Việc hạch toán doanh thu đúng quy định là quyền hạn và nghĩa vụ của các doanh nghiệp, nhưng đôi khi có một số doanh nghiệp lại cố tình hạch toán sai doanh thu nhằm thu lợi cho mình. Sau đây là một số gian lận thường gặp của doanh nghiệp khi hạch toán doanh thu:
Các trường hợp sử dụng sai tài khoản hoặc quy trình hạch toán làm sai lệch doanh thu và kết quả kinh doanh giữa các kỳ:
- Doanh thu bán hàng trả chậm nhưng chỉ hạch toán doanh thu khi thu được tiền bán hàng.
- Một số đơn vị có phương thức tiêu thụ nội bộ nhưng không sử dụng TK 512 - “Doanh thu nội bộ” và TK 632 - “Giá vốn hàng bán” để hạch toán.
- Chuyển một số doanh thu đã thực hiện trong kỳ sang kỳ sau để làm chậm việc nộp thuế và dự phòng rủi ro cho kỳ sau. Nhằm mục đích này, thường áp dụng một trong hai cách:
+ Thành phẩm, hàng hoá xuất bán nhưng không hạch toán xuất kho, chỉ hạch toán tiền bán hàng thu được và ghi tăng một khoản công nợ khống.
+ Hạch toán nghiệp vụ đã tiêu thu như đối với hàng gửi đi bán. - v.v…
Các trường hợp hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm mục đích trốn lậu thuế:
- Dùng kỹ thuật ghi chép phản ánh sai các nghiệp vụ phát sinh trên chứng từ để trốn thuế và tham nhũng (ghi số tiền khác nhau trên các liên của hoá đơn, các hợp đồng,…).
- Chuyển doanh thu nội địa thành doanh thu hàng xuất khẩu, doanh thu những loại hàng chịu thuế suất cao thành doanh thu loại hàng có thuế suất thấp.
- Quy đổi tỷ giá ngoại tệ (doanh thu xuất khẩu) thấp hơn so với thực tế. - Một số doanh nghiệp kinh doanh thương mại vừa bán buôn, vừa bán lẻ, khi có nghiệp vụ bán lẻ chỉ hạch toán doanh thu theo giá bán buôn, phần chênh lệch được ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh, ghi khống một khoản nợ phải trả hoặc ghi tăng thu nhập bất thường.
- Một số doanh nghiệp sản xuất, vừa sản xuất, vừa gia công nhưng hạch toán doanh thu sản xuất như hoạt động gia công, phần chênh lệch giữa giá bán sản phẩm và đơn giá gia công được hạch toán như một khoản người mua ứng trước, một khoản nợ khống hoặc ghi giảm chi phí…
- Nhiều doanh nghiệp bán hàng trả chậm nhưng lại làm thủ tục và hạch toán như một đại lý, chỉ ghi sổ doanh thu theo hoa hồng được hưởng. Để phát hiện vấn đề này, cần kiểm tra thực chất xem doanh nghiệp có thực hiện được các điều kiện của một đại lý hay không: điều kiện về giá bán của hàng đại lý, điều kiện về thanh toán, điều kiện về hạch toán.
- Một số doanh nghiệp bán hàng, không hạch toán doanh thu mà bù trừ thẳng vào hàng tồn kho hoặc nợ phải trả.
- Doanh nghiệp thực hiện khoán gọn lô hàng, thu về theo mức khoán kết quả, nó phản ánh doanh thu để nộp thuế nhưng thường thấp hơn mức thực tế.
- Doanh nghiệp thực hiện khoán gọn lô hàng, chỉ thu tiền lãi của cán bộ đi thực hiện lô hàng, các khoản doanh thu và kết quả đều để ngoài sổ kế toán. Trường hợp này, doanh nghiệp chỉ cung cấp con dấu để ký hợp đồng mua bán trao tay, hoặc cho người khác lợi dụng hoá đơn của doanh nghiệp để kinh doanh. Toàn bộ lô hàng, do để ngoài sổ, nên không nộp các khoản thuế liên quan đến tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá và thuế thu nhập doanh nghiệp.
Các gian lận trong hạch toán doanh thu là do sự cố ý của doanh nghiệp và doanh nghiệp luôn tìm cách để che giấu chúng. Do vậy, việc phát hiện và xử lý những gian lận đó là thuộc trách nhiệm của kiểm toán viên.
1.3. Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau:
Sơ đồ 1.1. Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính
Doanh thu là một khoản mục trong Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, vì vậy quy trình kiểm toán doanh thu cũng nằm trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính và tuân theo các giai đoạn kiểm toán chung của mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán.
Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” có
Giai đoạn I
Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Giai đoạn II
Thực hiện kế hoạch kiểm toán Giai đoạn III
nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”, và: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”.
Để đảm bảo mục tiêu trên, kế hoạch kiểm toán thường được lập theo năm bước công việc như sau:
Sơ đồ 1.2. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán
1.3.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán. Đây là quá trình tiếp cận để thu thập những thông tin về khách hàng nhằm giúp kiểm toán viên tìm hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ và các vấn đề khác như thời gian thực hiện, phí kiểm toán… Dựa vào đó, nếu đồng ý, kiểm toán viên sẽ ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Công việc này được thực hiện qua các bước sau:
Tiếp nhận khách hàng:
Theo VSA số 220 về “Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán”: “Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng,
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán
Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Đánh giá tính trọng yếu, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán
công ty kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập, năng lực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính chính trực của Ban quản lý của khách hàng”.
Việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán là rất cần thiết vì việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có khả năng làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán.
Vì thế nên khi được mời kiểm toán, công ty kiểm toán phải phân công cho những kiểm toán viên nhiều kinh nghiệm để thẩm định về khả năng đảm nhận công việc, cũng như dự kiến về thời gian và phí kiểm toán.
Đối với khách hàng mới:
Trước hết, kiểm toán viên cần tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng, thu thập thông tin về các khía cạnh như lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính,… Kiểm toán viên phải tăng lượng thông tin cần thu thập khi mà báo cáo tài chính của khách hàng sẽ được sử dụng rộng rãi, nhất là đối với các công ty cổ phần có niêm yết trên thị trường chứng khoản, những công ty có nhiều công nợ… Kiểm toán viên cũng cần thu thập thông tin từ các ngân hàng dữ liệu, từ báo chí, sách báo chuyên ngành,…
Trong trường hợp đơn vị đã có kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán viên cần tìm cách thu thập các thông tin hữu ích từ phía các kiểm toán viên tiền nhiệm, chẳng hạn như những thông tin về tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị, các bất đồng giữa hai bên (nếu có), lý do khiến họ không tiếp tục cộng tác với nhau,… Kiểm toán viên sẽ phải rất thận trọng trong các trường hợp:
- Khách hàng không đồng ý cho tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm. - Trước đây giữa đôi bên đã xảy ra những bất đồng nghiêm trọng, nên các câu trả lời của kiểm toán viên tiền nhiệm bị giới hạn và họ không thể cung cấp những thông tin cần thiết.
- Qua ý kiến của người tiền nhiệm, kiểm toán viên đã phát hiện được một số vấn đề bất thường và trọng yếu.
Với các thông tin thu thập được, kiểm toán viên nghiên cứu và phân tích sơ bộ về tình hình tài chính của đơn vị, đánh giá và ước lượng sơ bộ về mức
trọng yếu và rủi ro tiềm tàng trong hoạt động kinh doanh của khách hàng để quyết định xem có nhận lời kiểm toán hay không. Nếu tiếp nhận, kiểm toán viên cần khẳng định được rằng sẽ không vi phạm luật pháp và đạo đức nghề nghiệp. Kiểm toán viên không nên nhận lời kiểm toán khi tính độc lập không được bảo đảm hoặc xét thấy không đủ năng lực phục vụ khách hàng.
Đối với khách hàng cũ:
Hàng năm, sau khi hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cần cập nhật thông tin nhằm đánh giá lại về các khách hàng hiện hữu để xem có nên tiếp tục kiểm toán cho họ hay không, kiểm toán viên cũng cần nghiên cứu xem có cần phải thay đổi nội dung của hợp đồng kiểm toán hay không,…
Có những trường hợp, kiểm toán viên cần phải ngưng kiểm toán cho khách hàng, thí dụ khi đang xảy ra tranh chấp giữa khách hàng và kiểm toán viên, hay giữa đôi bên đã có sự mâu thuẫn về phạm vi kiểm toán, hay từng có những tranh luận về các thủ tục kiểm toán cần thực thi,…
Phân công kiểm toán viên:
Sau khi đã xem xét khả năng chấp nhận khách hàng, công ty kiểm toán cần ước lượng quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán. Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thường do Ban Giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.
Theo ISA số 220: “Công việc kiểm toán chỉ được phân công cho những nhân viên được đào tạo tương xứng, có kinh nghiệm và năng lực chuyên môn đáp ứng được yêu cầu thực tế”.
Do đó, khi phân công kiểm toán viên, công ty kiểm toán cần tuân thủ yêu cầu trên. Ngoài ra, đối với khách hàng lâu năm, một mặt, tổ chức kiểm toán nên hạn chế việc thường xuyên thay đổi kiểm toán viên, nhằm giúp cho họ nắm vững được những nét đặc thù trong kinh doanh, duy trì được mối liên hệ mật thiết giữa hai bên… Mặt khác, công ty kiểm toán phải có chính sách luân chuyển kiểm toán viên để tránh việc quá quen thuộc với khách hàng, dễ dẫn đến
sức ỳ về tâm lý và kiểm tra theo lối mòn, hoặc mất đi tính khách quan, độc lập, …
Ký kết hợp đồng kiểm toán:
Sau khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán.
Trước khi đi đến ký kết hợp đồng kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ có những trao đổi và thảo luận sơ bộ với khách hàng về một số điều khoản chính trong hợp đồng kiểm toán như: mục đích và phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của Ban giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên, hình thức thông báo kết quả kiểm toán, thời gian tiến hành cuộc kiểm toán, căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán,… Nếu công ty khách hàng và công ty kiểm toán đều đồng ý với những điều khoản trong hợp đồng kiểm toán thì hai bên sẽ kí kết vào hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Và lúc này, công ty kiểm toán trở thành chủ thể kiểm toán chính thức của công ty khách hàng.
1.3.1.2. Thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán
Sau khi kí kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Theo VSA số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” thì: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để nhận biết được các sự kiện, nghiệp vụ có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính”. Còn theo VSA số 310 về “Hiểu biết về tình hình kinh doanh” thì: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
Theo đó, để đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán và đạt được các mục tiêu đề ra cho cuộc kiểm toán thì kiểm toán viên phải có sự hiểu biết đầy đủ về khách hàng, trên một phạm vi rất rộng, bao gồm nhiều phương diện như sau:
- Hiểu biết chung về nền kinh tế như thực trạng nền kinh tế, các chính sách của Chính phủ, mức độ lạm phát,….
- Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán như tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các chuẩn mực, chế độ kế toán cũng như các quy định khác của luật pháp có liên quan đến ngành nghề,…
- Nhận diện các bên hữu quan với khách hàng, đó là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng.
- Hiểu biết về những yếu tố nội tại của đơn vị được kiểm toán, bao gồm những đặc điểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng tài chính của đơn vị,…
Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cần tìm hiểu về các mặt hàng và dịch vụ mà đơn vị cung cấp, thị trường tiêu thụ và cạnh tranh của các mặt hàng và dịch vụ đó, tình hình tiêu thụ của từng loại mặt hàng, dịch vụ, các chuẩn mực, chế độ kế toán về doanh thu, các quy định khác của pháp luật có liên quan,… Đồng thời nhận diện được các bên hữu quan như các khách hàng lớn có liên quan đến đầu ra, các tổ chức, cá nhân trong nội bộ công ty mà đơn vị có cung cấp hàng hoá và dịch vụ (ghi nhận doanh thu nội bộ),…