6. KẾT CẤU KHOÁ LUẬN
2.4. Khảo sát tác động của IFRS15 tới việc ghi nhận doanh thu của các doanh
nghiệp ngành công nghiệp phần mềm tại Việt Nam.
Theo Vụ Công nghệ thông tin - Bộ Thông tin và Truyền thông, năm 2017 cả nước đã có hơn 50.300 doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh trong lĩnh vực công nghệ thông tin với tổng số nhân lực trên 928.000 người với tổng doanh thu công
nghiệp công nghệ thông tin năm 2017 ước tính đạt 91.592 triệu USD. Trong đó, số doanh nghiệp phần mềm là 8.883 doanh nghiệp, doanh thu phần mềm ước đạt 3.779 triệu USD, tăng gần 24,4%, chiếm tỷ trọng hơn 4,1% doanh thu công nghiệp công nghệ thông tin. Các doanh nghiệp phần mềm tại Việt Nam hiện nay có 3 loại hình kinh doanh chính, bao gồm:
- Sản xuất phần mềm nhằm tạo mới hoặc nâng cấp, hoàn thiện, chỉnh sửa sản phẩm phần mềm;
- Kinh doanh dịch vụ phần mềm nhằm hỗ trợ hoạt động trực tiếp hỗ trợ, phục vụ việc sản xuất, cài đặt, khai thác, sử dụng, nâng cấp, bảo hành, bảo trì phần mềm và các hoạt động tương tự khác liên quan đến phần mềm;
- Gia công phần mềm: là hoạt động trong đó bên nhận gia công thực hiện việc sản xuất, cung cấp sản phẩm, dịch vụ phần mềm hoặc thực hiện một số công đoạn để hoàn thành sản phẩm, dịch vụ phần mềm theo yêu cầu của bên thuê gia công.
Tuy nhiên, đa số các doanh nghiệp tạo ra sản phẩm phần mềm để bán là chính, và dần dần quay lại làm gia công chứ không làm ra sản phẩm riêng của mình lâu dài. Do đó, các hợp đồng cung cấp phần mềm/ dịch vụ phần mềm của các doanh nghiệp cho khách hàng cũng chủ yếu là hợp đồng trung và ngắn hạn, tuy nhiên các hợp đồng này vẫn có thời hạn kéo dài hơn so với các hợp đồng cung cấp hàng hoá dịch vụ thông thường.
Trên thực tế, hợp đồng cung cấp dịch vụ phần mềm được ký kết giữa một bên là nhà phát triển phần mềm với khách hàng có nhu cầu sử dụng phần mềm của Công ty. Hợp đồng này bao gồm hai nội dung là triển khai phần mềm và sau đó là cho thuê phần mềm tính tiền theo tháng (có thể là quý hoặc năm). Ngoài ra các bên có thể ký kết hai Hợp đồng độc lập với nhau là Hợp đồng Cung cấp Dịch vụ Triển khai Phần mềm, rồi sau đó ký kết Hợp đồng Cung cấp Dịch vụ cho thuê Phần mềm nhưng thông thường, các bên sẽ kết hợp hai hợp đồng này thành một hợp đồng với nhiều nghĩa vụ ở các giai đoạn khác nhau.Ví dụ: giai đoạn triển khai phần mềm, nhà cung cấp sẽ phải thực hiện khảo sát các yêu cầu của khách hàng để tổng hợp lại trong Bộ Tài liệu Kỹ thuật, dựa vào đó để thiết kế các phân hệ của phần mềm, tích hợp dữ liệu vào hệ thống, tổ chức đào tạo hướng dẫn sử dụng cho khách hàng rồi vận hành thử nghiệm. Sau khi hoàn tất việc chạy thử phần mềm và ký Biên bản kết thúc vận hành thử nghiệm hệ thống và chấp thuận chuyển sang vận hành chính thức phần mềm, doanh nghiệp cung cấp dịch vụ cho thuê phần mềm chính thức cho khách hàng (quyền sử dụng phần mềm chỉ được trao cho khách hàng sau khi kết
cấp sẽ ghi nhận và nghiên cứu để đưa ra phương án xử lý sau khi phần mềm đưa vào vận hành chính thức
Tóm lại, các hợp đồng với khách hàng của các doanh nghiệp tại Việt Nam cũng không khác biệt quá lớn so với thông lệ quốc tế. Các hợp đồng này tuy không dài hạn nhưng vẫn mang đặc trưng lớn nhất và dễ bị ảnh hưởng bởi tác động của IFRS 15 nhất đó là hợp đồng đa nghĩa vụ. Các nghĩa vụ trong hợp đồng của doanh nghiệp phần mềm kéo dài từ trước khi chính thức cung cấp sản phẩm cho khách hàng tới khi khách hàng đã chính thức đưa phần mềm vào sử dụng, các nghĩa vụ về duy trì, hỗ trợ sửa lỗi vẫn cần phải thực hiện theo thoả thuận cam kết.
Kết quả khảo sát của Công ty TNHH KPMG Việt Nam đối với 27 doanh nghiệp là công ty niêm yết, công ty có vốn đầu tư nước ngoài, doanh nghiệp đại chúng
chưa niêm yết và 5 công ty kiểm toán, 13 cơ quan quản lý nhà nước, các sở giao dịch
chứng khoán... cho thấy, các đơn vị đã áp dụng IFRS trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính chủ yếu nằm trong khối doanh nghiệp tài chính (chiếm 75%), các doanh
nghiệp phi tài chính hiện áp dụng ít hơn, khi trong số 19 doanh nghiệp được khảo sát,
chỉ có 5 doanh nghiệp đã áp dụng IFRS. Kết quả khảo sát cũng cho thấy toàn bộ doanh nghiệp áp dụng IFRS đều xuất phát từ yêu cầu của các cổ đông, nhà đầu tư hoặc các nhà tài trợ vốn từ nước ngoài. Bên cạnh đó, lý do doanh nghiệp quyết định áp dụng IFRS là để bắt kịp xu hướng phát triển mang tầm quốc tế, nâng cao uy tín, năng lực cạnh tranh; để so sánh hiệu quả hoạt động với các công ty cùng ngành trên thế giới. Vậy các doanh nghiệp ngành phần mềm cũng không thể nằm ngoài xu thế đó. Khi áp dụng IFRS, nhất là IFRS 15, các doanh nghiệp sẽ nhận ra rằng: Nếu các thành phần khác nhau của hợp đồng phần mềm không thể tách rời - tức là giấy phép phần mềm, phần cứng liên quan và các dịch vụ chuyên nghiệp cần có để thực hiện nó
- nhà cung cấp phần mềm sẽ phải ghi nhận các khoản thu và chi phí này trong suốt thời gian của hợp đồng, bất kể các khoản thanh toán có thể được cấu trúc như thế nào.
khác nhau sẽ chịu ảnhh hưởng đáng kể vì sự đa dạng trong hoạt động và hợp đồng đa
nghĩa vụ. Do đó, những thách thức chính là: (i) Xác định nghĩa vụ thực hiện riêng lẻ (ví dụ: bán giấy phép + tùy chỉnh + hỗ trợ sau hợp đồng) và phân bổ giá giao dịch từng nghĩa vụ; (ii) Đánh giá tiến độ đáp ứng hợp đồng; (iii) Đánh giá giấy phép cho các sản phẩm được bán bởi nhà cung cấp phần mềm hoặc nhà phát triển. IFRS 15 nhận ra 2 loại giấy phép: giấy phép sử dụng và giấy phép truy cập. Việc xử lý kế toán
là khác nhau đối với cả hai và các doanh nghiệp sẽ có thể xác định giấy phép nào đang được sử dụng; (iv) Những khó khăn khác phát sinh trong các lĩnh vực phổ biến cho mọi ngành công nghiệp: xử lý các sửa đổi hợp đồng, cách hạch toán chi phí hợp đồng (ví dụ: hoa hồng để có được khách hàng), v.v...
Ví dụ: FPT Software là một công ty phần mềm đã ký hợp đồng với khách hàng A vào
ngày 1 tháng 7 năm 20X1. Theo hợp đồng, FPTS có nghĩa vụ:
- Cung cấp các dịch vụ chuyên nghiệp bao gồm triển khai, tùy chỉnh và thử nghiệm phần mềm. Khách hàng A đã mua giấy phép phần mềm từ bên thứ ba.
- Cung cấp hỗ trợ sau triển khai sau khi phần mềm tùy chỉnh được phân phối. Tổng giá hợp đồng là 55,000,000 đồng.
FPTS đánh giá tổng chi phí của nó để hoàn thành hợp đồng như sau:
- Chi phí cho các nhà phát triển và tư vấn để thực hiện và thử nghiệm phần mềm
hiện có: 43,000,000 đồng;
- Chi phí tư vấn hỗ trợ sau hợp đồng: 2,000,000 đồng; Tổng chi phí ước tính để thực hiện hợp đồng: CU 45 000.
Kể từ ngày 31 tháng 12 năm 20X1, FPTS phải chịu các chi phí sau đây để thực hiện hợp đồng: Chi phí của các nhà phát triển và tư vấn để phát triển, thực hiện và thử nghiệm các mô-đun tùy chỉnh: 13,000,000 đồng
Doanh thu theo quy tắc trước đây (VAS14)
FPTS cung cấp các dịch vụ chuyên nghiệp và doanh thu liên quan thuộc phạm
vi của VAS 14. VAS 14 yêu cầu ghi nhận doanh thu từ các dịch vụ tương tự bằng cách sử dụng tỉ lệ công việc hoàn thành bao gồm cả dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng. Điều đó có nghĩa là FPTS coi dịch vụ phát triển phần mềm và hậu mãi là một dịch vụ
lớn khi hạch toán doanh thu. FPTS tính toán giai đoạn hoàn thành dựa trên chi phí phát sinh để hoàn thành hợp đồng.
Vào cuối năm 20X1, tổng chi phí phát sinh là 13,000,000 đồng, chiếm 29% tổng chi phí ước tính là 45,000,000 đồng. Do đó, theo VAS 14, doanh thu của FPTS từ hợp đồng cụ thể này trong năm 20X1 là 29% (tỉ lệ hoàn thành) x 55,000,000 (tổng giá hợp đồng) = ~ 15,950,000.
Doanh thu khi áp dụngIFRS 15:
IFRS 15 nêu hướng dẫn rất chính xác và chi tiết về việc hàng hóa hoặc dịch vụ được hứa hẹn trong hợp đồng có khác biệt hay không và liệu chúng có thể được coi là nghĩa vụ thực hiện riêng biệt hay không. Trong ví dụ này các dịch vụ tùy biến phần mềm và hỗ trợ sau hợp đồng đáp ứng định nghĩa về nghĩa vụ thực hiện riêng biệt và kết quả là chúng cần được xử lý riêng, và phân bổ tổng giá giao dịch của 55,000,000 đồng cho chúng dựa trên giá bán độc lập tương đối của chúng. Ví dụ các khoản phí thông thường của FPTS cho các dịch vụ hỗ trợ là 10% giá gói, bất kể gói hàng này là gì - dù là một số giấy phép làm sẵn hay phần mềm tùy chỉnh. Điều đó có nghĩa là sự phân chia tương đối giữa dịch vụ tùy biến và dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng
là 100:10, do đó: 50,000,000 (55,000,000 / (100 + 10) * 100) cho dịch vụ tùy chỉnh hoặc phát triển phần mềm và 5,000,000 (5,000,000 / (100 + 10) * 10) cho dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng.
Vào năm 20X1, FPTS đo lường tiến trình hoàn thành nghĩa vụ thực hiện một cách riêng biệt, dựa trên các yếu tố đầu vào để thực hiện hợp đồng (chi phí). FPTS ước tính tổng chi phí cho hợp đồng là 45,000,000 đồng, trong đó 43,000,000 đồng cho mức lương của các nhà phát triển phần mềm và 2,000,000 đồng cho mức lương của các chuyên gia tư vấn hỗ trợ sau hợp đồng (dựa trên số ngày làm việc).
Dịch vụ phát triển phần mềm: 13,000,000 (chi phí phát sinh) / 43,000,000 (tổng chi phí ước tính) = 30%
Dịch vụ sau hợp đồng: 0 (chi phí phát sinh) / 2,000,000 (tổng chi phí ước tính) = 0% Do đó, doanh thu được ghi nhận từ hợp đồng này trong năm 20X1 là:
Dịch vụ phát triển phần mềm: 30% (tiến độ)* 50,000,000 đồng (doanh thu được phân
bổ cho phát triển phần mềm) = 15,000,000 đồng;
Dịch vụ sau giao hàng: 0% (tiến độ)*5,000,000 (doanh thu được phân bổ cho dịch vụ
sau giao hàng) = 0 đồng.
Tổng doanh thu từ cùng một hợp đồng theo IFRS 15: 15,000,000 đồng (Doanh thu năm đầu tiên thấp hơn so với ghi nhận theo VAS 14, nhưng thời gian sau của hợp đồng doanh thu được ghi nhận sẽ cao hơn). Hơn nữa, tính toán cụ thể sẽ phụ thuộc mạnh mẽ vào những gì các doanh nghiệp có trong hợp đồng và cách tính toán, hệ thống và ước tính của riêng từng doanh nghiệp hoạt động. Không có một công thức tính áp dụng cho tất cả.
Có thể thấy, nếu các doanh nghiệp Việt Nam lựa chọn áp dụng IFRS 15 để ghi
nhận doanh thu, các nhà đầu tư sẽ có cái nhìn rõ hơn về tình hình hoạt động của công
ty, các nghĩa vụ đã thực hiện được và các nghĩa vụ đang hoặc chưa thực hiện đối với khách hàng. Tuy nhiên tại Việt Nam hiện nay, trong số gần 9,000 doanh nghiệp đang hoạt động trong ngành phần mềm, chỉ có khoảng 50 doanh nghiệp có các hợp đồng đa nghĩa vụ dài hạn với khách hàng. Trong số đó, chỉ một số ít doanh nghiệp niêm yế/có vốn đầu tư nước ngoài, có nhu cầu lập và trình bày BCTC theo IFRS, trong khi
các doanh nghiệp vừa và nhỏ còn lại không có nhu cầu. Do đó, mức độ tác động của IFRS 15 khi tới Việt Nam chỉ giới hạn trong phạm vi không lớn., ít nhất cho đến khi IFRS được áp dụng bắt buộc tại Việt Nam.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2
Chương 2 tập trung phân tích tác động của IFRS 15 khi áp dụng với các doanh
nghiệp công nghệ phần mềm trên các phương diện: - Xác định hợp đồng
- Xác định các nghĩa vụ của hợp đồng - Xác định giá giao dịch
- Phân bổ giá giao dịch - Ghi nhận doanh thu
- Xác định chi phí hợp đồng
- Ảnh hưởng tới việc thuyết minh thông tin trên Báo cáo tài chính
Với ví dụ về kết quả của 2 công ty phần mềm quốc tế đã áp dụng IFRS 15 trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính, chương 2 phần nào đã đưa ra được cái nhìn toàn cảnh về các tác động của IFRS 15 đối với việc ghi nhận doanh thu và những
thay đổi có khả năng xảy ra trong việc ghi nhận và báo cáo trên báo cáo tài chính của
CHƯƠNG 3. BÀI HỌC VÀ KIẾN NGHỊ VỀ ÁP DỤNG IFRS 15 TẠI CÁC DOANH NGHIỆP PHẦN MỀM VIỆT NAM