II. Khỏi quỏt về quy trỡnh chọn mẫu do Cụng ty Kiểm toỏn Việt Nam
2.3.Cỏc kỹ thuật chọn mẫu sử dụng trong kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết là việc thực hiện cỏc thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra cỏc bằng chứng chứng minh cho số dư tài khoản được kiểm tra và xỏc định số dư đú cú chứa đựng sai sút khụng? Ba phương phỏp để tiến hành kiểm tra chi tiết là kiểm tra mẫu đại diện, kiểm tra mẫu phi đại diện và kiểm tra toàn bộ. Như vậy chọn mẫu đại diện và phi đại diện cũng chớnh là hai phương phỏp của kiểm tra chi tiết.
Quỏ trỡnh chọn mẫu về cơ bản cũng bao gồm bốn bước chớnh: Thiết kế mẫu, lựa chọn cỏc phần tử của mẫu, kiểm tra mẫu và đỏnh giỏ kết quả chọn mẫu.
Bước 1 : Thiết kế mẫu
Thiết kế mẫu là cụng việc đầu tiờn phải thực hiện, bao gồm việc xỏc định tổng thể, xỏc định rủi ro tiềm tàng, cỏc yếu tố cấu thành sai sút và hướng kiểm tra.
Xỏc định tổng thể: tổng thể cú thể là một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ phỏt sinh. Việc xỏc định tổng thể sẽ ảnh hưởng đến việc lựa chọn phương phỏp kiểm tra. Đồng thời với việc xỏc định tổng thể, KTV xỏc định đơn vị chọn mẫu là đơn vị tiền tệ hay đơn vị hiện vật.
Xỏc định rủi ro tiềm tàng: KTV xỏc định rủi ro tiềm tàng cho 6 loại sai sút về: tớnh đầy đủ, tớnh cú thực, ghi chộp, đỳng kỳ, tớnh giỏ và trỡnh bày. Đối với mỗi loại tài khoản, KTV thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn để kiểm tra một số sai sút tiềm tàng trong 6 loại sai sút trờn.
Xỏc định yếu tố cấu thành sai sút: cỏc sai sút cú thể ảnh hưởng trực tiếp đến bỏo cỏo tài chớnh, như sai lệch về giỏ trị nhưng cũng cú thể khụng ảnh hưởng đến bỏo cỏo tài chớnh như việc phõn loại cỏc khoản phải thu.
Xỏc định hướng kiểm tra: khi thiết kế mẫu cần đặc biệt chỳ ý đến hướng kiểm tra vỡ hướng kiểm tra ảnh hưởng đến việc xỏc định đối tượng kiểm tra và rủi ro tiềm tàng và do đú ảnh hưởng đến mục tiờu kiểm toỏn và xỏc định tổng thể.
o Trường hợp kiểm tra theo hướng nghi ngờ giỏ trị sổ sỏch bị khai tăng so với thực tế: Sai sút tiềm tàng là tớnh cú thực, ghi chộp và đỳng kỳ. Việc chọn mẫu sẽ được tiến hành từ sổ sỏch xuống chứng từ.
o Trường hợp kiểm tra theo hướng nghi ngờ giỏ trị sổ sỏch bị khai giảm so với thực tế: Sai sút tiềm tàng là tớnh đầy đủ, ghi chộp và đỳng kỳ. Việc kiểm tra sẽ được tiến hành từ cỏc chứng từ đối chiếu lờn sổ sỏch.
Trong bước thiết kế mẫu, KTV phải lựa chọn phương phỏp chọn mẫu bởi điều này sẽ ảnh hưởng tới kớch cỡ mẫu và phương phỏp lựa chọn phần từ mẫu. Giống như chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết núi chung, đơn vị chọn mẫu được chọn là đơn vị tiền tệ. KTV cú thể lựa chọn hai phương phỏp chọn mẫu đại diện hay chọn mẫu phi đại diện.
Chọn mẫu phi đại diện là kỹ thuật kiểm tra phi thống kờ được sử dụng để
chọn mẫu cỏc nghiệp vụ cú tớnh chất tương tự nhau trong một số dư tài khoản. (Vớ dụ, cỏc tài khoản phải thu từ bờn thứ ba nằm trong số dư cỏc khoản phải thu).
Khi sử dụng phương phỏp này, KTV chỉ đạt được độ tin cậy trờn cỏc mẫu đó chọn, mà khụng đạt được độ tin cậy cho toàn bộ số dư tài khoản được kiểm tra. Thụng thường, phương phỏp này chỉ ỏp dụng khi kiểm tra cỏc nghiệp vụ theo một tiờu thức đặc biệt để đạt được mục đớch kiểm tra cụ thể (Vớ dụ, kiểm tra giỏ nhập kho của một loại nguyờn vật liệu liờn tục tăng nhưng giỏ thị trường của chỳng đang giảm).
Chọn mẫu đại diện là phương phỏp chọn mẫu một số nghiệp vụ nhất định
trong một số dư tài khoản, kiểm tra cỏc bằng chứng cú liờn quan để, từ đú cú thể đưa ra kết luận cho toàn bộ số dư tài khoản đú. Chọn mẫu đại diện cú thể sử dụng phương phỏp thống kờ và phương phỏp phi thống kờ.
Phương phỏp thống kờ sẽ giỳp KTV định lượng chớnh xỏc độ tin cậy của kiểm tra chi tiết. Cỏch thức chọn mẫu đại diện theo phương phỏp thống kờ bao gồm :
Chọn mẫu phỏt hiện (Discovery sampling)
Chọn mẫu ước tớnh (Estimation Sampling)
Chọn mẫu theo giỏ trị gộp (Mini - Max sampling)
o Chọn mẫu phỏt hiện là phương phỏp thường được sử dụng để đảm bảo rằng sai sút trọng yếu thường khụng tồn tại. Nếu như sai sút trọng yếu dự kiến là cao thỡ chọn mẫu phỏt hiện thường khụng hiệu quả. Chọn mẫu phỏt hiện được thực hiện thụng qua kỹ thuật chọn mẫu CMA (Cumulative Monetary Amount), kỹ thuật phõn tầng TS (Two Strata) và kỹ thuật chọn số lớn (Cell sampling).
o Chọn mẫu ước tớnh sử dụng trong trường hợp cần ước lượng đặc biệt tớnh biến đổi. Cỏc trường hợp đú là :
* Xỏc định giỏ trị một tổng thể, vớ dụ giỏ trị hàng tồn kho.
* Tớnh toỏn một chỉ số, vớ dụ chỉ số để chuyển giỏ trị hàng tồn kho xỏc định theo phương phỏp FIFO sang phương phỏp LIFO.
* Ước lượng dự phũng, vớ dụ ước lượng hàng bỏn cú thể sẽ bị trả lại.
o Chọn mẫu theo giỏ trị gộp thường ỏp dụng đối với những trường hợp KTV cú thể biết được giỏ trị lớn nhất hoặc giỏ trị nhỏ nhất của cỏc đối tượng trong tổng thể. Phương phỏp này tương tự như phương phỏp chọn mẫu ước tớnh, được sử dụng để ước tớnh giỏ trị lớn nhất hoặc giỏ trị nhỏ nhất cú thể cú của số dư được kiểm tra, sau đú sẽ chỉ chọn mẫu kiểm tra trờn phần chờnh lệch giữa số ước tớnh và số đó ghi sổ. Lấy vớ dụ trong trường hợp kiểm tra doanh thu, cỏc bước thực hiện kỹ thuật này là :
* Xỏc định doanh thu lớn nhất cú thể đạt được đối với mỗi nghiệp vụ.
* Tớnh toỏn chờnh lệch giữa doanh thu cao nhất với giỏ trị ghi sổ.
* Sử dụng kỹ thuật chọn mẫu để lựa chọn kiểm tra cỏc chờnh lệch đú.
* Tiến hành thu thập bằng chứng về cỏc chờnh lệch. * Đỏnh giỏ kết quả kiểm tra.
Nếu ỏp dụng đỳng mức phương phỏp này, KTV sẽ giảm được số lượng mẫu kiểm tra cần chọn, đồng thời cú thể phần nào đỏnh giỏ được bản chất của sự biến động của tài khoản được kiểm tra. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Bờn cạnh phương phỏp chọn mẫu đại diện thống kờ nờu trờn, KTV cũn ỏp dụng phương phỏp chọn mẫu đại diện phi thống kờ. Đõy là phương phỏp chọn mẫu đại diện nhưng khụng giỳp KTV định lượng chớnh xỏc được mức độ tin cậy chi tiết của tài khoản.
Khi chọn mẫu đại diện phi thống kờ, KTV cần cú sự tớnh toỏn hợp lý trước, nhằm đảm bảo rằng cỏc mẫu được chọn khụng cú khuynh hướng nằm trong nhúm nghiệp vụ khụng mang đặc tớnh đại diện cho số dư tài khoản đú.
Phương phỏp này được sử dụng đối với tài khoản cú cỏc nghiệp vụ mang giỏ trị tương tự nhau hoặc bản chất số dư tài khoản cú cỏc nghiệp vụ mang giỏ trị tương tự nhau, hoặc bản chất số dư tài khoản là phi tiền tệ vớ dụ : kiểm tra cỏc chứng từ xuất hàng sau ngày lập bỏo cỏo tài chớnh để kiểm tra tớnh đỳng kỳ của tài khoản doanh thu. Xột trờn tổng thể, phương phỏp này là phương phỏp chọn mẫu ngẫu nhiờn.
Trong bước thiết kế mẫu, KTV ngoài việc phải lựa chọn phương phỏp chọn mẫu phự hợp với mục tiờu kiểm toỏn và tổng thể đó xõy dựng cũn đồng thời lựa chọn cỏc kỹ thuật sử dụng để chọn mẫu. Cỏc kỹ thuật chọn mẫu được giới thiệu trong AS/2 gồm : Kỹ thuật chọn mẫu CMA, kỹ thuật chọn mẫu TS và kỹ thuật chọn mẫu số lớn.
Kỹ thuật CMA (Cumulative Monetary Amount) là kỹ thuật chọn mẫu đại
phản ỏnh bằng giỏ trị tiền tệ. Theo phương phỏp này, tất cả cỏc nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều cú khả năng được chọn như nhau. Phương phỏp này cú thể làm thủ cụng bằng tay hoặc bằng mỏy vớ dụ phần mềm ACL - Phần mềm chọn mẫu nằm trong phần mềm kiểm toỏn AS/2 thỡ sẽ đạt hiệu quả hơn.
CMA là phương phỏp chọn mẫu thống kờ hệ thống nờn CMA đảm bảo được :
Tớnh ngẫu nhiờn của điểm xuất phỏt.
Tớnh hệ thống của cỏc điểm chọn, đú là khoảng cỏch giữa hai điểm chọn được gọi là bước nhảy và ký hiệu là J.
Kỹ thuật chọn mẫu phõn tầng TS (Two Strata) là phương phỏp chọn mẫu
đại diện thống kờ, kỹ thuật phõn bổ cỏc mẫu sẽ chọn theo từng phần trờn tổng số cỏc nghiệp vụ phỏt sinh dựa trờn số lượng mẫu sẽ chọn.
Khi sử dụng kỹ thuật này, số dư chọn mẫu (tổng thể chọn mẫu) của mỗi tầng sẽ được xỏc định trờn tổng của một nhúm cỏc nghiệp vụ được phõn tầng (tỏch ra khỏi số dư chung toàn bộ). Tổng số mẫu chọn của tầng nghiệp vụ sẽ bằng tổng số mẫu được chọn của số dư tài khoản đú, được xỏc định theo cụng thức: N=Pop/J
Trong đú, N là qui mụ mẫu; Pop là qui mụ của tổng thể; J là bước nhảy. Phương phỏp phõn tầng thụng dụng nhất khi ỏp dụng kỹ thuật này là chọn toàn bộ cỏc nghiệp vụ cú giỏ trị lớn hơn bước chọn mẫu J. Nếu số mẫu đó chọn vẫn ớt hơn số mẫu cần phải chọn thỡ số nghiệp vụ cũn lại sẽ được phõn làm hai tầng.
Ngoài hai kỹ thuật trờn, chương trỡnh kiểm toỏn AS/2 cũn giới thiệu kỹ thuật chọn mẫu số lớn. Kỹ thuật này được sử dụng để kiểm tra cỏc tài khoản cú số dư nợ và cú số lượng nghiệp vụ phỏt sinh lớn.
Sử dụng kỹ thuật này, tất cả cỏc nghiệp vụ cú giỏ trị lớn hơn hai lần bước nhảy (J) sẽ được chọn để kiểm tra. Theo đú KTV sẽ đảm bảo được rằng giỏ trị phần kiểm tra trờn số dư sẽ được kiểm tra ở mức độ tối đa, trỏnh được cỏc sai sút do khai quỏ lờn.
Thụng thường kỹ thuật này được sử dụng đi đụi với việc ỏp dụng phần mềm ACL.
Thực tế thỡ hai kỹ thuật phổ biến nhất được ỏp dụng khi chọn mẫu tại VACO là phương phỏp CMA và phương phỏp TS. Đõy là hai kỹ thuật chọn mẫu của phương phỏp chọn mẫu phỏt hiện.
Sau khi lựa chọn được cỏc phương phỏp, kỹ thuật chọn mẫu thớch hợp KTV tiến hành xỏc định cỡ mẫu. Việc xỏc định cỡ mẫu thường được ỏp dụng theo phương phỏp CMA hoặc kết hợp giữa CMA và TS.
Để xỏc định được cỡ mẫu N, ta phải tớnh được bước nhảy J. Ta cú : J = MP/R
R cú thể bằng 0,7 ; 2 hoặc tối đa là 3. Sau khi xỏc định được J, ta xỏc định N = Pop/J, với Pop là giỏ trị của tổng thể.
Bảng 2.3. Vớ dụ minh hoạ về việc tớnh cỡ mẫu với một giỏ trị của R
Khoản mục Ký hiệu Vớ dụ A Vớ dụ B Vớ dụ C Giỏ trị của tổng thể Pop 10.000.000 10.000.000 10.000.000 Mức trọng yếu chi tiết MP 600.000 600.000 600.000 Chỉ số tin cậy ( Mức đảm bảo ) R 0,7 (50%) 2,0 (86%) 3,0 (95%) Bước nhảy (J=MP/R) J 857.142,8(∼857143) 300.000 200.000 Cỡ mẫu (N=Pop/J) N 12 33 50
Bước 2: Lựa chọn cỏc phần tử mẫu
Tại VACO, phương phỏp lựa chọn cỏc phần tử mẫu tương đối đa dạng, KTV cú thể lựa chọn theo phỏn đoỏn, lựa chọn bất kỳ, lựa chọn theo kỹ thuật CMA hoặc TS. Dưới đõy em xin giới thiệu hai phương phỏp lựa chọn CMA và TS.
Cỏch lựa chọn thứ nhất : Lựa chọn cỏc phần tử mẫu bằng kỹ thuật
Mục tiờu của kỹ thuật CMA là tất cả cỏc đơn vị tổng thể đều cú cơ hội được lựa chọn, điều này cú được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định từ một điểm xuất phỏt ngẫu nhiờn. Do vậy KTV cần phải xỏc định điểm khởi đầu ngẫu nhiờn.
Điểm khởi đầu ngẫu nhiờn được lựa chọn từ bảng số ngẫu nhiờn, và cần phải cú giỏ trị nhỏ hơn bước nhảy J.
Chọn mẫu CMA cú thể làm trờn mỏy hoặc làm thủ cụng bằng tay. Cỏch chọn được thực hiện sau :
o Phương phỏp 1 : Chọn mẫu CMA bằng tay.
* Đầu tiờn ta chọn một phần tử mà cú tổng số tiền luỹ kế tương ứng bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu ngẫu nhiờn. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
* Tiếp đú, chọn phần tử cú số tiền luỹ kế bằng hoặc hơn điểm đầu cộng với bước nhảy J.
* Sau đú, ta chọn phần tử cú số tiền luỹ kế bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu cộng với 2J.
* Ta cứ tiếp tục như vậy cho đến khi chọn đủ phần tử cho mẫu.
o Phương phỏp 2 : Chọn mẫu sử dụng mỏy tớnh, ta sẽ thực hiện như sau :
* Nhập điểm khởi đầu ngẫu nhiờn vào mỏy với giỏ trị õm.
* Cộng thờm vào giỏ trị cỏc phần tử của tổng thể và chọn cỏc phần tử mà số tiền luỹ kế tương ứng bằng 0 hoặc lớn hơn 0.
* Nhập bước nhảy J với giỏ trị õm cho đến khi tổng số tiền luỹ kế bị õm. Lặp lại cỏc bước trờn cho đến khi tất cả cỏc phần tử được nhập vào mỏy.
Dười đõy là một vớ dụ minh hoạ cho cả hai phương phỏp chọn mẫu CMA sử dụng bằng tay và bằng mỏy đều cho kết quả mẫu chọn như sau:
Giả sử ta cú một tổng thể cú giỏ trị 750.000, R = 2, MP =20. Bước nhảy J = 10.000, suy ra cỡ mẫu cần chọn là 75. Điểm khởi đầu ngẫu nhiờn được xỏc định là 6.500 Bảng 2.4. Phương phỏp 1 STT phần tử Giỏ trị phần tử Giỏ trị luỹ kế Điểm chọn Phần tử lựa chọn 1 3.000 3.000 6.500 2 21000 24000 6.500 Chọn. Phần tử cú giỏ trị >J 16.500 đó chọn 3 6000 30.000 26.500 Chọn 4 4000 34.000 5 2.500 36.500 36.500 Chọn 6 5.000 41.500 7 12.000 53.500 46.500 Chọn phần tử cú giỏ trị >J ...
Ở phần tử số 2, cú hai điểm chọn vỡ phần tử được chọn thuộc tầng trờn tức là nú cú giỏ trị > J rồi, nờn điểm chọn số 2 cũng vẫn là phần tử đú.
Bảng 2.5. Phương phỏp 2
Số thứ tự phần tử Giỏ trị phần tử Giỏ trị luỹ kế Phần tử lựa chọn -6.500 1 3.000 -3.500 2 21.000 17.500 Chọn. Phần tử cú giỏ trị >J 7.500 Đó chọn -2.500 3 6.000 3.500 Chọn
-6.500 4 4.000 -2.500 5 2.500 0 Chọn -10.000 6 5.000 -5.000 Chọn 7 12.000 7.000 Chọn. Phần tử cú giỏ trị >J
Ngoài ra trong chọn mẫu CMA, KTV cú thể thực hiện chọn mẫu chia nhỏ đõy là một hỡnh thức mở rộng của CMA. Cỏch thức chọn mẫu của phương phỏp này như sau:
o Chọn mẫu ban đầu, sử dụng phương phỏp CMA
o Mẫu chia nhỏ được chọn ra từ cỏc phần tử được chọn vào mẫu trước đú, bao gồm cả những phần tử lớn hơn J, sử dụng phương phỏp CMA với cựng bước nhảy J và sử dụng một điểm khởi đầu ngẫu nhiờn nhỏ hơn J, và dựa vào giỏ trị luỹ kế khi phần tử ngẫu nhiờn được chọn (Khi lựa chọn phần tử nhỏ hơn J, thỡ chỉ cú duy nhất một phần tử được chọn với giỏ trị luỹ kế ≥ điểm khởi đầu ngẫu nhiờn).
Cỏch lựa chọn thứ hai: Lựa chọn cỏc phần tử mẫu bằng kỹ thuật
phõn tầng TS.
Việc lựa chọn cỏc phần tử được thực hiện bằng việc sử dụng số ngẫu nhiờn và khoảng cỏch chọn J.
Lựa chọn tất cả cỏc phần tử cú giỏ trị lớn hơn J. Gọi là phần tử Top – Stratum.
Qui mụ mẫu sẽ được giảm bằng cỏch lựa chọn cỏc phõn tử ở tầng trờn. Do vậy, ta sẽ cú qui mụ mẫu mới gọi là qui mụ mẫu điều chỉnh. Nếu biết giỏ trị của tầng trờn trước khi chọn thỡ người ta thường lấy giỏ trị của tổng thể.
Giới hạn của tầng trờn:
Cỏc phần tử của tầng dưới là cỏc phần tử cú giỏ trị giữa 1 và giới hạn của tầng trờn. Cỏc phần tử cú giỏ trị õm hoặc bằng 0 khụng được xột đến trong quỏ trỡnh lựa chọn và được chọn kiểm tra riờng. Cỏc phần tử sẽ được lựa chọn ngẫu