III. các thủ tục kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty kiểm toán Việt Nam
1. Soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ
DTT yêu cầu kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp chứng minh rằng mọi sự kiện, tính đến ngày ký báo cáo kiểm toán, có thể dẫn đến những điều chỉnh hoặc cần thuyết minh trên báo cáo tài chính đều đã đợc xác định. Nh vậy, việc soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ nhằm mục đích:
- Xác định những ảnh hởng của các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ lên báo cáo tài chính
- Phân biệt các sự kiện cần điều chỉnh báo cáo tài chính, các sự kiện cần đa ra thông tin trên thuyết minh báo cáo tài chính.
- Làm rõ các điều kiện có thể kéo theo sự hình thành ý kiến chấp nhận từng phần trong báo cáo kiểm toán.
Trong chơng trình kiểm toán AS/2, công việc soát xét các sự kiện tiếp theo đợc thiết kế thành một chơng trình kiểm toán riêng biệt, dới dạng một bảng các câu hỏi hớng dẫn kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đặc thù nhằm phát hiện các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cũng nh xác định chúng có phải là các sự kiện có thể dẫn đến điều chỉnh hay sự kiện cần thuyết minh trong báo cáo tài chính. Đây là các thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài các thủ tục kiểm toán cơ bản, áp dụng cho các giao dịch, nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập bảng cân đối kế toán và đợc khuyến khích thực hiện càng gần ngày lập báo cáo kiểm toán càng tốt. Cụ thể, kiểm toán viên thờng tiến hành các thủ tục sau:
- Xem xét các biên bản họp Đại hội cổ đông, biên bản họp Ban giám đốc và biên bản của Uỷ ban kiểm toán cho thời gian sau ngày lập bảng cân đối kế toán.
- Thẩm vấn về những vấn đề đã đợc thảo luận tại các cuộc họp đó nhng cha đợc đa vào biên bản.
- Xem xét và phân tích các báo cáo tài chính, báo cáo của Ban giám đốc gần đây nhất, chẳng hạn nh các báo cáo ngân sách và các luồng lu chuyển tiền tệ.
- Soát xét sổ sách kế toán đợc lập sau ngày kết toán.
- Xem xét các biện pháp mà Ban giám đốc đã thiết lập để đảm bảo rằng các sự kiện tiếp theo đã đợc xác định.
- Thẩm vấn bộ phận t vấn pháp lý của doanh nghiệp về các vụ kiện, các vấn đề đang còn tranh chấp kết hợp với phỏng vấn những ngời trong doanh nghiệp chịu trách nhiệm đối với các vấn đề đó.
Ngoài ra, kiểm toán viên Vaco còn thờng hỏi Ban giám đốc khách hàng về việc liệu các sự kiện tiếp theo có xảy ra và ảnh hởng đến các báo cáo tài chính, nh:
- Hiện trạng của các khoản mục đã đợc hạch toán trên cơ sở số liệu tạm tính hay số cha xác định.
- Có những cam kết, khoản vay mợn hay bảo lãnh nào mới ký.
- Có dự kiến bán hay đã bán tài sản hoặc một số bộ phận của doanh
nghiệp.
- Có dự kiến phát hành hay đã phát hành cổ phiếu hoặc giấy nợ mới, hoặc liên doanh hay thanh lý doanh nghiệp.
- Tài sản của doanh nghiệp có bị tổn thất do chính sách của Chính phủ hoặc thiên tai.
- Có sự điều chỉnh nào liên quan đến các khoản mục bị ảnh hởng bởi các rủi ro mà kiểm toán viên đã xác định.
- Ban giám đốc doanh nghiệp có nhận thức đợc sự kiện nào đã xảy ra hoặc có thể xảy ra ảnh hởng đến tính đúng đắn của các chính sách kế toán đợc sử dụng để lập các báo cáo tài chính.
Cũng trong chơng trình này, AS/2 còn yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét đến cả những cam kết và khoản công nợ ngoài dự kiến, vì chúng là những yếu tố có tính rủi ro cao dễ hình thành nên các điều kiện xảy ra các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ.
Ngoài ra, Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế còn yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét đến cả những sự kiện sau ngày ký BCKT nhng trớc ngày phát hành BCTC và các sự kiện sau ngày phát hành BCTC. Tuy nhiên, trong thực hành kiểm toán tại Vaco, chơng trình Soát xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ (Subsequent Events Review) không đặt ra yêu cầu xem xét hai loại sự kiện này do cha thực sự phù hợp với thực tiễn Việt Nam. Nh vậy, có thể thấy chơng trình kiểm toán này là một sự vận dụng rất linh hoạt ISA 560 - Các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC. DTT cũng không yêu cầu kiểm toán viên thực hiện tất cả các thủ tục hớng dẫn trên mà phải cân nhắc trong mối quan hệ giữa tính đầy đủ và thích hợp với chi phí (hay thời gian) kiểm toán phù hợp với đặc điểm của đơn vị đợc kiểm toán.
Trên cơ sở đó, đối với Công ty A, sau khi xem xét khả năng áp dụng và tiến hành thực hiện các thủ tục phát hiện các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên đã hình thành nên một bản tóm tắt các kết quả điều tra thu thập đợc, đồng thời yêu cầu Hội đồng quản trị lập một bản báo cáo về các vấn đề mà kiểm toán viên quan tâm. Sau đó, kiểm toán viên tiến hành đánh giá hai bảng kết trên và lu ý đến sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ là:
Thị trờng tiêu thụ chính ở Đông Âu của Công ty đã bị mất.
Ngoài sự kiện trên không có sự kiện đặc biệt nào xảy ra sau ngày khoá sổ cho đến thời điểm tiến hành kiểm toán.
Một trong những nguyên nhân chính giúp kiểm toán viên phát hiện ra sự kiện này là tình hình kinh doanh không đợc khả quan trong hai năm trở lại đây.
Đến ngày 31 tháng 12 năm 2000, Công ty phải chịu một khoản lỗ là 75.000 Đô la Mỹ, năm 1999 là 47.000 Đô la Mỹ.
Là một doanh nghiệp xuất khẩu, yếu tố thị trờng đầu ra luôn đợc đặt lên hàng đầu và với tình hình tài chính nh vậy cho thấy trớc nhiều khó khăn mà Công ty phải đối mặt trong năm tiếp theo. Điều này đã lu ý kiểm toán viên phải thực hiện một số thủ tục kiểm toán bổ sung để khẳng chắc chắn mức độ rủi ro của sự kiện này ảnh hởng đến BCTC. Kiểm toán viên đã tiến hành trao đổi với Ban giám đốc kết hợp với kiểm tra các hợp đồng xuất khẩu và nhận thấy:
Cho đến thời điểm kết thúc niên độ, Đông Âu vẫn còn là một thị trờng chủ yếu của Công ty, thể hiện qua các hợp đồng xuất khẩu, đơn đặt hàng với giá trị lớn với thị trờng này. Nhng trong khoảng thời gian sau ngày kết thúc niên độ cho đến ngày kiểm toán (hơn hai tháng), các hợp đồng xuất khẩu và đơn đặt hàng đó đã bị đơn phơng huỷ bỏ từ phía bạn do tình hình tài chính của bạn không ổn định, dẫn đến khả năng Công ty mất đi một thị trờng tiêu thụ lớn, ảnh hởng đáng kể đến khả năng tiếp tục hoạt động của Công ty, ít nhất năm tài chính trong kỳ tiếp theo.
Tuy nhiên, kiểm toán viên không tiến hành điều chỉnh lại các thông tin trên BCTC vì thực tế tại thời điểm kết thúc niên độ, thị trờng này của Công ty vẫn còn tồn tại và BCTC của Công ty đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính nói trên.
Còn đối với Công ty B, cũng là một đơn vị xuất khẩu nhng cách thức soát xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ của kiểm toán viên không hoàn toàn giống với Công ty A, chính do tính chất rủi ro của các sự kiện của hai công ty này khác nhau.
Để soát xét các sự kiện sau ngày kế toán của Công ty B, kiểm toán viên Vaco đã tiến hành đọc các biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Hội đồng quản trị, biên bản họp Ban giám đốc của thời kỳ sau ngày lập Bảng cân đối kế toán và thẩm tra những vấn đề đã đợc thảo luận trong các cuộc họp nhng cha đợc ghi vào các biên bản. Đồng thời, kiểm toán viên hỏi các nhà quản lý về các vấn đề liên quan nh: cách thức hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến bên
nớc ngoài trên cơ sở tỷ giá hạch toán hay tỷ giá thực tế, có bất kỳ sự điều chỉnh bất thờng nào hoặc có ý định điều chỉnh BCTC sau ngày lập Bảng Cân đối kế toán hay không?... Đặc biệt, kiểm toán viên quan tâm đến các thủ tục kiểm toán bổ sung sau hai lần gửi th xác nhận một khoản phải thu thơng mại của một khách hàng của Công ty ở Băngladesh với giá trị lớn mà vẫn không nhận đợc phúc đáp. Các thủ tục này đã cung cấp cho kiểm toán viên những bằng chứng bổ sung chứng minh những vấn đề nghi vấn liên quan đến các sự kiện sau ngày khoá sổ, đó là:
Tại thời điểm kiểm toán (5/03/2001), khoản phải thu thơng mại Công ty Tomin- Băngladesh trị giá 375.500 Đô la Mỹ cha thực hiện đợc mặc dù đã quá hạn hợp đồng thanh toán năm (5) tuần và Công ty vẫn cha lập dự phòng cho khoản phải thu này.
Trong sự kiện trên, kế toán Công ty B đã ý thức đợc các điều kiện để hình thành nên một khoản công nợ dây da, nên sau khi hợp đồng thanh toán đến hạn mà vẫn cha thực hiện đợc khoản thu, kế toán đã lu ý đến trong phần Thuyết minh BCTC (sẽ đợc trình bày cụ thể hơn trong mục II.4 ). Tuy nhiên, đối với kiểm toán viên, sự kiện này không chỉ dừng lại ở mức độ là một khoản công nợ dây da mà qua đánh giá kết quả các thủ tục kiểm toán bổ sung, kiểm toán viên khẳng định nó còn là một sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ và cần phải đợc điều chỉnh trên BCTC. Sở dĩ kiểm toán viên có đợc nhận định nh vậy là do các thủ tục kiểm toán bổ sung đã cung cấp cho kiểm toán viên thông tin về tình trạng không có khả năng thanh toán của đơn vị khách hàng ở Băngladesh, dẫn tới khoản phải thu đối với khách hàng này sẽ không thực hiện đợc. Và do ngày thực hiện giao dịch (hạn thanh toán) trớc 31/12, nên khoản phải thu không thực hiện đợc này, đúng ra đã phải đợc phản ánh trên BCTC thông qua việc lập dự phòng, sẽ gây ngộ nhận cho ngời đọc BCTC là vẫn còn khả năng thu hồi đợc mà không biết trên thực tế nó đã mất. Điều này sẽ ảnh hởng nghiêm trọng đến khả năng tiếp tục hoạt động của Công ty trong tơng lai.
Trong mọi cuộc kiểm toán, khi lên kế hoạch kiểm toán, thực hiện các thủ tục kiểm toán cũng nh đánh giá và thông báo các kết luận của mình, kiểm toán viên phải luôn đánh giá xem liệu giả thuyết về tính liên tục của hoạt động
kinh doanh khi lập BCTC có đảm bảo không. Điều này phù hợp với những quy định của ISA và VSA 570 về Tính liên tục của hoạt động kinh doanh. Tính hoạt động liên tục là một vấn đề cần xem xét xuyên suốt quá trình kiểm toán. Nó không chỉ đơn thuần là một danh sách kiểm tra mà cần phải đợc hoàn thiện đến cuối cuộc kiểm toán vì nó là tiền đề quan trọng cho mọi hoạt động của doanh nghiệp diễn ra bình thờng và là cơ sở cho việc lập BCTC.
Chính vì tầm quan trọng của nó mà trong thực hành kiểm toán tại Vaco, sau khi thực hiện Chơng trình soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên tiếp tục hoặc kết hợp đồng thời việc thực hiện Chơng trình xem xét tính hoạt động liên tục (Going-concern Consideration Program) để đánh giá xem liệu các sự kiện đó có gây ảnh hởng nghiêm trọng đến khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp hay không?
Theo chơng trình này, khả năng hoạt động liên tục của một doanh nghiệp trong một tơng lai có thể thấy đợc là cơ sở cho việc lập các báo cáo trong sự hiện hữu của các thông tin tài chính quan trọng. Theo đó, tài sản và các khoản công nợ của doanh nghiệp đợc ghi nhận trên giả thiết doanh nghiệp có khả năng nhận biết các tài sản của mình và thực hiện đợc các khoản công nợ trong một kỳ kinh doanh bình thờng. Trong trờng hợp giả thiết này bị vi phạm, cần phải điều chỉnh lại các khoản mục và việc phân loại của các tài sản và công nợ trên BCTC.
Khi thực hiện chơng trình kiểm toán này, kiểm toán viên quan tâm đến các dấu hiệu rủi ro có thể dẫn đến việc doanh nghiệp không có khả năng tiếp tục hoạt động. Các dấu hiệu đó nh:
• Các dấu hiệu về mặt tài chính:
- Giá trị thuần hoặc nguồn vốn lu động của doanh nghiệp là âm.
- Các khoản vay dài hạn đến hạn trả nhng không có triển vọng gia hạn hay trả nợ hoặc lạm dụng các khoản tín dụng ngắn hạn để tài trợ cho các tài sản dài hạn. Không có khả năng thanh toán cho chủ nợ đúng kỳ hạn, khó khăn trong việc thoả mãn các điều kiện của hợp đồng đi vay.
- Ngời cung cấp từ chối không bán hàng trả chậm mà chỉ giao hàng khi doanh nghiệp trả tiền ngay, hoặc không có nhà cung cấp thay thế.
- Không thể tìm đợc nguồn tài trợ để phát triển các sản phẩm mới hoặc sản phẩm của doanh nghiệp không đợc thị trờng chấp nhận mà không có hớng chuyển đổi.
• Dấu hiệu về hoạt động kinh doanh:
- Không thể thay thế hoặc bổ sung đợc các thành viên quan trọng, chủ chốt của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc.
- Mất một thị trờng quan trọng hoặc một nguồn cung cấp chủ yếu.
- Khó khăn về lao động, thiếu hụt những vật t quan trọng hoặc tổn thất nghiêm trọng về năng lực sản xuất.
• Dấu hiệu khác:
- Không thực hiện đợc các quy định về nguồn vốn hoặc các quy định khác trong điều lệ doanh nghiệp.
- Những thay đổi về luật pháp hoặc chính sách của Chính phủ.
- Có dấu hiệu vi phạm nghiêm trọng pháp luật hiện hành.
- Giấy phép kinh doanh, giấy phép đầu t có khả năng bị thu hồi.
- Tổn thất lớn do thiên tai địch hoạ.
Các yếu tố và sự kiện trên đây cha phải đã bao hàm toàn bộ và cũng không có nghĩa là chỉ có một vài yếu tố và sự kiện này đã kết luậnlà doanh nghiệp mất khả năng hoạt động liên tục.
Trong trờng hợp sau khi xem xét một cách tổng hợp các yếu tố và sự kiện trên mà vẫn còn nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp, kiểm toán viên tiến hành xem xét các kế hoạch của Ban giám đốc trong mối quan hệ với những ảnh hởng không tốt của các yếu tố và các sự kiện đó đến BCTC; đồng thời đánh giá khả năng thực hiện các kế hoạch nhằm giảm thiểu những ảnh hởng trên trong một tơng lai có thể thấy trớc đợc. Những kế hoạch đó có thể là:
• Kế hoạch mua bán tài sản;
• Kế hoạch giảm chi, tăng doanh thu;
• Kế hoạch tăng vốn chủ sở hữu.
Ngoài ra, kiểm toán viên Vaco còn xem xét đến những cơ sở để lập các kế hoạch và tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung cần thiết để cập nhật các thông tin đã thu thập đợc, nh:
• Phân tích và trao đổi với Ban giám đốc các dự kiến lu chuyển tiền tệ, kết quả lợi nhuận và các dự kiến khác.
• Soát xét lại các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC để xác định các yếu tố có thể tác động đến khả năng tiếp tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
• Phân tích và trao đổi về BCTC gần nhất của doanh nghiệp.
• Xem xét lại các điều khoản của các hợp đồng và khế ớc vay nợ, xác định