6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
1.3.1. Mô hình PAF
Nhận diện, đo lƣờng, ghi nhận, phân tích chi phí chất lƣợng bắt nguồn từ đầu những năm 1950. Đến năm 1956, các chỉ tiêu chi phí chất lƣợng đƣợc phân loại thành các loại phòng ngừa, thẩm định và thất bại của Feigenbaum (1956) đã đƣợc hầu hết mọi ngƣời chấp nhận (Plunkett và Dale (1987)). Các tác giả Juran, Crosby, và Feigenbaum đã phát triển mô hình kế toán chi phí chất lƣợng cơ bản bằng cách phân loại các loại chi phí chất lƣợng thành phòng ngừa, đánh giá, chi phí tổn thất nội bộ và bên ngoài. Hơn nữa, chi phí phòng ngừa và thẩm định là chi phí phù hợp, trong khi chi phí tổn thất là chi phí không phù hợp. Mô hình kế toán chi phí chất lƣợng đo lƣờng chi phí phòng ngừa và thẩm định, so sánh với chi phí tổn thất nội bộ và bên ngoài. Feigenbaum đƣợc xem là ngƣời khởi xƣớng phân loại chi phí liên quan đến chất lƣợng (Dale & Plunkett) (1991).
Mô hình kế toán chi phí chất lƣợng PAF của Feigenbaum (1956) đã trở thành phổ biến đƣợc chấp nhận đối với các chi phí liên quan đến chất lƣợng. Oakland (1993) mô tả những chi phí này nhƣ sau: Chi phí phòng ngừa là việc thiết kế, thực hiện và duy trì hệ thống quản lý chất lƣợng tổng thể. Chi phí dự phòng là lập kế hoạch và phát sinh trƣớc khi hoạt động. Chi phí thẩm định liên quan đến việc đánh giá của nhà cung cấp và khách hàng về vật liệu, quy trình, sản phẩm trung gian, sản phẩm và dịch vụ đã mua để đảm bảo phù hợp với các yêu cầu cụ thể. Chi phí tổn thất nội bộ xảy ra khi kết quả công việc không đạt đƣợc tiêu chuẩn chất lƣợng thiết kế và đƣợc phát hiện trƣớc khi chuyển đến khách hàng. Chi phí thất bại bên ngoài xảy ra khi sản phẩm hoặc dịch vụ không đạt đƣợc tiêu chuẩn chất lƣợng thiết kế nhƣng không phát hiện đƣợc cho đến khi chuyển giao cho khách hàng.
Plunkett và Dale (1991) tuyên bố rằng một trong những mục tiêu của quản lý chất lƣợng tổng thể (TQM) là đáp ứng các yêu cầu của khách hàng với chi phí thấp hơn. Với mục đích này, chúng ta phải biết đƣợc sự tƣơng tác giữa các hoạt động liên quan đến chất lƣợng liên quan đến phòng ngừa, thẩm định, thất bại nội bộ và chi phí thất bại bên ngoài. Nói chung, giả thuyết cơ bản của các mô hình này là "đầu tƣ vào các hoạt động phòng ngừa và đánh giá sẽ đem lại những phần thƣởng tốt đẹp từ giảm chi phí thất bại, và việc đầu tƣ thêm vào các hoạt động phòng ngừa sẽ cho thấy lợi nhuận từ việc giảm chi phí thẩm định". Hình 1.1 trình bày ý tƣởng tăng cƣờng các hoạt động phòng ngừa dẫn đến giảm tổng chi phí chất lƣợng.
Hình 1.1. Tổng chi phí chất lượng có thể được giảm bằng cách đầu tư vào các hoạt động dự phòng. (Sörqvist (1998)]
1.3.2. Mô hình hi phí hất lƣợng - "truyền thống" và "mới"
Chất lƣợng là một cấu trúc phức tạp liên quan đến một số thuộc tính và đƣợc định nghĩa đơn giản là sự phù hợp với các yêu cầu kỹ thuật thiết kế (cho hoạt động sản xuất). Các thông số kỹ thuật thiết kế nói chung bao gồm giá trị danh nghĩa hoặc mục tiêu và khoản dung sai phù hợp với biến đổi quy trình của một số tham số quan trọng của đặc tính. Dung sai thƣờng đƣợc chỉ định bởi một giới hạn trên (USL) và giới hạn thấp hơn (LSL). (Diallo và cộng sự (1995)). Điều này đƣợc minh họa trong hình 1.2
Hình 1.2. Chức năng mất mát của Taguchi (1990)
Theo quan niệm truyền thống về chất lƣợng, các mặt hàng nhƣ các bộ phận phụ, bộ phận, và tƣơng tự đƣợc xem là chấp nhận đƣợc hoặc không đƣợc chấp nhận (bị lỗi) trong cùng một tiêu chuẩn. Các bộ phận hoặc sản phẩm có các phép đo quan trọng nằm trong phạm vi USL và LSL đƣợc coi là
CP phòng ngừa CP thẩm định
CP tổn thất bên ngoài
Tình hình hiện tại Mục tiêu
Quy ƣớc Quy ƣớc
Giới hạn dung sai
USL Giới hạn dung sai
USL Giá trị mục tiêu
có thể chấp nhận đƣợc, và những thiết bị có các phép đo trên hoặc dƣới các giới hạn này đƣợc coi là lỗi hoặc không thể chấp nhận.
Từ quan điểm của kế toán chi phí chất lƣợng, các phƣơng pháp tính chi phí truyền thống chỉ tập trung vào chi phí phát sinh trong việc sản xuất các bộ phận hoặc sản phẩm bị lỗi hoặc không đƣợc chấp nhận. Nghĩa là, chi phí sản xuất hoặc tái chế (nguyên vật liệu trực tiếp, lao động trực tiếp và chi phí sản xuất) của các đơn vị không đạt tiêu chuẩn kiểm soát chất lƣợng (thông số kỹ thuật) đƣợc coi là lỗ.
Ƣu điểm của phân loại kế toán chi phí chất lƣợng truyền thống là nó cung cấp một khuôn khổ để định lƣợng và giảm thiểu tổng chi phí chất lƣợng. Mô hình cổ điển về chi phí chất lƣợng tối ƣu, có hàm lƣợng chi phí chất lƣợng tổng thể hình chữ U, lõm. Nó cũng cho thấy khái niệm rằng quản lý chiến lƣợc hiệu quả về chất lƣợng có nghĩa là chọn mức chất lƣợng và sự pha trộn của chi tiêu trong bốn loại nhằm giảm thiểu tổng chi phí chất lƣợng. Khi chi phí tự nguyện về thẩm định và phòng chống tăng lên, COC (tỷ lệ khuyết tật thấp) dẫn đến chi phí thấp hơn và không thất bại. Tổng chi phí chất lƣợng tối thiểu xảy ra khi chi phí dự phòng và đánh giá cận biên bằng chi phí biên của thất bại. Mô hình cổ điển của Chi phí Chất lƣợng Tối ƣu đƣợc trình bày trong Hình 1.3.
Hình 1.3. Mô hình Cổ điển về Chi phí Chất lượng Tối ưu
Chi phí cho một đơn vị sản phẩm tốt Tổng COQ Chi phí thất bại Chi phí thẩm định và phòng ngừa Số lƣợng phù hợp, %
Chi phí để đạt đƣợc chất lƣợng và chi phí do thiếu chất lƣợng có mối quan hệ nghịch đảo với nhau: Nhƣ đầu tƣ để đạt đƣợc chất lƣợng tăng lên, chi phí do thiếu chất lƣợng giảm. Mối quan hệ này và ảnh hƣởng của nó đối với tổng chi phí chất lƣợng thƣờng đƣợc biểu diễn dƣới dạng một tập hợp các đƣờng cong hai chiều về chi phí so với chất lƣợng. Trong các mô hình kế toán chi phí chất lƣợng truyền thống, tổng chi phí chất lƣợng có một điểm giảm dần lợi nhuận, tối thiểu là trƣớc khi đạt đƣợc 100 phần trăm của biện pháp chất lƣợng.
Chi phí truyền thống của mô hình chất lƣợng đã bị chỉ trích trong các nghiên cứu gần đây. Một phân tích cẩn thận về mô hình kế toán chi phí chất lƣợng truyền thống cho thấy một số vấn đề. Mô hình cho thấy rằng mức tối ƣu của chi phí chất lƣợng xảy ra ở sự tuân thủ dƣới 100 phần trăm. Mô hình mô tả ngày càng dốc chi phí đánh giá và chi phí dự phòng là một ứng dụng của lý thuyết kinh tế cổ điển về giảm dần lợi nhuận biên so với giảm đầu ra bị lỗi, trong khi tỷ lệ sản xuất bị lỗi giảm, chi phí tổn thất giảm với tốc độ ngày càng tăng. Mặc dù bản chất chung của các đƣờng cong chi phí xuất hiện hợp lý, hình dạng chính xác của các đƣờng cong chi phí là một câu hỏi thực nghiệm.
Những tiến bộ về công nghệ trong việc kiểm tra tự động, cùng với các yếu tố khác nhƣ chi phí lao động cao, linh hoạt và độ tin cậy, dẫn đến một số lƣợng lớn các công ty đầu tƣ vào các hệ thống thẩm định hoặc đo lƣờng trực tuyến. Các thiết bị đo mới đã tăng khả năng đo các sản phẩm đáng tin cậy hơn cho các điều kiện ở một tốc độ chu kỳ cao hơn. Do đó chi phí thẩm định trong môi trƣờng sản xuất mới tƣơng đối bằng phẳng (hoặc cố định). Khi thiết bị đã đƣợc lắp đặt, có rất ít sự khác biệt về chi phí thẩm định khi kiểm tra một vài đơn vị hoặc tất cả các đầu ra. (Diallo và cộng sự (1995)).
Hình 1.4. Chi phí mới của mô hình chất lượng
Xem xét hành vi phòng ngừa chi phí, các công ty chi tiêu nhiều hơn cho phòng ngừa đang tìm kiếm rằng tổng số chi phí chất lƣợng tiếp tục giảm. Đối với họ, chi phí phòng ngừa không bao giờ đạt đến mức tối ƣu, khi chi phí phòng ngừa tăng nhẹ bằng với chi phí giảm thất thoát. Xem xét hành vi chi phí không thành công, một số chi phí thất bại quan trọng bên ngoài đã đƣợc bỏ qua trong các hệ thống chi phí truyền thống. Hệ thống chi phí chất lƣợng đƣơng đại đo lƣờng một số chi phí thất bại bên ngoài, chẳng hạn nhƣ bảo hành, trả lại sản phẩm và trách nhiệm sản phẩm. Các chi phí thất bại bên ngoài khác, đặc biệt là đóng góp do mất mát thiện chí của khách hàng, do chất lƣợng thấp hoặc cơ hội bị bỏ lỡ, rất khó đo lƣờng, do đó các chi phí này đã bị bỏ qua. Những chi phí chất lƣợng "ẩn" hoặc gián tiếp trở nên có ý nghĩa trong môi trƣờng cạnh tranh dựa trên chất lƣợng và có thể sẽ rất cao ở mức tuân thủ dƣới 100 phần trăm.
Rất ít công ty cố gắng đo lƣờng hoặc ƣớc tính ảnh hƣởng của chất lƣợng kém đối với doanh số bán hàng trong tƣơng lai. Thay vì cố gắng đo lƣờng chi phí cơ hội của doanh thu bị mất, nhiều công ty dựa vào các biện pháp phi tài chính nhƣ lợi nhuận và khiếu nại của khách hàng để đánh giá tác động của chất lƣợng kém đối với doanh thu. Thật không may, các biện pháp này không
Số lƣợng phù hợp, % Tổng COQ Chi phí thất bại Chi phí thẩm định và phòng ngừa Chi phí cho một đơn vị sản phẩm tốt
cung cấp dấu hiệu về mức độ tài chính của mất doanh thu do các vấn đề chất lƣợng khác nhau (Atkinson, Hamburg và Ittner(1994)).
Trong mô hình kế toán chi phí chất lƣợng truyền thống, tất cả các sản phẩm đƣợc coi là các đơn vị tốt đƣợc gán giá trị chất lƣợng tƣơng đƣơng nhau cho dù một phần / sản phẩm có thể rơi ngay trong giới hạn dung sai chấp nhận đƣợc trong khi một phần khác có thể phù hợp với giá trị đích. Nhà giáo chất lƣợng Nhật Taguchi không đồng ý với cách tiếp cận này. Lập luận của Taguchi (1990) là một sản phẩm không đáp ứng đƣợc tiêu chuẩn, có thể sẽ thất bại trong tay của khách hàng. Do đó, công ty có nguy cơ mất không chỉ khách hàng đó mà còn một số khác. Taguchi đề xuất một chức năng mất chất lƣợng bậc hai nhƣ là một sự ƣớc lƣợng của chi phí thất bại bên ngoài. Hàm ý của chức năng là nếu quản lý quyết định không phải chịu chi phí một cách tự nguyện để giảm các sản phẩm tạm chấp nhận, họ sẽ tự động mất nhiều lần số tiền đó dƣới hình thức chi phí bảo hành, đóng góp vì sự ốm đau của khách hàng, vân vân. (Diallo và cộng sự (1995))
Một mô hình chi phí sửa đổi (mới) của mô hình chất lƣợng trong Hình 1.4, dựa trên các cân nhắc trên, cho thấy đƣờng cong tƣơng đối bằng phẳng cho chi phí thẩm định và phòng ngừa so với đƣờng cong truyền thống cho chi phí thẩm định và phòng ngừa. Quá trình sản xuất ổn định dẫn đến việc loại bỏ các nguyên nhân gốc rễ của các vấn đề biến đổi đòi hỏi phải có ít nỗ lực phòng ngừa hơn. Việc đạt đƣợc mức chất lƣợng mới có nghĩa là chi phí tổn thất bên trong và bên ngoài thấp hơn. Do đó, tổng chi phí về chất lƣợng (bao gồm cả chi phí vô hình và gián tiếp của sự thất bại) không bao giờ đạt mức tối thiểu dƣới 100 phần trăm. Carr và Tyson (1992) cũng đạt đƣợc một kết luận tƣơng tự và rất phê bình những nỗ lực nhằm giảm thiểu chất lƣợng đối với chi phí, nhƣ đƣợc đề xuất bởi mô hình chi phí chất lƣợng truyền thống.
Các vấn đề về chất lƣợng truyền thống và hiện đại cùng các khái niệm kế toán chi phí chất lƣợng, cùng với sự phát triển của công nghệ, tăng tính cạnh
tranh và chi phí, cho thấy rằng bất kỳ hệ thống kế toán chi phí chất lƣợng nào đƣợc thiết kế để đạt đƣợc chất lƣợng cao với chi phí tối thiểu không thể dựa trên các khái niệm lỗi thời. Hơn nữa, sự hài lòng của khách hàng đã trở thành ƣu tiên hàng đầu cho hầu hết các doanh nghiệp hiện nay. Tuy nhiên, nhiều hệ thống quản lý điều hành cho sản xuất tiếp tục nhấn mạnh đến quá trình thông qua và kiểm soát chi phí ngắn hạn trong các phòng ban riêng lẻ. Những hệ thống này dẫn đến mục tiêu đồng đẳng và các vấn đề di chuyển mục tiêu. Tức là, giảm thiểu chi phí của bộ phận cá nhân không giảm thiểu tổng chi phí của công ty, và các nhà quản lý sử dụng để quản lý các con số thay vì tập trung các hoạt động dẫn đến chất lƣợng cao hơn và chi phí thấp hơn. (Diallo và cộng sự (1995))
1.3.3. Mô hình chi phí quá trình
Theo quan điểm của một số nhƣợc điểm của mô hình PAF, cách tiếp cận chi phí quá trình, mô tả trong BS sửa đổi 6143: Phần 1 (1992) có thể đƣợc sử dụng nhƣ là một sự thay thế. Cách tiếp cận này công nhận tầm quan trọng của đo lƣờng chi phí quá trình và quyền sở hữu. Chi phí quá trình là tổng chi phí phù hợp (COC) và chi phí không phù hợp (CONC) cho một Quy trình cụ thể. COC là chi phí thực tế của quy trình cung cấp sản phẩm hoặc dịch vụ cho tiêu chuẩn bắt buộc, thời gian đầu tiên và mọi thời điểm, theo một quy trình nhất định. CONC là Chi phí hỏng hóc liên quan đến quá trình không vận hành theo tiêu chuẩn yêu cầu. Theo định nghĩa này, chúng ta biết rằng nội dung phân loại này (COC và CONC) khác với của Crosby (POC và PONC)[14] đã đề cập trƣớc đó.
Mô hình chi phí quá trình có thể đƣợc phát triển cho bất kỳ quy trình nào trong tổ chức. Nó sẽ xác định tất cả các hoạt động và các thông số trong tiến trình sẽ đƣợc theo dõi bởi quy trình luồng quá trình. Sau đó, các hoạt động đƣợc lƣu trữ đƣợc phân bổ là COC hoặc CONC và chi phí Chất lƣợng ở từng
vực chính cho cải tiến qui trình đƣợc xác định và cải tiến bằng cách đầu tƣ vào các hoạt động phòng ngừa và thiết kế lại quy trình để giảm CONC và COC quá mức. Mô hình này tin rằng điều này sẽ giúp mở rộng khái niệm về chi phí chất lƣợng cho tất cả các chức năng của một doanh nghiệp và các tổ chức phi sản xuất và nó cũng khiến mọi ngƣời phải cân nhắc cụ thể hơn các quy trình đƣợc thực hiện trong tổ chức. Cấu trúc của Mô hình chi phí quá trình đƣợc trình bày sơ đồ trong Hình 1.5.
Hình 1.5. Cấu trúc mô hình chi phí quá trình
Việc sử dụng mô hình chi phí quá trình đƣợc đề xuất nhƣ một phƣơng pháp đƣợc ƣu tiên để tính chất lƣợng trong TQM vì nó nhận ra tầm quan trọng của đo lƣờng và sở hữu chi phí trong quá trình sản xuất, và trình bày cách tiếp cận tích hợp hơn về chất lƣợng hơn mô hình PAF.
Mô hình chi phí quá trình theo đuổi một chính sách cải tiến liên tục về các quy trình chính trong tổ chức và đổi mới ở những nơi thích hợp, mà chính nó phản ánh cả phƣơng pháp tiếp cận kaizen và chu trình hoạch định kế hoạch hành động (PDCA) của Deming. Nó có thể áp dụng cho cả ngành dịch vụ và sản xuất, và có thể đƣợc sử dụng để cải tiến quy trình với chi phí không phù hợp cao bằng cách tăng chi phí phòng ngừa hoặc với chi phí phù hợp quá mức. Các vấn đề về chất lƣợng và nguyên nhân của chúng có thể đƣợc xác định nhiều hơn nhanh hơn so với mô hình PAF. Tuy nhiên, một phân tích
Hoạt động Dữ liệu vào Dữ liệu ra (cần thiết phải thực
hiện hoạt động) (khi thực hiện hoạt động) Quy trình hoặc cơ chế
Ngƣời/thiết bị hoạt động Kiểm soát dữ liệu (hoạt động quản lý)
chính xác hoàn toàn về công ty hoạt động vào các quy trình liên kết mà không sao chép có thể tốn nhiều thời gian hơn với mô hình PAF.
Các chi phí chất lƣợng gián tiếp bao gồm khách hàng phải chịu chi phí, Chi phí vô hình và Chi phí Môi trƣờng (so với Harrington (1987)). Khách