Qua nghiên cứu thực trạng đánh giá trọng yếu của một số công ty kiểm toán ở Việt Nam, em thấy bước công việc này được một số công ty kiểm toán lớn có tên tuổi thực hiện rất tốt và họ có sử dụng phần mềm chuyên biệt để đánh giá. Ta có thể tham khảo để hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu cho cả hai Công ty khách hàng ABC và XYZ đã nêu ở trên.
Đối với công việc đầu tiên là ước lượng ban đầu về mức trọng yếu, do một số khác biệt cơ bản giữa các công ty khách hàng nên có thể chia thành hai trường hợp áp dụng cho khách hàng là công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán và công ty không niêm yết trên thị trường chứng khoán.
Với khách hàng là công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán chỉ tiêu lợi nhuận thuần sau thuế là chỉ tiêu được những người quan tâm tới báo cáo quan tâm nhiều nhất. Vì lý do đó, ta có thể lựa chọn chỉ tiêu lợi nhuận thuần sau thuế làm chỉ tiêu gốc. Tuy nhiên, không phái lúc nào khách hàng cũng hoạt động tốt, kinh doanh có lợi nhuận. Khi khách hàng làm ăn thua lỗ hoặc hoà vốn thì việc lựa chọn chỉ tiêu này làm số gốc sẽ không có ý nghĩa. Trong trường hợp đó, công ty sẽ lựa chọn chỉ tiêu thay thế là giá trị bình quân của lợi nhuận thuần sau thuế trong một số năm liên tục trước đó. Sau khi lựa chọn được số gốc, mức trọng yếu sẽ được xác định bằng 5% – 10% số gốc.
Với khách hàng là những công ty không niêm yết trên thị trường chứng khoán, chỉ tiêu được công ty lựa chọn làm số gốc phong phú hơn, có thể là: tổng tài sản ngắn hạn, vốn chủ sở hữu, lợi nhuận thuần sau thuế hoặc tổng doanh thu.
Sau khi xác định được số gốc, kiểm toán viên cũng ước tính mức trọng yếu theo các trường hợp cụ thể hơn:
- 2% tổng tài sản ngắn hạn hoặc vốn chủ sở hữu.
- 10% lợi nhuận sau thuế với giả thiết đơn vị hoạt động liên tục. - từ 0,5% đến 3% tổng doanh thu
Ta có thể tham khảo bảng xác định mức trọng yếu theo doanh thu của Deloitte Việt Nam như sau:
Bảng 2.1: Bảng xác định mức trọng yếu theo doanh thu của Deloitte Việt Nam
Doanh thu (USD) Tỷ lệ (%)
Đến 500.000 3,0 600.000 2,5 700.000 2,3 800.000 2,0 900.000 1,8 1.000.000 1,7 2.000.000 1,6 6.000.000 1,5 1.000.000 1,2 15.000.000 1,0 30.000.000 0,9 50.000.000 0,8 100.000.000 0,7 300.000.000 0,6 1.000.000.000 và lớn hơn 0,5
Việc đánh giá trọng yếu này đã được lập trình sẵn trong phần mềm kiểm toán AS/2, khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV chỉ cần lựa chọn chỉ tiêu làm số gốc còn tính theo tỷ lệ nào thì đã được máy tính lập trình sẵn theo các tỷ lệ như trên.
Sau khi xác định được mức trọng yếu cho cả cuộc kiểm toán, giá trị này được ký hiệu là PM (planning material). Nhưng để thận trọng trong kiểm toán, mức trọng yếu này sẽ được kiểm toán viên điều chỉnh giảm xuống còn 80% đến 90% mức độ trọng yếu ban đầu PM. Giá trị này được gọi là giá trị trọng yếu chi tiết MP (monetary precision). Mức trọng yếu PM và giá trị trọng yếu chi tiết MP được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, nếu trong quá trình thực hành kiểm toán, kiểm toán viên phát hiện thêm nhân tố nào ảnh hưởng tới mức trọng yếu này thì kiểm toán viên có thể điều chỉnh lại cho phù hợp hơn.
Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục: Công việc này được tiến hành sau khi kiểm toán viên đã hoàn tất việc thực hiện các thử nghiệm kiểm toán đã được thiết kế. Các sai phạm do kiểm toán viên phát hiện chia thành 2 loại:
- Những sai phạm có bằng chứng chắc chắn: Với những sai phạm có qui mô nhỏ hơn 2% giá trị trọng yếu chi tiết MP và không có tính hệ thống, không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC xét trên khía cạnh định tính thì KTV có thể bỏ qua, không yêu cầu khách hàng điều chỉnh và cũng không tổng hợp vào sai sót cho khoản mục đó. Còn lại tất cả sai phạm có bằng chứng cụ thể có giá trị lớn hơn 2% giá trị trọng yếu chi tiết MP đều được KTV yêu cầu khách hàng điều chỉnh cho dù nó không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC. Vì nếu kết hợp với các sai phạm có thể bỏ qua từ những năm trước cũng có thể trở thành trọng yếu. Do đó, để thận trọng, các KTV sẽ yêu cầu khách hàng của mình điều chỉnh hết những sai phạm có bằng chứng cụ thể này.
- Những sai phạm chưa có bằng chứng chắc chắn (chẳng hạn, những sai phạm được suy rộng ra từ kết quả kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu hoặc những chênh lệch do KTV thực hiện thủ tục phân tích ước tính …). Trong trường hợp này, kiểm toán viên phải tính toán giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được (được gọi là Threshold). Giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được là chênh lệch tối đa giữa số thực tế và số liệu ước tính của KTV mà có thể chấp nhận được và không cần phải tìm hiểu nguyên nhân. Giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được sẽ được tính cho từng khoản mục. Nó không phải là mức trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục nhưng được tính dựa trên mức trọng yếu chi tiết MP theo bảng hướng dẫn tính giá trị chênh lệch có thể chấp nhận.
Sau khi tính giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được, kiểm toán viên so sánh chênh lệch thực tế với giá trị này. Nếu chênh lệch thực tế nhỏ hơn giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được thì KTV có thể bỏ qua, không cần điều tra thêm. Nếu chênh lệch thực tế lớn hơn giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được thì KTV phải tìm hiểu rõ nguyên nhân, thực hiện thêm thủ tục bổ sung và yêu cầu khách hàng điều chỉnh.
Trên cơ sở ước tính tổng sai sót trong từng khoản mục, KTV tổng hợp các sai sót của các khoản mục trên BCTC. Con số tổng hợp này sẽ được dùng để so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu.
2.2.2. Về việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Việc đánh giá HTKSNB đối với HTK là cơ sở để KTV thực hiện các công việc trong thực hiện kế hoạch kiểm toán, KTV có thể thu hẹp các thử nghiệm cơ bản thông qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, nhờ đó giảm thiểu được chi phí kiểm toán. Theo VSA 400 về “Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”: “… Kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả…”. Hiểu biết về HTKSNB đối với HTK của khách hàng không chỉ giúp KTV đánh giá được tính hiệu lực của hệ thống mà còn xác định được rủi ro kiểm soát đối với HTK. Đây chính là cơ sở quan trọng để thiết kế các kế hoạch, chương trình kiểm toán thích hợp.
Thực tế việc đánh giá HTKSNB của Công ty TNHH Kiểm toán ASC được thực hiện theo mẫu sẵn thông qua việc sử dụng bảng câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với HTK kết hợp phỏng vấn, quan sát. Tuy nhiên, bảng câu hỏi mới chỉ dừng lại ở câu hỏi đóng, đánh dấu vào ô trả lời là có hay không như vậy không thấy rõ được đặc điểm HTKSNB của Công ty khách hàng.
Đối với bảng câu hỏi, KTV cần hoàn thiện hơn thông qua việc bổ sung câu hỏi và để câu trả lời ở dạng mở. Qua tham khảo các tài liệu và hệ thống câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với HTK ở một số công ty kiểm toán, em đưa ra một số câu hỏi bổ sung đề xuất áp dụng để đánh giá HTKSNB đối với HTK của khách hàng ABC và XYZ như sau:
Bảng 2.2: Hệ thống câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với HTK của khách hàng ABC
Câu hỏi Trả lời
tháng/1năm một lần. Kiểm kê cả 3 kho hàng hoá hay chỉ kiểm kê chọn mẫu.
Công ty có thiết lập quy trình kiểm kê thành văn bản không, kế hoạch kiểm kê có được thiết lập trước khi tiến hành không? Nếu có nêu chi tiết. Có sử dụng hệ thống giám sát an ninh để bảo vệ hàng hóa trong kho không? Cách thức bảo vệ như thế nào?
Có quy định về đối tượng được phép ra vào kho, thủ tục xuất trình giấy tờ vào kho bãi không?
Thủ kho có được đào tạo về quản lý kho bãi, bảo quản sắp xếp hàng hóa, cách thức về an toàn phòng chống cháy nổ không?
Công ty có mua bảo hiểm cho kho bãi, hàng hoá trong kho không?
Quy định về trách nhiệm của các thành viên trong công tác quản lý kho bãi như thế nào?
Có sự đối chiếu định kỳ giữa thủ kho và kế toán không?
Việc đối chiếu giữa thủ kho và kế toán có để lại dấu vết không?
Công ty có thiết lập định mức dự trữ tối đa hoặc tối thiểu không?
………..
Bảng 2.3: Hệ thống câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với HTK của khách hàng XYZ
Câu hỏi Trả lời
Các kho NVL, CCDC, SPDD và thành phẩm có được bố trí riêng biệt không? Việc cất trữ HTK trong công ty như thế nào?
Việc nhập kho NVL, CCDC và xuất kho cho sản xuất có được kiểm soát chặt chẽ không? Việc kiểm soát đó như thế nào? Chức năng của từng người, từng bộ phận.
Thủ kho có được đào tạo về cách thức bảo quản chè nguyên liệu hay chè thành phẩm không? Có người độc lập kiểm tra chất lượng sản phẩm không? Việc kiểm tra đó diễn ra như thế nào?
Đối với chè thành phẩm hay chè NVL bị hư hỏng thì xử lý như thế nào?
Việc tính giá thành thành phẩm và SPDD theo công thức nào?
Có sử dụng hệ thống giám sát an ninh để bảo vệ hàng hóa trong kho không? Cách thức bảo vệ như thế nào?
Có quy định về đối tượng được phép ra vào kho, thủ tục xuất trình giấy tờ vào kho bãi không?
Thủ kho có được đào tạo về quản lý kho bãi, bảo quản sắp xếp hàng hóa, cách thức về an toàn phòng chống cháy nổ không?
Công ty có mua bảo hiểm cho kho bãi, hàng hoá trong kho không?
Quy định về trách nhiệm của các thành viên trong công tác quản lý kho bãi như thế nào?
Có sự đối chiếu định kỳ giữa thủ kho và kế toán không?
Việc đối chiếu giữa thủ kho và kế toán có để lại dấu vết không?
Công ty có thiết lập định mức dự trữ tối đa hoặc tối thiểu không?
………..
2.2.3. Về thiết kế chương trình kiểm toán
đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả...”
Tuy nhiên, chương trình kiểm toán chu trình HTK tại ASC đã có mẫu sẵn, điều này tuy rút ngắn được thời gian lập kế hoạch kiểm toán nhưng không linh hoạt và không đảm bảo tính toàn diện, bao quát tất cả các khía cạnh của cuộc kiểm toán. Do vậy, KTV cần có sự điều chỉnh dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp của mình để đưa ra các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc bỏ qua các thủ tục kiểm toán mà không hiệu quả đối với các khách hàng khác nhau. Đồng thời, kết hợp với kết quả kiểm toán các khoản mục khác như tiền lương, doanh thu, giá vốn, tiền,… vì những phần hành này có mối liên hệ mật thiết, hỗ trợ rất nhiều cho việc kiểm toán phần hành HTK.
Như vậy, KTV cần đánh giá đúng đắn và thường xuyên vai trò của chương trình kiểm toán HTK đối với chất lượng toàn cuộc kiểm toán. Từ đó, cần đầu tư thời gian và sự nghiên cứu cho chương trình kiểm toán cùng với kinh nghiệm của KTV lâu năm để đưa ra hay giảm bớt thủ tục kiểm toán.
2.2.4. Về phương pháp chọn mẫu kiểm toán
Theo VSA 530, “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác”: “…Lấy mẫu kiểm toán: Là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp KTV thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu kiểm toán có thể tiến hành theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê… Việc lựa chọn lấy mẫu thống kê hay phi thống kê là tuỳ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên xem phương pháp nào có hiệu quả hơn để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp trong từng điều kiện cụ thể… Kiểm toán viên phải đảm bảo rủi ro kiểm toán áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận được khi xác định cỡ mẫu…”
Trên thực tế, ASC chưa xây dựng hay sử dụng một phần mềm chọn mẫu nào, việc chọn mẫu được thực hiện trên kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV.
Như vậy, mẫu chọn sẽ bị ảnh hưởng nhiều bởi nhân tố chủ quan, tăng rủi ro chọn mẫu.
Qua tham khảo về phương pháp chọn mẫu của một số công ty kiểm toán ở Việt Nam, em đưa ra kiến nghị Công ty nên áp dụng phương pháp chọn mẫu xác suất (phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính). Đây là một phương pháp đã được xây dựng sẵn trên máy vi tính để cung cấp một dãy số ngẫu nhiên của một tổng thể. Điều này sẽ giúp giảm bớt thời gian, do đó giảm chi phí kiểm toán. Với phương pháp này, mỗi phần tử của tổng thể cần có một số hiệu riêng và mối quan hệ phải được xây dựng giữa các con số của tổng thể với các con số ngẫu nhiên được tạo thành từ máy vi tính. Bên cạnh đó, Công ty có thể tham khảo các kỹ thuật chọn mẫu của các công ty kiểm toán khác như kỹ thuật phân tầng, kỹ thuật CMA.
Kỹ thuật CMA: CMA thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng thước đo tiền tệ, tất cả các nghiệp vụ liên quan đến tài khoản đó đều có cơ hội được lựa chọn như nhau.
Công thức:
J=MP/R N=Pop./J
Trong đó: MP: Mức trọng yếu chi tiết (Moneytary Precision) R: Chỉ số tin cậy
J: Bước chọn mẫu (Jump interval)
Pop: Số dư tài khoản cần kiểm tra (Population) N: Số mẫu cần kiểm tra (Number of sample)
Kỹ thuật phân tầng: Tổng thể mẫu được chia thành các tầng căn cứ vào những đặc tính tương đồng của các phần tử . Các tầng sẽ được chọn mẫu độc lập hoặc kết hợp để suy rộng kết quả cho toàn bộ tổng thể. Kỹ thuật phân tầng có tác dụng giảm sự khác biệt trong cùng một tầng và giúp KTV tập trung vào những bộ phận chứa đựng khả năng sai phạm. Yêu cầu của phương pháp là KTV phải phân định rạch ròi giữa các tầng để mỗi đơn vị mẫu chỉ thuộc một tầng.
Mỗi kỹ thuật chọn mẫu có ưu nhược điểm riêng, KTV biết kết hợp linh hoạt các kỹ thuật sẽ lựa chọn được các phần tử đặc trưng cho mẫu và thu thập được những
bằng chứng chính xác và đầy đủ, đồng thời giảm tính chủ quan trong việc chọn mẫu, hạn chế được rủi ro kiểm toán. Do vậy, KTV cần đánh giá đúng đắn vai trò của mẫu chọn, áp dụng linh hoạt và phối kết hợp các kỹ thuật chọn mẫu trong từng trương hợp cụ thể; nghiên cứu, xây dựng hoặc đầu tư để có được phần mềm chọn mẫu hiệu quả.