M Ở ĐẦU
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
2.3.4. Điều chỉnh mức trọng yếu thực hiện trong quá trình kiểm toán
2.3.4. Điều chỉnh mức trọng yếu thực hiện trong quá trình kiểm toán toán
Trong quá trình kiểm toán, nếu tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu biến động quá lớn thì KTV phải xác định lại mức trọng yếu, giải thích lý do và cân nhắc xem có cần thực hiện bổ sung thêm thủ tục kiểm toán hay không.
Mức trọng yếu có thể được điều chỉnh trong các trường hợp sau: - Cập nhật lại giá trị của tiêu chí xác định mức trọng yếu;
- Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu; - Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu.
Dưới đây là ví dụ minh họa về điều chỉnh mức trọng yếu trong quá trình kiểm toán.
(a) Công ty TNHH GLS (Xem phụ lục 01)
Sau khi kết thúc cuộc kiểm toán, kiểm toán viên xác định được tổng tài
sản sau kiểm toán của Công ty là 412.135.548.088 đồng và hệ thống kiểm soát nội bộ theo đánh giá của kiểm toán viên vẫn ở mức chưa tốt nên kiểm toán viên vẫn giữ nguyên tỷ lệ % đã xác định ở giai đoạn lập kế hoạch.
Mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính, mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót có thể bỏ qua thực tếđược xác định như sau:
- Giá trị tiêu chí tổng tài sản: 412.135.548.088 đồng
- Mức trọng yếu tổng thể BCTC = 412.135.548.088 đồng x 1% =
4.121.355.481 đồng.
- Mức trọng yếu thực hiện = 4.121.355.481 đồng x 50% =
2.060.677.740 đồng.
- Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua = 2.060.677.740 đồng x 1% =
Mức trọng yếu thực hiện thực tế số tiền 2.060.677.740 đồng lớn hơn mức trọng yếu thực hiện kế hoạch số tiền 2.059.448.940 đồng nên theo đánh giá của kiểm toán viên không cần điều chỉnh lại nội dụng, lịch trình và phạm vi của cuộc kiểm toán.
(b) Công ty TNHH TLL (Xem phụ lục 06)
Công ty TNHH TLL là doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài
chuyên sản xuất và gia công băng cuộn, ruy băng, dây đeo… Tại cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính năm 2015, kiểm toán viên sử dụng chỉ tiêu doanh thu
làm tiêu chí để xác định mức trọng yếu vì đây là tiêu chí ổn định và cũng là tiêu chí mà chủ sở hữu quan tâm.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên đánh giá rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty ở mức trung bình nên kiểm toán viên lựa chọn các tỷ lệ ở mức trung bình để xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính, mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót có thể bỏ qua. Cụ thể như
sau:
- Mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính bằng trung bình cộng của tỷ
lệ % tối thiểu và tối đa. Đối với chỉ tiêu doanh thu, khoảng tỷ lệ % là từ 0,5%
đến 3%. Do đó, tỷ lệ % bằng (0,5% + 3%)/2 = 1,75%.
- Mức trọng yếu thực hiện theo quy định là từ 50% đến 75% mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính. Kiểm toán viên lựa chọn tỷ lệ ở giữa khoảng này và kiểm toán viên chọn tỷ lệ % để xác định mức trọng yếu thực hiện là 60%.
- Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua theo quy định là từ 0% đến 4% mức trọng yếu thực hiện. Kiểm toán viên lựa chọn tỷ lệ trong khoảng này và kiểm toán viên lựa chọn tỷ lệ là 2%.
Sau khi xác định tỷ lệ %, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu tổng thể
báo cáo tài chính, mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót có thể bỏ qua như sau:
- Giá trị tiêu chí doanh thu: 58.801.186.638 đồng
- Mức trọng yếu tổng thể BCTC = 58.801.186.638 đồng x 1,75% =
1.029.020.766 đồng.
- Mức trọng yếu thực hiện = 1.029.020.766 đồng x 60% = 617.412.460
đồng.
- Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua = 617.412.460 đồng x 2% = 12.348.249
đồng
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá rằng hệ
thống kiểm soát nội bộ của công ty ở mức độ thấp vì dễ xảy ra nhiều rủi ro do gian lận thay vì ở mức độ trung bình như đánh giá ban đầu. Do đó, kiểm toán viên quyết định điều chỉnh lại tỷ lệ % xác định mức trọng yếu xuống tỷ lệ ở
mức tối thiểu trong khoảng quy định đối với tiêu chí doanh thu. Cụ thể như
sau:
- Mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính là 0,5%
- Mức trọng yếu thực hiện là 50%
- Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua là 1%
Mức trọng yếu sau điều chỉnh như sau:
- Giá trị tiêu chí doanh thu: 58.801.186.638 đồng
- Mức trọng yếu tổng thể BCTC = 58.801.186.638 đồng x 0,5% =
294.005.933 đồng.
- Mức trọng yếu thực hiện = 294.005.933 đồng x 50% = 147.002.967
đồng.
- Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua = 147.002.967 đồng x 1% = 1.470.030
đồng.
Với mức trọng yếu được xác định lại, kiểm toán viên phải điều chỉnh lại phạm vi cuộc kiểm toán.
2.3.5. Vận dụng mức trọng yếu để đánh giá mức độ sai phạm phát hiện được
Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có thể
phát hiện ra các sai phạm (chênh lệch kiểm toán). Khi phát hiện ra các sai phạm kiểm toán viên trao đổi kịp thời về tất cả các sai phạm phát hiện2 trong quá trình kiểm toán với cấp quản lý phù hợp trong đơn vị được kiểm toán. Chính sách của AAC là thuyết phục đơn vị được kiểm toán điều chỉnh tất cả
các sai phạm phát hiện được.
Trường hợp khách hàng không chấp nhận điều chỉnh các sai phạm phát
hiện được, kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân của việc từ chối này,
đồng thời đánh giá các sai phạm đã phát hiện, xem xét nội dung, qui mô,
nguyên nhân của các sai phạm và đánh giá liệu báo cáo tài chính xét trên giác
độ tổng thể có còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không.
Kiểm toán viên tổng hợp lại các sai sót lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ
qua không được điều chỉnh năm nay kết hợp với các sai sót không được điều chỉnh lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua của các năm trước đểđánh giá ảnh hưởng của các sai sót này đối với báo cáo tài chính.
Để đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính, kiểm toán viên xem xét trong trường hợp tồn tại các sai sót không được điều chỉnh
này có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính hay không xét trên phạm vi
các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể báo
cáo tài chính.
Kiểm toán viên cũng xem xét liệu các sai sót không trọng yếu và không
được điều chỉnh năm trước có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính năm hiện tại (bao gồm lãi/lỗ của đầu năm hoặc tài sản thuần đầu năm).
2 Sai phạm phát hiện được là sai phạm kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán có thể là sai phạm
AAC tổng hợp tất cả các sai phạm thực tế phát hiện lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua không được điều chỉnh mà không thực hiện suy rộng sai phạm tổng thể từ sai phạm của mẫu. Đồng thời, các sai phạm phát hiện này
được tổng hợp cho toàn bộ báo cáo tài chính mà không thực hiện tổng hơp
theo từng khoản mục tổng hợp.
Sau khi tổng hợp tất cả các sai phạm phát hiện được lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua mà không được điều chỉnh, kiểm toán viên đánh giá ảnh hưởng của những sai sót này và cân nhắc 3 trường hợp sau:
(1) Tổng giá trị các sai phạm không được điều chỉnh là không trọng yếu (nhỏ hơn mức trọng yếu thực hiện): Nếu ban giám đốc khách hàng không điều chỉnh những sai phạm lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua, kiểm toán viên
đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đồng thời thu thập giải trình của BGĐ về ảnh hưởng của các sai phạm không điều chỉnh đối với báo cáo tài chính.
(2) Tổng giá trị sai phạm không được điều chỉnh gần bằng mức trọng yếu (gần bằng mức trọng yếu thực hiện): kiểm toán viên cần xác định liệu có
còn các sai phạm chưa được phát hiện làm tổng giá trị sai phạm không được
điều chỉnh vượt quá mức trọng yếu thực hiện hay không:
- Nếu không có khả năng vượt quá mức trọng yếu thực hiện kiểm toán viên có thể áp dụng các biện pháp như nội dung (1);
- Nếu có khả năng vượt quá mức trọng yếu thực hiện, kiểm toán viên cần đề nghị ban giám đốc sửa đổi báo cáo tài chính hoặc đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần hoặc ý kiến chấp nhận toàn phần có
điểm nhấn mạnh, kèm theo giải trình của ban giám đốc tùy theo từng trường hợp cụ thể.
(3) Tổng giá trị sai phạm không được điều chỉnh là trọng yếu (lớn hơn mức trọng yếu thực hiện): kiểm toán viên đề nghị ban giám đốc đơn vị được kiểm toán điều chỉnh lại báo cáo tài chính. Nếu ban giám đốc đơn vị được kiểm toán từ chối điều chỉnh lại báo cáo tài chính và kết quả thực hiện các thủ
tục kiểm toán bổ sung cho phép kiểm toán viên kết luận là các sai phạm chưa
được sửa chữa, hoặc là riêng lẻ hoặc là tổng hợp là trọng yếu thì kiểm toán viên cần xem xét, đưa ra ý kiến kiểm toán cho phù hợp với Chuẩn mực kiểm
toán số 700 – Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính.
Quy trình kiểm toán tại AAC yêu cầu phải lưu trữ các giấy làm việc trong quá trình kiểm toán. Liên quan đến việc vận dụng mức trọng yếu để
đánh giá các sai phạm như sau:
- Khi phát hiện ra các sai phạm kiểm toán viên tập hợp tất cả sai
phạm vào Biên bản trao đổi. Áp dụng chính sách của AAC, kiểm toán viên sẽ
thuyết phục khách hàng điều chỉnh hết tất cả các sai phạm kể cả các sai phạm nhỏ hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua.
- Những bút toán khách hàng đồng ý điều chỉnh sẽ được kiểm toán
viên tập hợp vào giấy làm việc giấy làm việc B360 - Danh mục các bút toán
điều chỉnh (Phụ lục 07).
- Đối với các bút toán không được khách hàng điều chỉnh được kiểm
toán viên tập hợp vào giấy làm việc B370 - Bảng tổng hợp đánh giá ảnh hưởng của các sai phạm không điều chỉnh đến báo cáo tài chính (Phụ lục 08).
- Trên cơ sở bảng tổng hợp B370, kiểm toán viên xem xét mức độ ảnh
hưởng của các sai phạm không được điều chỉnh đến báo cáo tài chính và phát
hành báo cáo kiểm toán.
Dưới đây là ví dụ minh họa về vận dụng mức trọng yếu đểđánh giá mức
độ sai phạm phát hiện ảnh hưởng đến báo cáo tài chính và việc hình thành ý
kiến kiểm toán của kiểm toán viên.
(a) Ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần Ví dụ 1:
Tại cuộc kiểm toán báo cáo tài chính năm 2015 của Công ty Cổ phần
Đầu tư GDPN, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài
Chỉ tiêu Số tiền
Mức trọng yếu tổng thể 2.395.325.498 đồng
Mức trọng yếu thực hiện 1.556.961.573 đồng
Ngưỡng sai sót sai sót có thể bỏ qua 62.278.463 đồng
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện ra các sai phạm như
sau:
(1) Đơn vị chưa trích dự phòng nợ phải thu quá hạn thanh toán từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm theo quy định tại Thông tư số 228/2009/TT-BTC của Bộ Tài chính, dẫn đến trích thiếu vào chi phí trong kỳ, số tiền: 70.530.578
đồng (số cần trích: 1.349.954.047 đồng, sốđã trích: 1.279.423.469 đồng).
→ Đề nghị đơn vị kiểm tra, trích lập dự phòng bổ sung, Nợ TK642/Có TK139: 70.530.578 đồng.
(2) Đơn vị chưa hạch toán chi phí lãi vay phải trả đến thời điểm 31/12/2015, số tiền: 65.484.889 đồng vào kết quả kinh doanh trong năm là chưa phù hợp.
→ Đề nghị đơn vị hạch toán bổ sung, Nợ TK635/Có TK335: 65.484.889
đồng.
(3) Chi phí nộp phạt thuế, số tiền: 49.274.423 đồng, Đơn vị hạch toán vào TK642 “Chi phí quản lý doanh nghiệp” là chưa phù hợp.
→ Đề nghị đơn vị hạch toán vào TK811 “Chi phí khác” và loại trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN.
Đơn vị đồng ý điều chỉnh nội dung (1) và nội dung (3), còn nội dung
(2) đơn vị không đồng ý điều chỉnh. Sai sót tại nội dung (2) này có số tiền là
65.484.889 đồng lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua là 62.278.463 đồng.
Sai sót này được đơn vị tổng hợp cho tổng thể báo cáo tài chính mà không
được tổng hợp theo từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Đồng thời cũng
chưa được dự tính sai phạm trong tổng thể dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu.
Sai sót này nếu điều chỉnh sẽảnh hưởng đến các chỉ tiêu sau:
- Trên Báo cáo kết quả HĐKD: Chi phí tài chính tăng 65.484.889 đồng
và lợi nhuận sau thuế giảm 65.484.889 đồng.
- Trên BCĐKT: Chi phí phải trả tăng 65.484.889 đồng; lợi nhuận sau thuế chưa phân phối giảm 65.484.889 đồng.
Tại ngày 31/12/2015, số dư Chi phí phải trả trên BCĐKT của đơn vị là
11.008.736.151 đồng. Sai sót không được điều chỉnh này chiếm 0,64% giá trị
của khoản mục Chi phí phải trả.
Sai sót không được điều chỉnh này lớn hơn ngưỡng sai sót có thể bỏ qua nhưng lại nhỏ hơn mức trọng yếu thực hiện do đó sai sót này không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Kiểm toán viên phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần. Tham khảo báo cáo kiểm toán tại Phụ lục 09.
Ví dụ 2:
Tại công ty TNHH G chuyên sản xuất hàng dệt may được AAC tiến hành
kiểm toán báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2016.
Công ty TNHH G là doanh nghiệp có vốn đầu tư 100% của nước ngoài. Công
ty sử dụng đơn vị tiền tệ trong kế toán để hạch toán kế toán là EUR.
Mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính, mức trọng yếu thực hiện, ngưỡng sai sót có thể bỏ qua được kiểm toán viên xác định như sau:
Chỉ tiêu Số tiền
Mức trọng yếu tổng thể 657.900 EUR
Mức trọng yếu thực hiện 493.425 EUR
Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua 19.737 EUR
Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện sai phạm sau:
Công ty có một lô hàng xuất khẩu bán cho khách hàng theo tờ khai hải
quan số 4299743/E62 ngày 30/12/2016 với giá FOB có số tiền là 487.895
EUR. Theo chứng từ Bill of lading kiểm toán viên phát hiện ra hàng đã được
kiện ghi nhận doanh thu. Tuy nhiên đơn vị chưa ghi nhận doanh thu trong
năm 2016.
Đơn vị không đồng ý điều chỉnh. Sai sót này nếu điều chỉnh sẽ ảnh hưởng đến các chỉ tiêu sau:
- Trên Báo cáo kết quả HĐKD: Doanh thu bán hàng tăng 487.895 EUR
và lợi nhuận sau thuế sẽ tăng 487.895 EUR.
- Trên BCĐKT: Khoản phải thu khách hàng tăng 487.895 EUR; lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối tăng 487.895 EUR.
Số dư khoản phải thu khách hàng trên BCĐKT của Công ty TNHH G tại
ngày 31/12/2016 là 1.668.481 EUR. Việc ghi nhận thiếu khoản phải thu số
tiền 487.895 EUR chiếm 29,24% số dư tài khoản phải thu này (487.895
EUR/1.668.481 EUR). Tuy nhiên kiểm toán viên nhận thấy rằng, sai sót
không điều chỉnh nêu trên với số tiền 487.895 EUR nhỏ hơn mức trọng yếu thực hiện là 493.425 EUR nên kiểm toán viên đưa ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần. Tham khảo báo cáo kiểm toán tại Phụ lục 10.
Tại AAC không quy định mức trọng yếu cho khoản mục nên kiểm toán
viên đưa ý kiến kiểm toán chưa hợp lý. Như ví dụ tại hai Công ty Cổ phần
Đầu tư GDPN và Công ty TNHH G nêu trên. Cả hai công ty này đều có sai
phạm không điều chỉnh nhỏ hơn mức trọng yếu thực hiện nhưng Công ty
TNHH G có sai phạm ghi thiếu chiếm 29,24% số dư khoản phải thu khách
hàng trong khi sai phạm ghi thiếu tại Công ty Cổ phần Đầu tư GDPN chiếm