M Ở ĐẦU
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
2.3.1. Xác lập mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính
Quy trình kiểm toán của AAC yêu cầu kiểm toán viên phải xác lập mức
trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính. Mức trọng yếu này được xác định theo
Công thức 2.1 như sau:
Mức trọng yếu tổng thể báo
cáo tài chính = Giá trị tiêu chí x tỷ lệ phần trăm (%)
Công thức 2.1 Công thức xác lập mức trọng yếu tổng thể BCTC Giá trị tiêu chí xác định mức trọng yếu: các tiêu chí được lựa chọn thông thường có thể là:
- Lợi nhuận trước thuế
- Tổng doanh thu
- Lợi nhuận gộp - Tổng chi phí
- Tổng vốn chủ sở hữu - Giá trị tài sản ròng
Việc xác định tiêu chí phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của đại bộ phận
đối tượng sử dụng thông tin tài chính (nhà đầu tư, ngân hàng, công chúng, cơ
quan nhà nước...). Ngoài ra, việc xác định tiêu chí còn ảnh hưởng bởi các yếu tố như:
- Tình hình kinh doanh và tài chính. Ví dụ: Công ty kinh doanh lỗ hoặc
về khả năng thanh toán nợ thì tiêu chí lựa chọn là vốn chủ sở hữu, tổng tài sản hoặc tài sản ngắn hạn,...
- Thông tin người sử dụng báo cáo tài chính đặc biệt quan tâm. Ví dụ: Để đánh giá kết quả hoạt động tiêu chí được lựa chọn có thể là lợi nhuận, doanh thu hoặc tài sản thuần...);
- Đặc điểm hoạt động kinh doanh, đặc điểm ngành nghề của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ: Tổ chức hoạt động phi lợi nhuận thì tiêu chí lựa chọn là tổng tiền tài trợ, tổng chi phí hoặc tổng tài sản.
- Cơ cấu vốn chủ sở hữu của đơn vị được kiểm toán và cách thức đơn vị
huy động vốn. Ví dụ: doanh nghiệp hoạt động chủ yếu bằng nguồn vốn vay
thì người sử dụng báo cáo tài chính là ngân hàng cho vay quan tâm tài sản
hơn là lợi nhuận
- Khả năng thay đổi tương đối của tiêu chí đã được xác định. Thông thường kiểm toán viên lựa chọn những tiêu chí mang tính tương đối ổn định
qua các năm.
Giá trị tiêu chí được lựa chọn
Giá trị tiêu chí thường dựa trên số liệu trước kiểm toán phù hợp với kỳ/năm mà Công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến kiểm toán hoặc soát xét.
Mức trọng yếu phải được xác định gắn liền với BCTC mà KTV thực hiện kiểm toán. Khi BCTC được lập cho kỳ kế toán nhiều hơn hoặc ít hơn 12 tháng, ví dụ đối với một số đơn vị mới thành lập hoặc thay đổi kỳ kế toán, mức trọng yếu cần phải được xác định dựa trên BCTC lập cho kỳ kế toán đó.
Ví dụ 1: Soát xét BCTC cho kỳ 3 tháng, 6 tháng, 9 tháng có phát hành
báo cáo soát xét. Mức trọng yếu áp dụng cho BCTC sẽ phát hành, do đó không cần suy rộng mức trọng yếu cho cả năm tài chính.
Ví dụ 2: Soát xét BCTC cho kỳ 3 tháng, 6 tháng, 9 tháng không phát
hành báo cáo soát xét. Mức trọng yếu được suy rộng cho cả năm tài chính (12
doanh thu 6 tháng = 600 triệu VND làm tiêu chí, khi đó, doanh thu suy rộng
cho cả năm tài chính = (600/6)*12 = 1.200 triệu VND nếu dự kiến doanh thu
ổn định hoặc sử dụng số liệu doanh thu ước tính chắc chắn nhất cho cả năm trên cơ sở số doanh thu thực tế 6 tháng để làm tiêu chí xác định mức trọng yếu.
Ví dụ 3: Cuộc kiểm toán báo cáo tài chính được thực hiện một lần vào
cuối năm mà không thực hiện thành nhiều đợt như ở ví dụ 1 và ví dụ 2, kiểm toán viên có thể sử dụng số liệu trước kiểm toán hoặc số liệu năm trước để
xác định mức trọng yếu.
Xác định tỷ lệ phần trăm tính mức trọng yếu (%)
AAC vận dụng quy định tỷ lệ phần trăm theo chương trình kiểm toán mẫu năm 2013 của VACPA, theo đó tỷ lệ phần trăm (%) áp dụng tương ứng với từng tiêu chí như sau:
- 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế
- 1% đến 2% tổng tài sản - 1% đến 5% vốn chủ sở hữu
- 0.5% đến 3% tổng doanh thu
(Nguồn: Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC [1])
Việc xác định tỷ lệ trong khoảng tỷ lệ % tối thiểu và tối đa nêu trên phụ
thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên. Tại AAC, thông thường kiểm toán viên dựa vào đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vịđể lựa chọn tỷ lệ
%. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là yếu kém, kiểm toán viên sẽ sử dụng gần hoặc bằng tỷ lệ % tối thiểu; nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tốt, kiểm toán viên sử dử dụng tỷ lệ gần hoặc bằng tỷ lệ tối
đa; trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là trung bình, kiểm toán viên sẽ sử dụng tỷ lệ % trung bình hoặc một tỷ lệ giữa tỷ lệ % tối thiểu và tỷ lệ % tối đa.
Với những khách hàng khác nhau, kiểm toán viên sẽ lựa chọn tiêu chí xác định mức trọng yếu khác nhau. Sau đây là một vài ví dụ minh họa về việc xác định tiêu chí, tỷ lệ % và xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính.
(a)Công ty TNHH GLS (Xem phụ lục 01)
Công ty TNHH GLS là doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài.
Công ty được thành lập để thực hiện dự án sản xuất thép và đang trong giai
đoạn đầu tư xây dựng nhà máy sản xuất thép.
AAC thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính năm 2015 của Công ty
TNHH GLS. Vì công ty đang trong giai đoạn đầu tư xây dựng nhà máy để đi
vào hoạt động kinh doanh nên chưa phát sinh doanh thu và chi phí từ hoạt
động kinh doanh. Do đó, kiểm toán viên sử dụng chỉ tiêu Tổng tài sản để xác
định mức trọng yếu tổng thể BCTC. Tại giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán,
đơn vị vẫn chưa hoàn thành báo cáo tài chính nên kiểm toán viên sử dụng báo
cáo tài chính đã được kiểm toán của năm trước liền kề. Đồng thời theo tìm hiểu của kiểm toán viên, trong năm 2015 đơn vị có vay 3 tỷ từ công ty mẹ. Do
đó, chỉ tiêu tổng tài sản được sử dụng để xác định mức trọng yếu sẽ được cộng thêm 3 tỷ tiền vay phát sinh trong năm. Theo đó, tổng tài sản để xác
định mức trọng yếu tổng thể BCTC bằng tổng tài sản năm 2014 cộng (+) tiền
vay phát sinh trong kỳ, số tiền là 411.889.787.990 đồng (408.889.787.990
đồng + 3 tỷđồng).
Kiểm toán viên đánh giá rằng hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty
TNHH GLS chưa được tốt do Công ty đang trong giai đoạn đầu tư xây dựng
nên ban quản trị của Công ty TNHH GLS chưa chú trọng đến việc tổ chức bộ
máy quản lý và thực hiện các thủ tục kiểm soát. Kiểm toán viên quyết định lựa chọn tỷ lệ phần trăm để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTC là tỷ lệ
thấp nhất đối với tiêu chí này. Theo quy định của AAC khung tỷ lệ % đối với tiêu chí Tổng tài sản là 1% - 5%. Kiểm toán viên lựa chọn tỷ lệ là 1%.
Mức trọng yếu tổng thể BCTC kế hoạch được xác định như sau:
- Giá trị tiêu chí Tổng tài sản: 411.889.787.990 đồng
- Tỷ lệ phần trăm: 1%
- Mức trọng yếu tổng thể BCTC = 411.889.787.990 đồng x 1% =
4.118.897.880 đồng.
(b)Công ty Cổ phần Đầu tư GDPN(Xem phụ lục 02)
Công ty Cổ phần Đầu tư GDPN là công ty cổ phần đại chúng. Công ty
hiện đang niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh.
Công ty chuyên sản xuất và kinh doanh sách thiết bị trường học. Hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty được kiểm toán viên đánh giá ở mức độ trung bình.
AAC thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính năm 2015 tại Công ty Cổ
phần Đầu tư GDPN. Công ty này là doanh nghiệp đại chúng niêm yết trên sàn
giao dịch chứng khoán nên người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm đến kết
quả hoạt động của Công ty do đó, kiểm toán viên sử dụng tiêu chí Lợi nhuận trước thuế để xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính.
Cuộc kiểm toán tại Công ty được thực hiện làm 2 đợt, một đợt soát xét báo cáo tài chính 6 tháng đầu năm và một đợt thực hiện báo cáo tài chính của cả năm. Tại ngày lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện soát xét 6 tháng đầu năm nên chỉ có được số liệu của kết quả kinh doanh của 6 tháng
đầu năm 2015 hơn nữa theo đánh giá của kiểm toán viên, chỉ tiêu này phát
sinh tương đối ổn định qua các tháng, do đó kiểm toán viên sử dụng số liệu của 6 tháng đầu năm suy rộng cho cả năm đểước tính mức trọng yếu tổng thể
báo cáo tài chính kế hoạch. Khi thực hiện kiểm toán, nguồn số liệu để xác
định mức trọng yếu thực tế là Báo cáo kết quả HĐKD cả năm. Lợi nhuận của 6 tháng đầu 2015 là 15.968.836.651 đồng. Lợi nhuận suy rộng của cả năm là:
Hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty được kiểm toán viên đánh giá ở
mức độ trung bình nên kiểm toán viên xác định tỷ lệ % áp dụng để xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính là trung bình cộng của tỷ lệ % cao nhất và tỷ lệ % thấp nhất của tiêu chí Lợi nhuận trước thuế. Theo quy trình AAC đối với tiêu chí lợi nhuận trước thuế tỷ lệ là 5%-10%. Theo đó, tỷ lệ %
để xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính sẽ là 7,5% ( bằng trung
bình cộng của 5% và 10%).
Mức trọng yếu tổng thể BCTC kế hoạch được xác định như sau: - Giá trị tiêu chí Lợi nhuận trước thuế: 31.937.673.301 đồng - Tỷ lệ phần trăm: 7,5%
- Mức trọng yếu tổng thể BCTC = 31.937.673.301 đồng x 7,5% =
2.395.325.498 đồng.
(c)Dự án phát triển nông thôn bền vững vì người nghèo Quảng Bình (Xem phụ lục 03)
Dự án Phát triển nông thôn bền vững vì người nghèo Tỉnh Quảng Bình là
dự án được thực hiện theo Hiệp định tài trợ đã được ký kết giữa Chính phủ
Nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam và Quỹ phát triển nông nghiệp
Quốc tế (IFAD) và Quỹ tín thác An ninh lương thực Tây Ban Nha. Dự án
được thành lập nhằm mục đích hỗ trợ phát triển bền vững cho người nghèo tỉnh Quảng Bình. Thời gian thực hiện Dự án là 5 năm kể từ kể từ ngày Hiệp
định tài trợ vốn cho Dự án có hiệu lực vào ngày 27/11/2013 cho đến ngày kết
thúc Dự án vào ngày 31/12/2018. Báo cáo tài chính của Dự án bao gồm báo
cáo nguồn vốn, báo cáo thu chi của Dự án, báo cáo tài khoản chỉđịnh… AAC
thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính năm tài chính đầu tiên từ ngày
27/11/2013 đến ngày 31/12/2014 của Dự án.
Theo đánh giá của kiểm toán viên, Dự án này hoạt động vì mục đích phi lợi nhuận, do đó tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu là tổng tiền tài trợ hay còn gọi là tổng thu của Dự án.
Nguồn số liệu được sử dụng là Báo cáo tổng hợp thu chi của Dự án.
Dự án mới được thành lập, đang trong quá trình hoàn thiện công tác tổ
chức. Kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở mức trung bình, do đó, kiểm toán viên xác định tỷ lệ % áp dụng để xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính là trung bình cộng của tỷ lệ % cao nhất và tỷ lệ %
thấp nhất của tiêu chí Tổng thu. Trong quy trình AAC không quy định tiêu chí
Tổng thu nhưng kiểm toán vận dụng tỷ lệ áp dụng cho tiêu chí Doanh thu. Đối với tiêu chí Doanh thu, tỷ lệ % là từ 0,5% đến 3%. Theo đó, tỷ lệ % được sử
dụng bằng (0,5% + 3%)/2 = 1,75%
Mức trọng yếu tổng thể BCTC được xác định như sau:
- Giá trị tiêu chí Tổng thu: 32.859.207.409 đồng
- Tỷ lệ phần trăm: 1,75 %
- Mức trọng yếu tổng thể BCTC = 32.859.207.409 đồng x 1,75% =
575.036.130 đồng.
(d)Công ty TNHH KDVN (Xem phụ lục 04)
Công ty TNHH KDVN là công ty kinh doanh trong lĩnh vực sản xuất đá
và buôn bán thực phẩm chức năng. Năm 2016 và 2015, doanh thu của công ty
lần lượt là 32.905.902.871 đồng và 31.528.923.881 đồng chủ yếu từ hoạt
động buôn bán thực phẩm chức năng. Lĩnh vực sản xuất đá không phát sinh doanh thu do công ty đã ngừng sản xuất từ năm 2014. Năm 2016 công ty quyết định bán toàn bộ máy móc thiết bị liên quan đến hoạt động sản xuất đá. Việc thanh lý máy móc thiết bị khiến lợi nhuận năm 2016 của Công ty tăng
đột biến với lợi nhuận năm 2016 là 1.661.622.966 đồng trong khi năm 2015
chỉ là 711.223.365 đồng. Lợi nhuận từ việc thanh lý máy móc thiết bị là
790.868.071 đồng.
Tại cuộc kiểm toán báo cáo tài chính năm 2016, kiểm toán viên xác định
tiêu chí để ước tính mức trọng yếu là lợi nhuận trước thuế do năm 2015 kiểm toán viên cũng sử dụng tiêu chí này để xác định mức trọng yếu và đây cũng là
chỉ tiêu mà chủ sở hữu quan tâm. Cuộc kiểm toán được thực hiện sau khi kết thúc năm tài chính tại đơn vị nên nguồn số liệu để kiểm toán viên sử dụng để
xác định mức trọng yếu là Báo cáo kết quả HĐKD năm 2016.
Hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty được kiểm toán viên đánh giá là trung bình nên kiểm toán viên xác định tỷ lệ % áp dụng để xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính là trung bình cộng của tỷ lệ % cao nhất và tỷ lệ % thấp nhất của tiêu chí Lợi nhuận trước thuế. Theo quy trình AAC quy định tỷ lệ % đối với tiêu chí lợi nhuận trước thuế là 5%-10%. Theo đó, tỷ
lệ % sẽ là 7,5% ( bằng trung bình cộng của 5% và 10%).
Do trong năm công ty có hoạt động thanh lý máy móc thiết bị, đây là hoạt động bất thường làm lợi nhuận tăng đột biến nên kiểm toán viên thực hiện điều chỉnh ảnh hưởng của biến động bất thường này khi xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính.
Mức trọng yếu tổng thể BCTC được xác định như sau: - Giá trị tiêu chí lợi nhuận trước thuế: 1.661.622.966 đồng
- Điều chỉnh ảnh hưởng của biến động bất thường: 790.868.071 đồng - Giá trị tiêu chí sau điều chỉnh = 1.661.622.966 đồng - 790.868.071
đồng = 870.754.895 đồng
- Tỷ lệ phần trăm: 7,5%
- Mức trọng yếu tổng thể BCTC = 870.754.895 đồng x 7,5% =
65.306.617 đồng.
(e)Công ty Cổ phần ĐL (Xem phụ lục 05)
Công ty cổ phần ĐL là công ty đại chúng, niêm yết trên sàn giao dịch
chứng khoán. Công ty kinh doanh trong lĩnh vực sản xuất thành phẩm từ gỗ,
sản xuất sản phẩm nông nghiệp (bắp, đậu nành....), khai thác đá, kinh doanh thương mại, hoạt động xây lắp và kinh doanh dịch vụ (cho thuê tài sản, khách
sạn,…). Công ty có 14 đơn vị thành viên là các công ty con và công ty liên
AAC thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất năm 2015 tại Công
ty Cổ phần ĐL bao gồm Công ty Cổ phần ĐL và 14 đơn vị thành viên. KTV
lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính là lợi nhuận trước thuế vì KTV đánh giá đây là chỉ tiêu được nhiều người quan tâm. Theo đánh giá của kiểm toán viên, hệ thống KSNB của đơn vịđược đánh giá ở mức trung bình. Do đó, KTV lựa chọn tỷ lệ ước tính mức trọng yếu ở
mức giữa tỷ lệ cao nhất và thấp nhất của tiêu chí lợi nhuận trước thuế. Theo quy định, tiêu chí lợi nhuận trước thuế có tỷ lệ là 5% - 10%, kiểm toán viên xác định tỷ lệđể ước tính mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính là 7%.