần này. Giai đoạn kết thúc
cuộc kiểm toán, nếu tiêu chí được lựa chọn ban đầu biến động trọng yếu thì KTV phải xác định lại mức trọng yếu, đưa ra lý do và cân nhắc xem xét có thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hay không. Có 3 hướng chính để sửa đổi MTY bao gồm: Lựa chọn lại giá trị của tiêu chí xác định MTY; thau đổi tiêu chí xác định MTY hoặc sửa đổi tỷ lệ % tính MTY. Sau khi tính toán lại được MTY cho toàn bộ BCTC, KTV tại EY sẽ tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho mỗi khoản mục trên BCTC. Trên
toán, KTV phải tin tưởng các sai sót kết hợp trong tất cả các tài khoản sẽ ít hơn hoặc xấp
xỉ bằng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu.
EY chỉ thực hiện phân bổ tính trọng yếu cho các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán mà không tiến hành phân bổ cho các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD vì các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD chỉ có thể hình thành từ các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán.
Tỷ lệ phân bổ: do chi phí thu thập bằng chứng của các khoản mục là khác nhau nên sai số có thể chấp nhận đối với từng khoản mục cũng khác nhau. Cụ thể sai số với hàng tồn kho, chi phí trả trước sẽ nhiều hơn với các khoản công nợ. Do đó, trong khi thực hiện phân bổ, KTV EY sẽ phân bổ theo tỷ lệ:
- Chi phí trả trước, hàng tốn kho: 3
- TSCĐ, các khoản công nợ: 2 Các TK khác: 1 D _______ ×Zk×ak Dk= ∑Z ×a D : Sai số có thể chấp nhận đối với toàn bộ BCTC Z : Số dư cuối kì của khoản mục được lựa chọn a : Hệ số phân bổ ứng với từng khoản mục
Zk : Sai số có thể chấp nhận đối với khoản mục k ak : Hệ số phân bổ của khoản mục k
Đánh giá rủi ro
Công đoạn đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện thông qua đánh giá tam hợp các loại rủi ro: Rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát diện (DR), căn
cứ vào mối quan hệ được biểu hiện trong mô hình sau: AR= IR x CR x DR
Đánh giá của KTV vể CR
Cao (H) Trung bình (M) Thấp
Đánh giá của KTV vể IR
Cao (H) Thấp nhất Thấp Trung bình
Trung bình (M) Thấp Trung bình Cao
Trong đó:
- AR: Rủi ro kiểm toán (Audit risk) - CR: Rủi ro kiểm soát (Control risk) - IR: Rủi ro tiềm tàng (Inherent risk) - DR: Rủi ro phát hiện (Ditection
risk)
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC
Rủi ro tiềm tàng trong BCTC được EY đánh giá theo 3 mức độ: thấp (Low), trung bình (Moderate) và cao (High). KTV sẽ tiến hành đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC thông qua phỏng vấn. Đây là loại rủi ro phát sinh từ nội tại doanh nghiệp và môi trường kinh doanh của doanh nghiệp đó. Vì vậy, căn cứ vào những câu trả lời đến từ phía đơn vị, KTV sẽ đánh giá xem rủi ro tiềm tàng tại đơn vị khách hàng nằm ở mức độ nào.
Đánh giá rủi ro kiểm soát trên toàn bộ BCTC
Các KTV tại EY sẽ thực hiện việc thu thập các thông tin thông qua bảng câu hỏi do Công ty thiết kế nhằm tìm hiểu và đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Theo đó, KTV sẽ nhận xét xem chất lượng KSNB của đơn vị là cao, thấp hay trung bình để từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát tương ứng. Trong quy trình đánh giá, KTV sẽ dựa vào hệ
thông KSNB của khách hàng và trên kinh nghiệm làm việc của bản thân. Tại EY, các KTV để tìm hiểu về KSNB đối với TSCĐ thường sử dụng biểu 5.03.4 được trình bày chi tiết tại Phụ lục 3.
Đánh giá rủi ro phát hiên trên toàn bộ BCTC
Đây là loại rủi ro duy nhất thuộc về phía KTV và là mức rủi ro duy nhất KTV có thể chi phối được. Chính vì vậy, để giảm thiểu rủi ro kiểm toán, KTV thường cố gắng giảm thiểu rủi ro phát hiện xuống mức thấp nhất có thể.
IR CR Tổng hợp Hệ số rủi ro Hệ số điều chỉnh mức trọng yếu L L LL 07 ĨÃ L M LM 09 ũ L H LH ũ 09 M L ML 09 ũ M M MM ũ 09 M H MH Ũ 08 H L HL Ũ 08 H M HM 14 07 H H HH 16 06
Nguôn: Tài liệu training cho trưởng nhóm kiêm toán tại EY
Dựa theo mô hình trên, KTV tại EY sẽ đánh giá hệ số rủi ro theo bảng sau:
Bảng 2.3. Xác định hệ số rủi ro tại khách hàng
Nguôn: Tài liệu training cho trưởng nhóm kiêm toán tại EY
Tiếp đến, các KTV tại EY sẽ đánh giá cụ thể cho từng khoản mục. Với đặc thù TSCĐ, các sai sót có thể xảy ra thường có xu hướng gắn liền với sai sót tiềm tàng và sai sót liên quan đến hệ thống KSNB như: Sai nguyên giá, Sai khấu hao, Nhầm sửa chữa TSCĐ thành nâng cấp TSCĐ, Nhầm lẫn giữa thuê và đi thuê TSCĐ.
2.2.1.2. Thực hiện kiểm toán
Bước sang giai đoạn thực hiện kiểm toán, lúc này, các KTV sẽ sử dụng toàn bộ các kiến thức và kỹ năng của bản thân để thực hiện các phương pháp kỹ thuật và thủ tục trong chương trình kiểm toán do EY thiết kế nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán để làm cơ sở cho ý kiến đưa ra trong báo cáo phát hành. Giai đoạn này có thể được miêu
tả bởi những công đoạn nhỏ sau:
Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Các thử nghiệm kiểm soát là cần thiết nhưng không phải lúc nào cũng được KTV thực hiện trong giai đoạn này. Nếu KTV cho rằng KSNB của đơn vị khách hàng là không
tốt thì sẽ trực tiếp bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát mà đi thẳng vào sử dụng các thử nghiệm cơ bản.
Trong giai đoạn này, thử nghiệm kiểm soát được tiến hàng tương ứng với các mục
tiêu kiểm toán. Đối với khoản mục TSCĐ, các thử nghiệm kiểm soát được EY thực hiện trình bày chi tiết tại Phụ lục 2.
Dựa trên cơ sở từ thử nghiệm kiểm soát KTV có thể cân nhắc số lượng các thử nghiệm cơ bản cần thực hiện. Các thử nghiệm cơ bản đối với TSCĐ thường được sử dụng nhiều hơn bởi trong một chu kì kinh doanh, các phát sinh xảy ra với TSCĐ ít nên có thể tiến hành kiểm tra chi tiết toàn bộ.
Thực hiện thử nghiệm cơ bản
Theo kết quả áp dụng các thử nghiệm kiểm soát, KTV sẽ tiến hành các thử nghiệm
cơ bản. Trong kiểm toán BCTC có rất nhiều các thử nghiệm cơ bản khác nhau và ứng với mỗi phần hành sẽ có những thử nghiệm cơ bản riêng biệt. Các thử nghiệm cơ bản thường được KTV tại EY áp dụng đối với khoản mục TSCĐ bao gồm:
khoản mục, cụ thể trong trường hợp này là TSCĐ. Tuy nhiên, khoản mục phân tích không được áp dụng tốt với TSCĐ do trong một năm tài chính các doanh nghiệp thường ít có biến động về TSCĐ. Nhưng không vì thế mà KTV bỏ qua thủ tục này bởi nó là tiền đề hỗ trợ cho các thử nghiệm cơ bản khác.
- Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng TSCĐ: Đứng trên góc độ kiểm toán và doanh nghiệp, trong một năm tài chính, TSCĐ chỉ có hai hướng thay đổi là tăng và giảm
tài sản cố định. Song so với giảm tài sản, các doanh nghiệp thường phát sinh tăng
tài sản trong năm nhiều hơn. Lúc này, KTV sẽ thu thập các chứng từ gốc về việc mua TSCĐ, sau đó, đánh giá xem kế toán có ghi nhận phù hợp với quy định của BTC và quy định của doanh nghiệp hay không. Trường hợp TSCĐ hình thành từ XDCB dở dang, KTV sẽ đối chiếu số liệu kết chuyển từ tài khoản XDCB dở dang
sang tài sản cố định; kiểm tra căn cứ và thủ tục ghi nhận; đồng thời xem xét ngày đưa vào sử dụng và thời gian khấu hao có theo quy định của thông tư 45 hay