Hiểu được mục tiêu chung của kiểm toán mới là bước đầu, vấn đề quan trọng kế tiếp sau là cụ thể hoá các mục tiêu chung này vào các khoản mục, các phần hành cụ thể.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản mục doanh thu được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục doanh thu cùng cách phản ánh, theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó, mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản mục doanh thu được tóm tắt như sau:
Biểu 1.1. Mục tiêu đặc thù của kiểm toán doanh thu
MỤC TIÊU KIỂM TOÁN CHUNG
MỤC TIÊU KIỂM TOÁN DOANH THU
I- Mục tiêu hợp lý chung Các khoản ghi nhận doanh thu đều có căn cứ hợp lý II- Các mục tiêu chung
khác:
Hiệu lực Doanh thu đã ghi sổ là có thực (thực sự đã phát sinh) Trọn vẹn Doanh thu phát sinh từ các nghiệp vụ bán hàng và
nghiệp vụ khác đều được ghi sổ đầy đủ
Quyền và nghĩa vụ Doanh thu ghi nhận thuộc quyền sở hữu của đơn vị (hàng hoá đã bán thuộc sở hữu của đơn vị)
Định giá Doanh thu ghi sổ là số tiền của hàng hoá được gửi đi và được tính đúng và vào sổ chính xác
Phân loại và trình bày
Các khoản doanh thu được phân loại đúng đắn, phản ánh đúng vào các tài khoản tổng hợp và chi tiết. Các khoản doanh thu được trình bày trên Báo cáo tài chính phù hợp với các văn bản pháp lý có hiệu lực
Chính xác cơ học
Các khoản doanh thu được ghi vào sổ tổng hợp chi tiết thích hợp, được tính toán, cộng dồn và chuyển sổ chính xác
III- Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ:
Cho phép Các nghiệp vụ bán chịu và ghi giảm doanh thu phải được phê chuẩn đúng đắn
Kịp thời Các khoản doanh thu được ghi nhận đúng thời gian
1.2.3. Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu
Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước.
Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán.
Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, đã được tính toán đúng đắn và có thực.
1.2.4. Căn cứ kiểm toán khoản mục doanh thu
Để thu được những bằng chứng đầy đủ và hợp lý khi kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cần dựa vào các tài liệu của khách hàng như sau:
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh - Phần I: Lãi - Lỗ. - Bảng cân đối phát sinh tài khoản.
- Các đơn đặt hàng của khách hàng, các hợp đồng đã ký kết về bán hàng, cung cấp dịch vụ, cho thuê tài sản hoặc các hợp đồng, khế ước tín dụng, hợp đồng đầu tư tài chính,…
- Các quy chế chính sách của Nhà nước, của Tổng công ty, của công ty khách hàng về doanh thu, những quy định về giá bán, giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán,…
- Các hoá đơn như: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn GTGT, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho,…
- Các chứng từ vận chuyển
- Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng, cung cấp dịch vụ, cho thuê tài sản,…
- Các chứng từ thanh toán: Phiếu thu (tiền mặt, séc), giấy báo Có (kèm theo sao kê của ngân hàng),…
- Báo cáo hàng tháng về các nghiệp vụ bán hàng.
- Sổ sách kế toán: Sổ cái các tài khoản liên quan, sổ nhật ký bán hàng, nhật ký thu tiền, các sổ chi tiết liên quan,…
1.2.5. Một số rủi ro, gian lận thường gặp trong việc kiểm toán doanh thu
1.2.5.1. Những rủi ro thường gặp trong việc kiểm toán doanh thu
Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên thường gặp những rủi ro sau:
Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế: Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Thí dụ:
- Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua.
- Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán.
- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán.
Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế:
Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Thí dụ:
- Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu bán hàng).
- Các khoản doanh thu hoạt động tài chính đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán vào các tài khoản khác (không hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính).
- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán.
Việc hạch toán doanh thu như trên có nhiều nguyên nhân, nhưng nguyên nhân chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa hiểu biết đầy đủ quy định về doanh thu hoặc do trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán yếu, hoặc vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán hạch toán doanh thu không đúng quy định.
1.2.5.2. Một số gian lận thường gặp của doanh nghiệp khi hạch toán doanh thu
Việc hạch toán doanh thu đúng quy định là quyền hạn và nghĩa vụ của các doanh nghiệp, nhưng đôi khi có một số doanh nghiệp lại cố tình hạch toán sai doanh thu nhằm thu lợi cho mình. Sau đây là một số gian lận thường gặp của doanh nghiệp khi hạch toán doanh thu:
Các trường hợp sử dụng sai tài khoản hoặc quy trình hạch toán làm sai lệch doanh thu và kết quả kinh doanh giữa các kỳ:
- Doanh thu bán hàng trả chậm nhưng chỉ hạch toán doanh thu khi thu được tiền bán hàng.
- Một số đơn vị có phương thức tiêu thụ nội bộ nhưng không sử dụng TK 512 - “Doanh thu nội bộ” và TK 632 - “Giá vốn hàng bán” để hạch toán.
- Chuyển một số doanh thu đã thực hiện trong kỳ sang kỳ sau để làm chậm việc nộp thuế và dự phòng rủi ro cho kỳ sau. Nhằm mục đích này, thường áp dụng một trong hai cách:
+ Thành phẩm, hàng hoá xuất bán nhưng không hạch toán xuất kho, chỉ hạch toán tiền bán hàng thu được và ghi tăng một khoản công nợ khống.
+ Hạch toán nghiệp vụ đã tiêu thu như đối với hàng gửi đi bán. - v.v…
Các trường hợp hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm mục đích trốn lậu thuế:
- Dùng kỹ thuật ghi chép phản ánh sai các nghiệp vụ phát sinh trên chứng từ để trốn thuế và tham nhũng (ghi số tiền khác nhau trên các liên của hoá đơn, các hợp đồng,…).
- Chuyển doanh thu nội địa thành doanh thu hàng xuất khẩu, doanh thu những loại hàng chịu thuế suất cao thành doanh thu loại hàng có thuế suất thấp.
- Quy đổi tỷ giá ngoại tệ (doanh thu xuất khẩu) thấp hơn so với thực tế. - Một số doanh nghiệp kinh doanh thương mại vừa bán buôn, vừa bán lẻ, khi có nghiệp vụ bán lẻ chỉ hạch toán doanh thu theo giá bán buôn, phần chênh lệch được ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh, ghi khống một khoản nợ phải trả hoặc ghi tăng thu nhập bất thường.
- Một số doanh nghiệp sản xuất, vừa sản xuất, vừa gia công nhưng hạch toán doanh thu sản xuất như hoạt động gia công, phần chênh lệch giữa giá bán sản phẩm và đơn giá gia công được hạch toán như một khoản người mua ứng trước, một khoản nợ khống hoặc ghi giảm chi phí…
- Nhiều doanh nghiệp bán hàng trả chậm nhưng lại làm thủ tục và hạch toán như một đại lý, chỉ ghi sổ doanh thu theo hoa hồng được hưởng. Để phát hiện vấn đề này, cần kiểm tra thực chất xem doanh nghiệp có thực hiện được các điều kiện của một đại lý hay không: điều kiện về giá bán của hàng đại lý, điều kiện về thanh toán, điều kiện về hạch toán.
- Một số doanh nghiệp bán hàng, không hạch toán doanh thu mà bù trừ thẳng vào hàng tồn kho hoặc nợ phải trả.
- Doanh nghiệp thực hiện khoán gọn lô hàng, thu về theo mức khoán kết quả, nó phản ánh doanh thu để nộp thuế nhưng thường thấp hơn mức thực tế.
- Doanh nghiệp thực hiện khoán gọn lô hàng, chỉ thu tiền lãi của cán bộ đi thực hiện lô hàng, các khoản doanh thu và kết quả đều để ngoài sổ kế toán. Trường hợp này, doanh nghiệp chỉ cung cấp con dấu để ký hợp đồng mua bán trao tay, hoặc cho người khác lợi dụng hoá đơn của doanh nghiệp để kinh doanh. Toàn bộ lô hàng, do để ngoài sổ, nên không nộp các khoản thuế liên quan đến tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá và thuế thu nhập doanh nghiệp.
Các gian lận trong hạch toán doanh thu là do sự cố ý của doanh nghiệp và doanh nghiệp luôn tìm cách để che giấu chúng. Do vậy, việc phát hiện và xử lý những gian lận đó là thuộc trách nhiệm của kiểm toán viên.
1.3. Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau:
Sơ đồ 1.1. Ba giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính
Doanh thu là một khoản mục trong Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, vì vậy quy trình kiểm toán doanh thu cũng nằm trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính và tuân theo các giai đoạn kiểm toán chung của mỗi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
1.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán.
Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toán” có
Giai đoạn I
Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán Giai đoạn II
Thực hiện kế hoạch kiểm toán Giai đoạn III
nêu rõ: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả”, và: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”.
Để đảm bảo mục tiêu trên, kế hoạch kiểm toán thường được lập theo năm bước công việc như sau:
Sơ đồ 1.2. Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán
1.3.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán. Đây là quá trình tiếp cận để thu thập những thông tin về khách hàng nhằm giúp kiểm toán viên tìm hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ và các vấn đề khác như thời gian thực hiện, phí kiểm toán… Dựa vào đó, nếu đồng ý, kiểm toán viên sẽ ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Công việc này được thực hiện qua các bước sau:
Tiếp nhận khách hàng:
Theo VSA số 220 về “Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán”: “Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng,
Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán
Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Đánh giá tính trọng yếu, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm toán
công ty kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập, năng lực phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính chính trực của Ban quản lý của khách hàng”.
Việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán là rất cần thiết vì việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có khả năng làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán.
Vì thế nên khi được mời kiểm toán, công ty kiểm toán phải phân công cho những kiểm toán viên nhiều kinh nghiệm để thẩm định về khả năng đảm nhận công việc, cũng như dự kiến về thời gian và phí kiểm toán.
Đối với khách hàng mới:
Trước hết, kiểm toán viên cần tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng, thu thập thông tin về các khía cạnh như lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính,… Kiểm toán viên phải tăng lượng thông tin cần thu thập khi mà báo cáo tài chính của khách hàng sẽ được sử dụng rộng rãi, nhất là đối với các công ty cổ phần có niêm yết trên thị trường chứng khoản, những công ty có nhiều công nợ… Kiểm toán viên cũng cần thu thập thông tin từ các ngân hàng dữ liệu, từ báo chí, sách báo chuyên ngành,…
Trong trường hợp đơn vị đã có kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán viên cần tìm cách thu thập các thông tin hữu ích từ phía các kiểm toán viên tiền nhiệm, chẳng hạn như những thông tin về tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị, các bất đồng giữa hai bên (nếu có), lý do khiến họ không tiếp tục cộng tác với nhau,… Kiểm toán viên sẽ phải rất thận trọng trong các trường hợp:
- Khách hàng không đồng ý cho tiếp xúc với kiểm toán viên tiền nhiệm. - Trước đây giữa đôi bên đã xảy ra những bất đồng nghiêm trọng, nên các câu trả lời của kiểm toán viên tiền nhiệm bị giới hạn và họ không thể cung cấp những thông tin cần thiết.
- Qua ý kiến của người tiền nhiệm, kiểm toán viên đã phát hiện được một số vấn đề bất thường và trọng yếu.
Với các thông tin thu thập được, kiểm toán viên nghiên cứu và phân tích sơ bộ về tình hình tài chính của đơn vị, đánh giá và ước lượng sơ bộ về mức