6. KẾT CẤU KHOÁ LUẬN
3.1.1. Sự khác biệt về kế toán doanh thu giữa VAS 14,15 với IFRS15
về các mô hình kế toán, hệ thống kế toán Việt Nam thường được phân loại là kiểu châu Âu lục địa (Narayan & Godden, 2000). Như đã đề cập trước đó, hệ thống kế toán Việt Nam được pháp luật quản lý chặt chẽ, từ luật kế toán (cấp bậc cao nhất) đến thông tư (cấp bậc thấp nhất). Đặc biệt, sổ sách kế toán đã được Bộ Tài chính hướng dẫn, các kế toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc này thay vì đưa ra các đánh
giá chuyên nghiệp dựa trên các khái niệm và chuẩn mực kế toán. Tình trạng này không thay đổi ngay cả khi VAS đã được xây dựng và ban hành. Do đó, đã có rất nhiều sự khác biệt giữa VAS và IAS/IFRS về ghi nhận doanh thu:
Bảng 4. Sự khác biệt giữa VAS và IAS/IFRS về ghi nhận doanh thu
IAS 18 - Doanh thu VAS 14 - Doanh thu và thunhập khác
Thời điểm ghi nhận doanh thu
IAS 18 - Doanh thu quy định các yêu cầu kế toán khi nào ghi nhận doanh thu từ bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ và tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức. (khi chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích của hàng hoá - dịch vụ cho khách hàng).
VAS 14 dựa trên phiên bản trước của IAS 18. Không có sự khác biệt đáng kể giữa IAS 18 và
VAS 14.
VAS 14 cung cấp một hướng dẫn cụ thể về những gì nên được coi là thu nhập khác. Ngoài ra, Thông tư 200 cung cấp chi tiết hướng dẫn kế toán ghi nhận doanh thu cung cấp hàng hóa, cung cấp dịch vụ, ghi nhận doanh thu của bất động sản, ghi
nhận doanh thu của chương trình cho khách hàng truyền thống, v.v ... Đo lường doanh thu
Doanh thu được đo lường theo giá trị hợp lý của việc xem xét khoản thu được hoặc phải thu và được ghi
nhận khi các điều kiện quy định được đáp ứng, phụ thuộc vào bản chất của doanh thu.
Tương tự IAS 18
Thay đổi
IAS 18 được thay thế bởi IFRS 15 - Doanh thu từ Hợp đồng với Khách hàng có hiệu lực từ ngày 1 tháng 1 năm 2018.
Một thay đổi đáng chú ý được đưa ra trong Thông tư 200 có liên quan đến ghi nhận doanh thu đối với bất động sản. Thông tư 200 làm rõ rằng khi đơn vị là nhà phát triển bất động sản, không được phép áp dụng VAS 15 - Hợp đồng xây dựng, cho tiến độ xây dựng hoặc biên lai tạm ứng từ khách hàng. Thay vào đó, doanh thu cho bất động sản chỉ có thể được ghi nhận khi
tất cả 5 điều kiện dưới đây được thỏa mãn:
- Bất động sản đã được hoàn thành đầy đủ và trao cho khách hàng, và rủi ro và phần thưởng gắn liền với quyền sở hữu của
bất động sản đã được chuyển cho khách hàng
- Doanh nghiệp không còn có vai trò quản lý đối với bất động sản như thể nó là chủ sở hữu hoặc người kiểm soát bất động sản
- Doanh thu được ước tính một cách đáng tin cậy
IFRS 15 - Doanh thu từ các hợp
đồng với khách hàng VAS (Không có quy định cụthể)
Ghi nhận doanh thu
IFRS 15, Doanh thu từ Hợp đồng với Khách hàng có hiệu lực cho các kỳ báo cáo hàng năm bắt đầu vào hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2018, thay thế IAS 11, Hợp đồng xây dựng, IAS 18, Doanh thu và các cách hiểu khác về doanh thu.
IFRS 15 dựa trên nguyên tắc doanh thu được ghi nhận khi
quyền
kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ chuyển giao cho khách hàng, vì vậy khái niệm kiểm soát thay thế
khái niệm rủi ro và lợi ích hiện có.
VAS không có tiêu chuẩn hoặc hướng dẫn tương tự IFRS 15, và
do đó, ghi nhận doanh thu theo VAS sẽ tiếp tục tuân theo hướng dẫn theo VAS 14, Doanh thu và thu nhập khác (xem ở trên) và VAS 15, Hợp đồng xây dựng.
Mô hình ghi nhận doanh thu
IFRS 15 yêu cầu một quy trình năm bước được áp dụng trước khi doanh thu có thể được ghi nhận:
1. Xác định hợp đồng với khách hàng, 2. Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng trong hợp đồng, 3. Xác định giá giao dịch,
4. Phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện riêng biệt 5. Ghi nhận doanh thu khi (hoặc trong khi) mỗi nghĩa vụ thực hiện được thỏa mãn
Những thay đổi
Những thay đổi chính đối với thực
tiễn ghi nhận doanh thu trước đó là:
- Bất kỳ hàng hóa hoặc dịch vụ đi kèm nào khác biệt phải được ghi nhận riêng biệt và mọi khoản chiết
khấu hoặc tranh luận về giá hợp đồng thường phải được phân bổ cho các yếu tố riêng biệt.
- Doanh thu có thể được ghi nhận sớm hơn so với các tiêu chuẩn trước đó (IAS 11 và IAS 18) nếu khoản có quyền nhận thay đổi vì nhiều lý do (như ưu đãi, giảm giá, phí thực hiện, tiền bản quyền, thành công của kết quả, v.v.)
Một số hướng dẫn nhất định theo
IFRS 15 đã được đưa vào VAS thông qua hướng dẫn được cung cấp theo Thông tư 200, bao gồm:
- Doanh thu từ các giao dịch bán
hàng đi kèm với các sản phẩm/dịch vụ miễn phí, sau đó doanh thu phải được phân bổ cho các sản phẩm/dịch vụ miễn phí.
- Doanh thu bán hàng bất động sản không được phép áp dụng VAS 15, hợp đồng xây dựng, nhưng tuân theo các điều kiện rủi ro và lợi ích chuyển nhượng cho việc bán hàng hóa theo
- Doanh thu tối thiểu phải được công nhận nếu chúng không có nguy cơ đảo ngược đáng kể
- Thời điểm doanh thu có thể được ghi nhận có thể thay đổi: một số doanh thu đã được ghi nhận trước đó tại một thời điểm khi kết thúc hợp đồng có thể phải được ghi nhận theo các điều khoản của hợp đồng và ngược lại.
- Có các quy định cụ thể mới về giấy phép, bảo hành, phí trả trước không hoàn lại,...
Các doanh nghiệp sẽ có lựa chọn áp dụng hồi tố hoàn toàn hoặc áp dụng hồi tố một phần (nghĩa là phản ánh tác động tích lũy của các điều chỉnh đến số dư thu nhập giữ lại đầu kì (hoặc các thành phần vốn
chủ sở hữu khác, nếu phù hợp)).
hướng dẫn theo VAS 14, Doanh thu và thu nhập khác.
- Doanh thu từ các giao dịch với khách hàng theo các chương trình khách hàng thân thiết, trong đó một số doanh thu sẽ cần
phải được hoãn lại để phù hợp với các hàng hóa / dịch vụ miễn phí tiếp theo sẽ được giao. - Doanh thu trên hợp đồng xây dựng để tính đến các doanh thu biến đổi.
- Quy định về kế toán doanh thu ngành công nghiệp phần mềm trong chế
độ kế toán Việt Nam
Hinh 4. Quy trình sản xuất sản phẩm phần mềm
1. Xác định yêu câu, bao gôm một trong những tác nghiệp như: khảo sát yêu cầu của khách hàng, phân tích nghiệp vụ; thu thập, xây dựng yêu cầu; tư vấn điêu chỉnh quy trình; thông nhát yêu câu, xét duyệt yêu câu.
2. Phân tích và tliiêt kê, bao gôm một trong những tác nghiệp như: đặc tá yêu câu; thiẻt lập bài toán phát triên; mô hình hóa dữ liệu; mô Iiirili hóa chức năng;
mô hìnli hóa luồng thông tin; xác định giãi pháp phần mềm; thiết kế hệ thống phân mêm; tliiêt kê các đơn vị, mô đun phân mêm.
3.Lập trình, viẻt mã lệnh, bao gôm một trong những tác nghiệp như: viêt chương Uinli phần mềm; lập trình các đơn vị, mô đun phần mem; chinh sữa; tùy
biến, tinh chỉnh phần mềm; tích hợp các đơn vị phần mềm; tích hcφ hệ thong phan mem.
4. Kiêm tra, thử nghiệm phânmêni, bao gôm một trong những tác Ugliiep như: xây dựng các kịch bân kiêm tra, thử nghiệm các đơn VL, mô điưi phân niêm; thử
nghiệm phần mềm; kiêm thừ hê thống phần mềm; kiêm thử chức năng phần mêm; thâm định chât lượng phân mêm; đánh giá khả nấng gây lôi; xác định
_____thỏa mãn yêu câu khách hàng; nghiệm thu phân niêm.___________
5. Hoàn thiện, đóng gói phânmêm, bao gôm một trong những tác nghiệp như: xây dựng tài liệu mô tã phần mềm, tài liệu hướng dân cài đặt, sữ dụng phần mêm; đóng gói phânmêm; đăng ký mâu mã; đăng ký quyên sở hữu trí tuệ
6. Cài đặt, chuyên giao, hướng dân sứ dụng, báo trì, bão hành phân mêm, bao gôm một trong những tác nghiệp như: hướng dân cài đặt phân niêm; triẻn khai cài đặt phần mềm; đào tạo, hướng dân người sữ dụng; kiêm tra phần mềm sau khi bàn giao; sữa lôi phan niềm sau bàn giao; hô trợ sau bàn giao, bão hành
______________phân niêm; báo ti 1 phân mêm.____________________
7. Phát hành,Jihan phôi sán phàm phân mêm, bao gôm một hong những tác nghiệp như: tiếp thị, quãng bá, bán, phân phối sán phẩm phần mềm; phát hành
vẫn chưa có một văn bản chính thức nào quy định và hướng dẫn cụ thể về việc hạch toán, nhất là hạch toán doanh thu từ các hợp đồng tại các doanh nghiệp phần mềm. Phần lớn các doanh nghiệp phần mềm vẫn đang hạch toán doanh thu tương tự như đối với doanh thu khi cung cấp dịch vụ, tức là doanh thu sẽ được ghi nhận ngay khi chuyển giao quyền kiểm soát sản phẩm tới khách hàng.
Do đó, khi áp dụng IFRS 15 tại Việt Nam, các doanh nghiệp cần phải có được
sự chuẩn bị, khi phải xem xét đánh giá lại các hợp đồng với khách hàng của mình để đưa ra phán quyết về các thay đổi trong việc ghi nhận doanh thu, báo cáo tới những đối tượng sử dụng báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Mặt khác, đối với ngành công nghiệp phần mềm, hợp đồng với khách hàng phần lớn là những hợp đồng đa nghĩa vụ, có rất nhiều nghĩa vụ phải thực hiện trước, trong và sau khi chuyển giao sản phẩm cho khách hàng. Bên cạnh đó, theo quy định của IFRS 15, “Doanh nghiệp phải phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện đã được xác định trong hợp đồng trên cơ sở giá bán độc lập. Giá bán độc lập cần được
xác định tại thời điểm bắt đầu hợp đồng của hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt liên quan
đến mỗi nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng và phân bổ giá giao dịch tương ứng với các giá bán độc lập đó”.
Tại Việt Nam hiện nay, với trình độ phát triển nền kinh tế - tài chính hiện tại, rất khó cho các doanh nghiệp có thể xác định được một cơ sở đáng tin cậy để có thể phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện. Thông qua 2 ví dụ về các công ty phần mềm trên thế giới đã áp dụng thành công IFRS 15, có thể thấy doanh nghiệp khi
tiếp nhận và áp dụng chuẩn mực mới này sẽ cần rất nhiều kinh phí, thời gian và công sức khi phải đo lường, tính toán và trình bày những thay đổi đó trên báo cáo tài chính,
mà trong đó cần thiết nhất chính là các kế toán viên cần phải có trình độ chuyên môn cao để có thể làm được những công việc này.
3.2. Thực trạng ngành công nghiệp phần mềm tại Việt Nam
Năm 2003, ngành công nghiệp phần mềm của Việt Nam được các chuyên gia và tổ chức kinh tế đánh giá là còn khá non trẻ khi doanh thu chỉ đạt gần 62 triệu USD
với khoảng 5.000 kỹ sư. Sau 15 năm phát triển, năm 2018, ngành công nghiệp phần mềm và dịch vụ của Việt Nam đã đạt được mức doanh thu trên 8,8 tỉ USD, tăng
Hồi tố toàn bộ Hồi tố một phần
trưởng gấp hơn 1.000 lần với hơn 200.000 kĩ sư đang làm việc (Anh, 2018). Theo một báo cáo vừa được công bố mới đây, các doanh nghiệp phần mềm Việt Nam từ những bước đi đầu tiên đã đạt mức tăng trưởng doanh thu đều đặn trên dưới 50%/năm.
Chỉ riêng năm 2017 doanh thu của lĩnh vực này đã tăng gấp gần 6 lần doanh thu của năm 2007, đạt 58.500 tỷ đồng (tương đương khoảng 2,7 tỷ USD) (Mai, 2018). Cuộc cách mạng công nghiệp lần thứ tư đã và đang mang đến cho các doanh nghiệp công nghệ những động cơ tăng trưởng mới, đi kèm với đó là thị trường công nghệ phần mềm thế giới và Việt Nam đang ngày càng tăng trưởng trở nên hấp dẫn.
Bên cạnh đó, Việt Nam đang ngày càng có vai trò lớn hơn trong ngành công nghệ phần mềm thế giới khi liên tục cải thiện thứ hạng và lọt Top 30 thế giới về gia công phần mềm và trở thành đối tác tin cậy của Nhật Bản và Mỹ (Gartner Group, 2010). Có thể thấy, ngành công nghiệp phần mềm thu hút rất lớn sự quan tâm, đầu tư và hợp tác của các nhà đầu tư trong và ngoài nước. Để phù hợp với xu thế hội nhập quốc tế, thông tin trên Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp phần mềm cần phải minh bạch, có thể tin tưởng được và dễ dàng so sánh được.
Chính vì vậy, việc áp dụng một chuẩn mực báo cáo tài chính chung là vô cùng
cần thiết. Tuy nhiên, riêng đối với IFRS 15 - Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng, khi áp dụng chuẩn mực này cho việc ghi nhận doanh thu tại các doanh nghiệp phần mềm Việt Nam, sẽ vấp phải nhiều trở ngại không đơn giản.
3.3. Khuyến nghị về áp dụng IFRS 15 cho các doanh nghiệp phần mềm tại ViệtNam Nam
3.3.1. Những khó khăn khi áp dụng IFRS 15 tại Việt Nam
Thứ nhất, hiện nay, các chính sách, cơ chế, hướng dẫn và khung pháp lý của Kế toán Việt Nam vẫn chưa hoàn thiện, do vậy các doanh nghiệp thiếu căn cứ pháp lý để lập báo cáo tài chính theo IFRS như một số kỹ thuật để thực hiện xác định chi phí hợp lý khi phân bổ giá giao dịch,... rất phức tạp sẽ gây ra không ít khó khăn cho doanh nghiệp, đòi hỏi tiêu tốn thời gian và kinh phí rất lớn nếu chuyển đổi.
Thứ hai, hệ thống kết nối thông tin và phần mềm kế toán của doanh nghiệp hiện đại nếu muốn áp dụng IFRS phải đáp ứng được yêu cầu cập nhật thông tin nhanh
chóng và kịp thời, nên các doanh nghiệp phải bỏ ra một khoản chi phí ban đầu rất lớn
để hệ thống này được nâng cấp. Đồng thời, phải bỏ ra một khoản chi phí để đào tạo lại các nhân viên kế toán hoặc tuyển dụng/ mời các chuyên viên về IFRS và điều này không phải doanh nghiệp nào cũng có thể đáp ứng ngay.
Thứ ba, trình độ năng lực chuyên môn và ngoại ngữ của nhân viên kế toán tại Việt Nam chưa đủ để áp dụng ngay IFRS. Nhất là khi áp dụng theo IFRS thì sự linh hoạt, sử dụng nhiều ước tính kế toán ở Việt Nam lại bị ảnh hưởng bởi văn hóa khuôn mẫu, nguyên tắc, theo hướng dẫn vốn rất thận trọng và việc Báo cáo tài chính hiện nay chủ yếu được lập để phục vụ công tác kế toán thuế. Ngoài ra, các quản lý doanh nghiệp và người sử dụng báo cáo tài chính cũng phải được cập nhật kiến thức về IFRS
để có thể hiểu được những sự thay đổi và từ đó đưa ra quyết định đầu tư phù hợp. Thứ tư, để áp dụng IFRS 15, mỗi doanh nghiệp cần phải trang bị một đội ngũ chuyên gia về hợp đồng để có thể rà soát lại các hợp đồng của mình với khách hàng, xác định mức độ ảnh hưởng khi chuyển đổi sang IFRS 15, từ đó quyết định việc áp dụng phương pháp hồi tố hoàn toàn hoặc một phần khi lập báo cáo tài chính. Các ưu và nhược điểm của mỗi phương pháp được trình bày trong bảng sau:
Yêu
Phương pháp hồi tố toàn bộ đòi hỏi sự kỹ lưỡng hơn nhiều và do đó khó khăn hơn nhiều trong việc
áp dụng. Trong phương pháp này,
Phương pháp hồi tố một phần bao gồm ít thực hành kế toán hơn, giúp việc áp dụng IFRS 15 dễ dàng hơn nhưng có mức độ rủi ro cao hơn trong năm áp dụng. Phương pháp
cầu
kĩthuật cho các hợp đồng mới kể từcác công ty phải áp dụng IFRS15 này yêu cầu áp dụng chuẩn mực cho 01/01/2018 và trình bày lại tất cả
các hợp đồng cho các kì báo cáo