6. KẾT CẤU KHOÁ LUẬN
2.2.1 Các nghiên cứu về sự tác động IFRS15 của E&Y và PwC
a. Hợp đồng đa nghĩa vụ
Một hợp đồng về việc cung cấp phần mềm thường bao gồm: Nhiều hàng hóa và dịch vụ, chẳng hạn như bản quyền; Các bản cập nhật hoặc nâng cấp/cải tiến trong tương lai; Các sản phẩm bổ sung; Quyền trao đổi và chuyển nhượng nền tảng; Dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng; Dịch vụ cài đặt; Các dịch vụ chuyên nghiệp khác. Các hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết trong hợp đồng với khách hàng có thể được nêu rõ ràng trong thỏa thuận hoặc ngụ ý bởi các thông lệ kinh doanh của nhà cung cấp phần mềm. Chuẩn mực về ghi nhận doanh thu mới yêu cầu các công ty xem xét liệu khách
hàng có kỳ vọng một cách có cơ sở rằng nhà cung cấp sẽ cung cấp hàng hóa hay dịch
vụ khi không được nêu rõ ràng hay không. Nếu khách hàng có một kỳ vọng hợp lý, khách hàng sẽ xem những cam kết đó là một phần của hàng hóa hoặc dịch vụ trong hợp đồng. Một hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết phải khác biệt để được tính là một nghĩa vụ thực hiện riêng khi có nhiều nghĩa vụ trong hợp đồng. Xác định xem một hàng hóa hoặc dịch vụ có khác biệt hay không có thể cần tới xét đoán cân nhắc
cẩn trọng. Theo hướng dẫn mới, cách xác định các nghĩa vụ có hiệu lực thi hành riêng
biệt là một thay đổi đáng kể cho các công ty trong ngành công nghiệp phần mềm. Hướng dẫn mới loại bỏ hướng dẫn cụ thể của ngành phần mềm hiện tại theo US GAAP (thường được áp dụng bởi phép tương tự theo IFRS) và do đó, bằng chứng khách quan cụ thể của nhà cung cấp (VSOE) không còn cần thiết để xác định cho các
nghĩa vụ trong thoả thuận cấp phép phần mềm . Do đó, các công ty không thể hạch toán riêng cho các nghĩa vụ do thiếu VSOE có thể ghi nhận doanh thu trước đó.
Cấp phép sở hữu trí tuệ: Chuẩn mực mới cung cấp hướng dẫn cụ thể về kế
toán về cấp phép sở hữu trí tuệ. Một hợp đồng cấp phép thiết lập một quyền của khách
hàng về quyền sở hữu trí tuệ của một công ty và các nghĩa vụ của công ty để cung cấp các quyền đó. Cấp phép trong ngành công nghiệp phần mềm có nhiều dạng và có
thể theo thời kì hoặc vĩnh viễn, độc quyền hoặc không độc quyền. Doanh thu thu được từ cấp phép thường bao gồm thanh toán trước, thanh toán trong một thời kì hoặc
kết hợp cả hai. Những hợp đồng này cũng thường bao gồm các nghĩa vụ khác, chẳng hạn như dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng, bao gồm các nâng cấp hoặc cải tiến được xác định hoặc không xác định, hỗ trợ qua điện thoại và các dịch vụ chuyên nghiệp. Trước
tiên, nhà quản lý sẽ cần xác định liệu một hợp đồng có bao gồm giấy phép sở hữu trí tuệ hay không, đặc biệt là các hợp đồng bao gồm dịch vụ đám mây hoặc phần mềm dưới dạng dịch vụ (SaaS). Đối với US GAAP, cấp phép phần mềm có trong hợp đồng
lưu trữ dữ liệu online không đáp ứng một trong hai tiêu chí trong ASC 985-20 (khách
hàng có thể sở hữu phần mềm bất cứ lúc nào mà không phải chịu phạt đáng kể và khách hàng không thể sử dụng phần mềm trên phần cứng của chính họ hoặc sử dụng một nhà cung cấp khác để lưu trữ) thì không phải cấp phép sở hữu trí tuệ. Tương tự với IFRS 15, mặc dù không có hướng dẫn cụ thể về khái niệm này, các hợp đồng có thể chứa giấy phép sở hữu trí tuệ không tách biệt và nên được kết hợp với các hàng hóa hoặc dịch vụ khác trong hợp đồng. Ví dụ: một giấy phép phần mềm chỉ cho phép
khách hàng truy cập nội dung được phân phối qua dịch vụ trực tuyến này thì sẽ không
xác định liệu các nghĩa vụ đã được kết hợp được thỏa mãn theo thời gian hay tại một thời điểm. Theo US GAAP, đối với các giấy phép tách biệt, người cấp phép sẽ cần xác định xem giấy phép có cung cấp quyền sử dụng sở hữu trí tuệ hoặc quyền truy cập sở hữu trí tuệ hay không, vì điều này sẽ xác định liệu doanh thu được phân bổ cho giấy phép có được công nhận tại một thời điểm hay trong khoảng thời gian. ASC
606 định nghĩa hai loại sở hữu trí tuệ, vận hành và biểu tượng, nhằm mục đích đánh giá xem giấy phép là quyền sử dụng hay quyền truy cập. Tương tự, theo IFRS, đối với các giấy phép tách biệt, người cấp phép sẽ cần xác định xem giấy phép là quyền sử dụng hay quyền truy cập. Đánh giá này dựa trên việc các hoạt động của người cấp
phép có thay đổi đáng kể tài sản trí tuệ mà khách hàng có quyền hay không.
Tất cả các giấy phép phần mềm đều chứa các điều khoản quy định các quyền của người được cấp phép về việc sử dụng phần mềm. Ví dụ: giấy phép có thể quy định rằng phần mềm chỉ có thể được sử dụng trong một thời hạn xác định hoặc chỉ được cung cấp trong một khu vực địa lý cụ thể. Chuẩn mực doanh thu mới yêu cầu các công ty phân biệt giữa điều khoản hợp đồng xác định các thuộc tính của giấy phép
phần mềm và điều khoản thể hiện những hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết sẽ cung
cấp thêm cho khách hàng. Các điều khoản hợp đồng về thuộc tính của một giấy phép xác định phạm vi quyền của khách hàng đối với phần mềm và không ảnh hưởng đến số lượng nghĩa vụ thực hiện hoặc liệu nghĩa vụ thực hiện được thỏa mãn tại một thời điểm hay theo thời gian.
Các nhà cung cấp phần mềm thường cung cấp cho khách hàng tùy chọn tái kí, gia hạn hoặc hủy bỏ giấy phép. Các tùy chọn để có được hàng hóa và dịch vụ bổ sung,
bao gồm các tùy chọn để tái kí hoặc gia hạn giấy phép, không được bao gồm trong thời hạn hợp đồng ban đầu. Tuy nhiên, việc lựa chọn này là nghĩa vụ thực hiện riêng nếu nó cung cấp quyền quan trọng cho khách hàng mà khách hàng sẽ không nhận được nếu không ký kết hợp đồng ban đầu. Ví dụ: sự lựa chọn tái ký hợp đồng với giá
ưu đãi có thể là một quyền lợi lớn nếu giảm giá lớn hơn so với mức giảm giá thường được đưa ra cho khách hàng khác. Quyền hủy bỏ cho phép khách hàng hủy hợp đồng
nhiều năm sau mỗi năm mà không bị phạt phải được tính giống như hợp đồng một năm với tùy chọn gia hạn, vì khách hàng đưa ra quyết định hàng năm có tiếp tục theo
hạn giấy phép không thể được công nhận cho đến khi khách hàng có thể sử dụng hoặc
hưởng lợi từ việc gia hạn giấy phép (nghĩa là tại thời điểm bắt đầu thời kỳ tái kí). Điều này đúng ngay cả khi nhà cung cấp cung cấp một bản sao giấy phép sở hữu trí tuệ trước thời hạn gia hạn hoặc khách hàng có một bản sao giấy phép sở hữu trí tuệ từ một giao dịch khác. Điều này khác với hướng dẫn hiện tại trong đó doanh thu thường được ghi nhận từ gia hạn giấy phép vào ngày gia hạn được thực hiện. IFRS không bao gồm hướng dẫn cụ thể về gia hạn giấy phép. Các công ty áp dụng IFRS nên đánh giá xem việc tái kí hoặc gia hạn nên được tính là giấy phép mới hay sửa đổi
giấy phép hiện có. Điều này có thể dẫn đến việc ghi nhận doanh thu từ các lần gia hạn theo IFRS sẽ sớm hơn so với GAAP của Hoa Kỳ trong một số trường hợp.
Hỗ trợ khách hàng sau hợp đồng (PCS) là một nghĩa vụ có trong hầu hết mọi hợp đồng phần mềm; nó thể hiện quyền nhận các dịch vụ hoặc nâng cấp/cải tiến sản phẩm không xác định hoặc cả hai. PCS thường được cam kết rõ ràng trong hợp đồng,
nhưng cũng có thể được ngụ ý theo kết quả của các hoạt động kinh doanh trước đây của nhà cung cấp. Doanh thu của PCS có thể được bao gồm trong phí cấp phép hoặc sẽ được định giá riêng. Các công ty phần mềm nên đánh giá các dịch vụ riêng lẻ có trong PCS để xác định xem chúng có khác biệt hay không. Nói chung, mỗi giấy phép
phần mềm và PCS sẽ khác nhau, ngay cả khi PCS không phải là một tùy chọn vì phần
mềm vẫn có thể hoạt động bình thường mà không có PCS. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, giấy phép phần mềm có thể không khác biệt với các bản cập nhật, nâng cấp nếu các bản cập nhật/nâng cấp đó rất quan trọng đối với sự vận hành của phần mềm và không có các bản cập nhật hoặc nâng cấp, quyền lợi từ phần mềm của khách
hàng sẽ giảm đáng kể. Trong các trường hợp như vậy, giấy phép phần mềm và quyền nâng cấp/cải tiến sản phẩm được tính là một nghĩa vụ hợp đồng duy nhất.
Dịch vụ chuyên nghiệp và tùy biến cung cấp phần mềm: Các thỏa thuận liên quan đến phần mềm thường bao gồm một cam kết cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp. Những dịch vụ này thường bao gồm đào tạo, cài đặt và tư vấn. Dịch vụ tư vấn thường
bao gồm hỗ trợ triển khai, chuyển đổi dữ liệu, thiết kế hoặc phát triển phần mềm và tùy chỉnh phần mềm được cấp phép. US GAAP hiện nay yêu cầu một số tiêu chí nhất
đủ điều kiện để hạch toán riêng và toàn bộ được hạch toán theo hợp đồng. Theo IFRS,
không có tiêu chí cụ thể nào để tách dịch vụ chuyên nghiệp khỏi các nghĩa vụ khác của sự hợp đồng và cần phải có sự xét đoán để áp dụng các nguyên tắc phân tách. Theo IFRS 15, một công ty được yêu cầu xác định xem các dịch vụ đã cam kết có khác biệt hay không và do đó thể hiện các nghĩa vụ có hiệu lực riêng biệt.
Quyền nâng cấp được xác định và lộ trình sản phẩm: Khách hàng của các nhà cung cấp phần mềm có thể xem việc cấp phép phần mềm là một phần của mối quan hệ lâu dài với nhà cung cấp phần mềm, thay vì mua một sản phẩm riêng biệt. Kết quả
là, thông thường trong ngành công nghiệp phần mềm, cung cấp cho khách hàng quyền
được nâng cấp hoặc cải tiến được xác định như là một phần của hợp đồng cung cấp phần mềm. Các quyền nâng cấp này có thể rõ ràng trong hợp đồng hoặc ngụ ý bởi các hoạt động kinh doanh thông thường của nhà cung cấp. Là một phần trong nỗ lực tiếp thị của mình, kế hoạch phát hành sản phẩm phần mềm của nhà cung cấp trong tương lai và định hướng chiến lược của các phát triển phần mềm, thường được gọi là lộ trình sản phẩm, có thể được tham chiếu hoặc xuất bản dưới nhiều hình thức khác nhau. Điều này có thể bao gồm các kế hoạch phát triển sản phẩm, thông cáo báo chí, thông tin trên trang web của nhà cung cấp, tài liệu tiếp thị và kế hoạch điều hành. Những thông tin này có thể ảnh hưởng đến quyết định của khách hàng về việc chọn phần mềm của nhà cung cấp cụ thể đó qua phần mềm của nhà cung cấp khác. Trong những trường hợp như vậy, khách hàng có thể tin rằng những nỗ lực và chiến lược phát triển phần mềm là một phần của những gì họ đang mua. Do đó, nhà cung cấp đã
tạo ra một kỳ vọng rằng sẽ có các sản phẩm cung cấp trong tương lai và/hoặc các nâng cấp và cải tiến được xác định, điều này có thể dẫn đến việc sắp xếp được coi là có quyền nâng cấp được xác định. Các nhà cung cấp phần mềm nên đánh giá liệu các
quyền của khách hàng (rõ ràng hoặc tiềm ẩn thông qua lộ trình sản phẩm) để nhận các bản nâng cấp hoặc cải tiến cụ thể được hứa hẹn là hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt, và do đó, nghĩa vụ thực hiện riêng biệt.
Sản phẩm phần mềm bổ sung không xác định: Nhiều công ty trong ngành công
nghiệp phần mềm hứa sẽ cung cấp các sản phẩm phần mềm bổ sung không xác định trong tương lai với giấy phép phần mềm. Quyền nhận phần mềm bổ sung không xác định như một phần của thỏa thuận thường được chứng minh bằng hợp đồng của nhà
cung cấp để cung cấp sản phẩm mới mà họ giới thiệu trong một khoảng thời gian xác
định mà không liên quan đến các tính năng và chức năng cụ thể của sản phẩm mới. Các hợp đồng như vậy cho phép khách hàng có được một số sản phẩm mới trong một
khoảng thời gian giới hạn. Nhà cung cấp có thể cung cấp cho khách hàng quyền như vậy theo các thỏa thuận dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng để khuyến khích họ duy trì sự dịch vụ hiện tại hoặc giúp khách hàng tiếp cận công nghệ mới nhất hiện có (ví dụ: chương trình bảo vệ máy tính). Một lời hứa cung cấp các sản phẩm phần mềm bổ sung không xác định nói chung là khác biệt và do đó thể hiện nghĩa vụ tách biệt với giấy phép phần mềm ban đầu. Nhà cung cấp cũng nên đánh giá xem cam kết cung cấp các sản phẩm phần mềm bổ sung không xác định là nghĩa vụ sẵn sàng cung cấp các sản phẩm trong tương lai trên cơ sở khi có hoặc là cam kết riêng lẻ để chuyển giao các sản phẩm phần mềm cụ thể .
Quyền chọn để có được hàng hóa và dịch vụ bổ sung trong tương lai: Tương tự như tái kí giấy phép và gia hạn, các công ty trong ngành phần mềm thường cung cấp cho khách hàng của họ các tùy chọn để mua thêm hàng hóa hoặc dịch vụ trong tương lai với giá ưu đãi như một phần của thỏa thuận ban đầu. Các tùy chọn này có thể có nhiều hình thức, bao gồm ưu đãi bán hàng, tín dụng khách hàng, tùy chọn để có thêm quyền truy cập cho người dùng, tùy chọn gia hạn hợp đồng hoặc giảm giá khác và ưu đãi khi mua hàng hóa hoặc dịch vụ trong tương lai. Theo IFRS 15, các tùy chọn để có được hàng hóa và dịch vụ bổ sung là các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt
chỉ khi chúng cung cấp quyền trọng yếu cho khách hàng mà khách hàng sẽ không nhận được mà không cần ký kết hợp đồng gốc. Một lựa chọn để mua thêm hàng hóa hoặc dịch vụ với giá bán độc lập của họ là một đề nghị tiếp thị và do đó không phải là một quyền trọng yếu. Điều này đúng bất kể khách hàng có được tùy chọn chỉ khi tham gia vào giao dịch hiện tại hay không. Tuy nhiên, một lựa chọn để mua thêm hàng hóa hoặc dịch vụ trong tương lai với giá bán độc lập hiện tại có thể là một quyền
trọng yếu, nếu giá dự kiến tăng. Điều này là do khách hàng đang được giảm giá cho hàng hóa trong tương lai so với những gì người khác sẽ phải trả do kết quả của việc tham gia vào giao dịch hiện tại. Các thoả thuận có thể cung cấp cho khách hàng quyền
mua các bản sao bổ sung hoặc cho phép người dùng bổ sung quyền truy cập vào phần
cấp cung cấp các quyền bổ sung hoặc gia tăng đối với phần mềm mà khách hàng không kiểm soát trước đây nên được tính là giấy phép bổ sung. Khi một nhà cung cấp
được quyền xem xét bổ sung dựa trên việc sử dụng phần mềm mà họ đã kiểm soát, mà không cung cấp bất kỳ quyền bổ sung hoặc gia tăng nào, nhà cung cấp nên xem đó là tiền bản quyền dựa trên việc sử dụng. Xét đoán thận trọng có thể cần thiết để xác định liệu các điều khoản hợp đồng đại diện cho các lựa chọn để có được hàng hóa hoặc dịch vụ trong tương lai hoặc thể hiện tiền bản quyền dựa trên việc sử dụng. Điều khoản hết hiệu lực, trao đổi và quyền chuyển nhượng nền tảng: Một thỏa
thuận cấp phép có thể cung cấp cho khách hàng quyền chuyển phần mềm từ một nền tảng phần cứng hoặc hệ điều hành này sang một nền tảng phần cứng hoặc hệ điều hành khác. Điều này được gọi là một quyền chuyển giao nền tảng. Tùy thuộc vào