1.2.1 Ke toán tài sản cố định theo chuẩn mực kế toán
1.2.1.1 Ke toán tài sản cố định theo chuẩn mực kế toán quốc tế
a.
Giới thiêu chung
Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế hiện nay gồm 38 chuẩn mực trong đó có các chuẩn mực liên quan đến TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô hình là IAS 16 (Nhà xưởng, máy móc và thiết bị), IAS 36 (Giảm giá trị tài sản), IAS 38 (Tài sản vô hình).
b.
Một số quy định về kế toán tài sản cố định
Chuẩn mực kế toán quốc tế về tài sản cố định (IAS 16, IAS 38) quy định như sau: * Ghi nhận TSCĐ hữu hình:
- Theo IAS 16, bất động sản, nhà xưởng và thiết bị là những TSCĐ hữu hình khi: do
doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng cho mục đích sản xuất và cung cấp hàng hóa, dịch vụ, cho người khác thuê hoặc dùng cho mục đích quản lý; doanh nghiệp dự kiến có thể sử dụng tài sản nhiều hơn một kỳ kế toán.
- Tiêu chuẩn để ghi nhận TSCĐ hữu hình gồm: Có thể thu được lợi ích kinh tế trong
tương lai từ việc sử dụng tài sản và nguyên giá của tài sản có thể được xác định một cách đáng tin cậy.
Chuẩn mực này không quy định đơn vị xác định giá trị cho việc ghi nhận những gì cấu thành nên một bất động sản, nhà xưởng và thiết bị. Do đó, cần phải có xét đoán trong việc áp dụng tiêu chuẩn ghi nhận trong các trường hợp cụ thể của đơn vị. * Xác định giá trị ban đầu
Theo IAS 16, một bất động sản, nhà xưởng và thiết bị đủ điều kiện để được ghi nhận là tài sản phải được xác định giá trị bằng nguyên giá của nó. Nguyên giá của một bất động sản, nhà xưởng và thiết bị bao gồm:
- Giá mua, bao gồm thuế nhập khẩu và các khoản thuế mua hàng không hoàn lại sau khi trừ đi chiết khấu thương mại và giảm giá
.-Bất kỳ chi phí nào liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản đến vị trí và điều kiện cần thiết để tài sản này có khả năng hoạt động theo dự định của nhà quản lý. Ví dụ: chi phí vận chuyển và bốc xếp ban đầu, chi phí lắp ráp và lắp đặt, chi phí chuyên gia...
-Ước tính ban đầu về chi phí tháo dỡ, di dời tài sản và khôi phục lại mặt bằng đặt tài sản, nghĩa vụ mà một đơn vị phải chịu khi mua tài sản hoặc là kết quả của việc sử dụng tài sản trong một giai đoạn cụ thể cho các mục đích khác thay vì sản xuất hàng tồn kho trong giai đoạn đó.
* Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: IAS 16 cho phép TSCĐ hữu hình có thể được đánh giá theo 2 mô hình là mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại và áp dụng chính sách kế toán máy cho một nhóm tài sản.
- Mô hình giá gốc (cost method): Sau khi được ghi nhận là một tài sản, bất động sản, nhà xưởng và thiết bị được phản ánh theo nguyên giá trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ lũy kế do suy giảm giá trị tài sản.
- Mô hình đánh giá lại (revaluation method): Sau khi được ghi nhận là một tài sản, bất động sản, nhà xưởng và thiết bị có giá trị hợp lý có thể xác định được một cách đáng tin cậy phải được phản ánh theo giá trị được đánh giá lại, đó là giá trị hợp lý của tài sản đó tại ngày đánh giá lại trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ do suy giảm giá trị tài sản lũy kế sau ngày đánh giá.
Ví dụ 1.1: Doanh nghiệp mua một tài sản trị giá 20 tỷ vào ngày 01/01/2019, thời gian sử dụng hữu ích là 10 năm, tài sản được khấu hao theo phương pháp đường thẳng. Giá trị có thể thu hồi được (GTTH) tại ngày 31/12/2020 là 12 tỷ. Xác định giá trị của tài sản sẽ được trình bày trên Báo cáo tài chính vào thời điểm kết thúc năm tài chính.
* Áp dụng mô hình giá gốc theo IAS 16: Tại ngày 31/12/2020:
- Giá trị ghi sổ đầu kỳ là 20 tỷ, khấu hao trong kỳ là 4 tỷ do đó giá trị còn lại (GTGS
cuối kỳ) là 16 tỷ
- Giá trị có thể thu hồi là 12 tỷ
Do GTGS cuối kỳ lớn hơn GTTH nên có khoản lỗ tổn thất tại thời điểm ngày 31/12/2020. Khoản lỗ tổn thất sẽ được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và giá trị tài sản sẽ được ghi giảm xuống còn 12 tỷ.
Do đó giá trị tài sản được trình bày trên Báo cáo tài chính tại ngày 31/12/2020 là 12 tỷ.
* Áp dụng mô hình đánh giá lại theo IAS 16: Tại ngày 31/12/2020:
- Giá trị ghi sổ đầu kỳ là 20 tỷ, khấu hao trong kỳ là 4 tỷ do đó giá trị còn lại (GTGS
cuối kỳ) là 16 tỷ
- Giá trị có thể thu hồi: 12 tỷ → Tổn thất tài sản là 4 tỷ
Thặng dư do đánh giá lại là 20 - 4 - 4 = 12 tỷ
Do GTGS cuối kỳ lớn hơn GTTH nên có khoản lỗ tổn thất tại thời điểm ngày 31/12/2020. Khoản lỗ tổn thất 4 tỷ sẽ được trừ vào thặng dư do đánh giá lại và giá trị tài sản sẽ được ghi giảm xuống còn 12 tỷ. Do đó giá trị tài sản được trình bày trên Báo cáo tài chính tại ngày 31/12/2020 là 12 tỷ và thặng dư do đánh giá lại là 12
tỷ.
- Việc ghi nhận chi phí liên quan đến TSCĐ vô hình ở giai đoạn nghiên cứu: IAS yêu cầu các khoản chi phí này phải được ghi nhận ngay vào chi phí phát sinh trong kỳ.
1.2.1.2 Kế toán tài sản cố định theo chuẩn mực kế toán Việt Nam
a.
Giới thiệu chung
Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) được xây dựng dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS), được Bộ Tài chính ban hành thông qua 5 đợt bằng 5 Quyết định và Thông tư hướng dẫn thực hiện, bao gồm 26 chuẩn mực, theo nguyên
tắc phù hợp với đặc điểm kinh tế và tình hình các doanh nghiệp tại Việt Nam. Trong đó, các chuẩn mực liên quan đến TSCĐ là chuẩn mực kế toán 03 (VAS 03) - TSCĐHH và chuẩn mực kế toán 04 (VAS 04) - TSCĐVH.
b.
Mot số quy định về kế toán tài sản cố định
* Ghi nhận TSCĐ hữu hình: Theo VAS 03: “Tài sản cố định hữu hình: Là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình.” (Khoản 5, VAS 03) Trong đó, tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình được quy định như sau: “Các tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình phải thỏa mãn đồng thời tất cả bốn tiêu chuẩn ghi nhận sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy; Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm; Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành.”
* Xác định giá trị ban đầu: TSCĐ hữu hình phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua sắm bao gồm giá mua trừ các khoản được chiết khấu thương mại hoặc giảm giá), các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại) và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng.
* Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, TSCĐ hữu hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Trường hợp TSCĐ hữu hình được đánh giá lại theo quy định của Nhà nước thì nguyên giá, khấu hao luỹ kếvà giá trị còn lại phải được điều chỉnh theo kết quả đánh giá lại. Chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ hữu hình được xử lý và kế toán theo quy định của Nhà nước
* Việc ghi nhận chi phí liên quan đến TSCĐ vô hình ở giai đoạn nghiên cứu: VAS ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ và phân bổ dần trong thời gian tối đa 3 năm. * Nhận xét:
- Chuẩn mực kế toán (VAS) được xây dựng dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế IAS. Tuy nhiên, VAS mới chỉ vận dụng đơn giản theo IAS/ IFRS, chưa cập nhật theo những thay đổi của IAS/IFRS những năm gần đây.
Bên Nợ Bên Có
- IAS/IFRS cho phép sử dụng các xét đoán và ước tính kế toán nhiều hơn so với VAS, dẫn đến IAS/ IFRS yêu cầu khai báo thông tin liên quan đến sử dụng xét đoán và ước tính kế toán nhiều hơn.
- Sự khác nhau về cơ sở đo lường và sử dụng các ước tính kế toán của IAS/IFRS và VAS tạo ra phần lớn những điểm khác biệt nêu trên. IAS/ IFRS ngày càng hướng tới đo lường tài sản dựa trên cơ sở giá trị hợp lý nhằm đảm bảo tính liên quan của thông tin kế toán đối với các đối tượng sử dụng, trong khi đó giá gốc vẫn là cơ sở đo lường chủ yếu của VAS.
Như vậy, có thể thấy rằng vẫn còn tồn tại một khoảng cách đáng kể giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế. Những khác biệt này sẽ phần nào ảnh hưởng đến quá trình hội nhập quốc tế về kế toán của Việt Nam. Do đó, Việt Nam cần hoàn thiện và hòa nhập hơn nữa với chuẩn mực kế toán quốc tế để phù hợp với quá trình mở cửa, hội nhập quốc tế.
1.2.2. Phương pháp kế toán chi tiết tài sản cố định theo quy định chế độ kếtoán hiện hành toán hiện hành
Kế toán chi tiết hay còn gọi là kế toán phân tích giúp phản ánh và kiểm tra một cách chi tiết, tỉ mỉ từng loại tài sản, nguồn vốn theo yêu cầu quản lý cụ thể của đơn vị kế toán. Kế toán chi tiết TSCĐ bao gồm:
- Lập và thu thập các chứng từ ban đầu có liên quan đến TSCĐ ở doanh nghiệp; tổ chức kế toán chi tiết TSCĐ ở phòng kế toán và tổ chức kế toán chi ở các đơn vị sử dụng TSCĐ.
Chứng từ ban đầu phản ánh mọi biến động của TSCĐ trong doanh nghiệp và là căn cứ kế toán làm căn cứ để kế toán ghi sổ. Những chứng từ chủ yếu được sử dụng là: Biên bản giao nhận TSCĐ - Mẫu số 01 (Phụ lục 1), biên bản thanh lý TSCĐ - Mẫu số 02 (Phụ lục 2), biên bản giao nhận TSCĐ SCL đã hoàn thành - mẫu số 03 (Phụ lục 3), biên bản đánh giá lại TSCĐ - mẫu số 04 (Phụ lục 4), bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ và các tài liệu kĩ thuật có liên quan.
- Phản ánh và kiểm tra tình hình tăng giảm, hao mòn TSCĐ trên phạm vi toàn doanh nghiệp và theo từng nơi bảo quản, sử dụng. Kế toán chi tiết phải theo dõi tới từng đối tượng ghi TSCĐ theo các chỉ tiêu về giá trị như: nguyên giá, giá trị hao
mòn, giá trị còn lại. Đồng thời phải theo dõi cả các chỉ tiêu về nguồn gốc, thời gian sử dụng, công suất, số hiệu...
- Định kỳ kế toán lập các báo cáo về tình hình sử dụng tài sản cố định, kết hợp với phân tích hiệu quả sử dụng trong kỳ và lên kế hoạch sửa chữa thay thế tài sản ở các kỳ kế tiếp.
1.2.3. Phương pháp kế toán tổng hợp tài sản cố định theo chế độ kế toán hiện
hành
Theo chế độ kế toán hiện hành ở Việt Nam thì chưa có quy định cho phép đánh giá lại giá trị tài sản cố định theo giá trị hợp lý tại thời điểm báo cáo. Nhà nước có vai trò kiểm soát kế toán về phương pháp đo lường, đánh giá, soạn thảo và trình bày báo cáo, việc soạn thảo, ban hành các chuẩn mực kế toán và các hướng dẫn thực hiện phải do cơ quan nhà nước thực hiện và được đặt trong các bộ luật hoặc các văn bản pháp lý dưới luật.
Tài khoản sử dụng: Theo thông tư số 133/2016/TT-BTC, việc hạch toán biến động tài sản cố định được thực hiện chủ yếu qua các tài khoản sau:
- Nguyên giá của TSCĐ hữu hình tăng do XDCB hoàn thành, do mua sắm, do nhận vốn góp, do được cấp, do được tặng biếu, tài trợ, phát hiện thừa
- Nguyên giá của TSCĐ tăng do xây lắp, trang bị thêm, cải tạo nâng cấp
- Điều chỉnh tăng nguyên giá TSCĐ do đánh giá lại
- Nguyên giá của TSCĐ hữu hình giảm do điều chuyển cho doanh nghiệp khác, do nhượng bán, thanh lý hoặc đem đi góp vốn liên doanh
- Nguyên giá của TSCĐ giảm do tháo bớt một hoặc một số bộ phận
- Điều chỉnh giảm nguyên giá TSCĐ do đánh giá lại
Bên Nợ Bên Có Giá trị hao mòn TSCĐ, BĐSĐT giảm
do TSCĐ, BĐSĐT thanh lý, nhượng bán, điều động cho đơn vị hạch toán phụ thuộc, góp vốn đầu tư vào đơn vị khác,...
Giá trị hao mòn TSCĐ, BĐSĐT tăng do trích khấu hao TSCĐ, BĐSĐT,...
Tài khoản 214 - Hao mòn TSCĐ, có 4 tài khoản cấp 2: - Tài khoản 2141 - Hao mòn TSCĐ hữu hình
- Tài khoản 2142 - Hao mòn TSCĐ thuê tài chính - Tài khoản 2143 - Hao mòn TSCĐ vô hình - Tài khoản 2147 - Hao mòn BĐSĐT
a.
Tài khoản 241 - Xây dựng cơ bản dở dang: Tài khoản này phản ánh chi phí thực
hiện các dự án đầu tư xây dựng cơ bản (bao gồm chi phí mua mới TSCĐ, xây dựng mới hoặc sửa chữa, cải tạo, mở rộng hay trang bị lại kỹ thuật công trình) và tình hình quyết toán dự án đầu tư XDCB ở các doanh nghiệp có tiến hành công tác mua sắm TSCĐ, đầu tư XDCB, sửa chữa lớn TSCĐ.
Tài khoản 211 - Tài sản cố định có 3 tài khoản cấp 2: - Tài khoản 2111 - TSCĐ hữu hình
- Tài khoản 2112 - TSCĐ thuê tài chính - Tài khoản 2113 - TSCĐ vô hình
b. TK 214 - Hao mòn tài sản cố định: Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình
tăng, giảm giá trị hao mòn và giá trị hao mòn lũy kế của các loại TSCĐ và bất động sản đầu tư (BĐSĐT) trong quá trình sử dụng do trích khấu hao TSCĐ, BĐSĐT và những khoản tăng, giảm hao mòn khác của TSCĐ, BĐSĐT.
Bên Nợ Bên Có - Chi phí đầu tư XDCB, mua sắm, sửa
chữa lớn TSCĐ phát sinh (TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô hình)
- Giá trị TSCĐ hình thành qua đầu tư XDCB, mua sắm đã hoàn thành đưa vào sử dụng
- Chi phí mua sắm bất động sản đầu tư (trường hợp cần có giai đoạn đầu tư xây dựng)
- Giá trị bất động sản đầu tư hình thành qua đầu tư XDCB đã hoàn thành
- Chi phí đầu tư XDCB bất động sản đầu tư
- Chi phí cải tạo, nâng cấp, sửa chữa lớn TSCĐ, BĐSĐT
- Giá trị công trình bị loại bỏ và các khoản chi phí duyệt bỏ khác kết chuyển khi quyết toán được duyệt - Kết chuyển chi phí cải tạo, nâng cấp, sửa chữa lớn TSCĐ, BĐSĐT phát sinh sau ghi nhận ban đầu vào các tài khoản có liên quan khi quyết toán được duyệt
Số dư Nợ:
- Chi phí dự án đầu tư xây dựng và sửa chữa lớn TSCĐ, BĐSĐT dở dang - Giá trị công trình xây dựng và sửa chữa lớn TSCĐ, BĐSĐTT đã hoàn thành nhưng chưa bàn giao đưa vào sử dụng hoặc quyết toán chưa được duyệt
- Giá trị bất động sản đầu tư đang đầu tư xây dựng dở dang
Bên cạnh đó trong quá trình hạch toán, kế toán sử dụng một số tài khoản khác có liên quan như tài khoản 111, 112, 131, 331, 414, 441...
1.2.3.1 Ke toán tăng tài sản cố định
Tài sản cố định của đơn vị tăng do nhận góp vốn bằng TSCĐ, do mua sắm, do công