6. Kết cấu dự kiến của Luận văn
2.3 Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên đối với báo cáo kiểm toán sai sót qua
trƣờng hợp cụ thể
Trách nhiệm pháp lý của KTV trong vụ việc kiểm toán Công ty MTM gây ra hậu quả BCKT có sai sót nghiêm trọng
Tóm tắt tình huống:
Công ty cổ phần Mỏ và Xuất khẩu than khoáng sản miền Trung (gọi tắt là “Công ty MTM”) đƣợc thành lập vào năm 2007. Công ty có trụ sở tại tỉnh Nghệ An với vốn điều lệ là 10 tỷ đồng. Các cổ đông của công ty chƣa góp vốn, công ty chƣa tiến hành hoạt động kinh doanh. Sau đó vào năm 2010, ông Nguyễn Văn Dĩnh, mua lại Công ty MTM với giá 3 tỷ đồng. Sau đó ông này tìm cách giả mạo hồ sơ để đƣa cổ phiếu của Công ty MTM đƣợc đăng ký giao dịch tại sàn chứng khoán UPCoM. Sau đó ông Dĩnh đã chỉ đạo thuộc cấp “đánh bóng” số liệu tài chính của Công ty MTM thông qua các hành vi gian lận nhƣ:
“làm giả danh sách 103 cổ đông, chứng từ tăng vốn Công ty MTM lên 310 tỷ đồng, các
hợp đồng mua bán, góp vốn chứng từ ngân hàng thể hiện Công ty có hoạt động sản xuất kinh doanh, có lợi nhuận... Các tài liệu này được sử dụng để hạch toán sổ sách kế toán, báo cáo tài chính, báo cáo thuế”63
Vào tháng 4/2014, hai DNKT là Công ty TNHH Kiểm toán và định giá Thăng Long T.D.K và Công ty IFC – Thanh Hóa đƣợc Công ty MTM thuê để kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, các KTV chỉ dựa vào tài liệu, chứng từ đƣợc khách hàng cung cấp mà không kiểm tra kỹ thực tế tài sản của đơn vị, không làm việc trực tiếp với Giám đốc, kế toán trƣởng của khách hàng…mà vẫn đã đƣa ra ý kiến kiểm toán “Chấp nhận toàn phần”. Tức là BCKT cho rằng BCTC của Công ty MTM không có sai sót trọng yếu. Bên cạnh đó, Dĩnh câu kết với một số cán bộ ngân hàng để làm giả chứng từ thể hiện các cổ đông đã góp vốn và có giao dịch mua bán qua ngân hàng khoảng 485 tỷ đồng.
Trụ sở của công ty khoáng sản vốn điều lệ 310 tỷ đồng là một căn phòng rộng chừng 10m2 với đồ đạc khá đơn sơ.
Nguồn: https://cafef.vn/video-tan-mat-tham-quan-tru-so-chinh-cua-mtm-nam-sau-ben-trong-quan-bo-ne- sot-vang-20160623112940717.chn
Sau đó Công ty MTM lại đƣợc bán cho hai đối tƣợng là Trần Hữu Tiệp và Phùng Thành Công dù biết đƣợc Công ty MTM trên thực tế không hoạt động kinh doanh. Trần Hữu Tiệp đã chỉ đạo “xào nấu” hồ sơ để đƣa cổ phiếu Công ty MTM đăng ký giao dịch UPCoM. Đồng thời làm giả hồ sơ đại hội cổ đông, thay đổi nhân sự chủ chốt với nội dung Trần Hữu Tiệp làm Chủ tịch HĐQT, Phùng Thành Công làm Trƣởng ban kiểm soát...Năm 2016 Sở giao dịch chứng khoán HN phát hiện Công ty MTM đã ngƣng hoạt động và có dấu hiệu lừa đảo nên chuyển Cơ quan điều tra. Kết quả điềutra cho thấy: “Cơ quan điều tra xác định có 1.064 người đứng tên sở hữu cổ phiếu MTM chịu thiệt hại số tiền 56 tỷ đồng. Ngoài ra, bị cáo Trần Hữu Tiệp còn có hành vi bán cổ phiếu MTM cho một số cá nhân. Với hành vi này, bị cáo Trần Hữu Tiệp bị truy tố xét xử tội Lừa đảo
chiếm đoạt tài sản. Riêng Phùng Thành Công đã bỏ trốn nên cơ quan điều tra tách rút tài liệu, xử lý sau khi bắt được.”64
Vụ án đƣợc đƣa ra xét xử tại Tòa án nhân dân TP Hà Nội từ ngày 2-7/5/2019 về hành vi thao túng chứng khoán xảy ra tại Công ty MTM. Đại diện Viện kiểm sát (VKS) cho rằng hành vi của các bị cáo là đặc biệt nghiêm trọng trong lĩnh vực chứng khoán. Hậu quả của vụ án làm suy giảm lòng tin của các nhà đầu tƣ và rối loạn thị trƣờng tài chính. VKS đã đề nghị xử lý hình sự 14 bị cáo với bốn nhóm tội danh: Nhóm tội Thao túng chứng khoán; Nhóm tội Lừa đảo chiếm đoạt tài sản; Nhóm tội Làm giả tài liệu của cơ quan tổ chức; Nhóm tội Giả mạo trong công tác;
Tuy nhiên hai KTV thực hiện kiểm toán Công ty MTM không bị Cơ quan điều tra truy cứu chịu trách nhiệm hình sự mặc dù hậu quả xảy ra của vụ án đƣợc đánh giá là nghiêm trọng. Cơ quan điều tra cho rằng các KTV có hành vi sai phạm nhưng không có dấu hiệu tư lợi trong vụ án này nên không truy cứu trách nhiệm hình sự. Trƣớc đó trong một phiên tòa xử sở thẩm vào năm 2018, Thẩm phán chủ tọa phiên Tòa sơ thẩm đã trả hồ sơ yêu cầu điều tra bổ sung nhiều vấn đề, trong đó có câu hỏi liệu KTV có trách nhiệm hình sự không vì cho rằng Cơ quan tố tụng có dấu hiệu bỏ lọt tội phạm trong vụ án này? Để quy phân tích nhiệm pháp lý của KTV trong tình huống này, tác giả xin đƣa ra một số kịch bản nhƣ sau:
2.3.1. Trƣờng hợp báo cáo kiểm toán sai do kiểm toán viên có hành vi vi phạm quy định pháp luật kiểm toán hoặc chuẩn mực kiểm toán
2.3.1.1. Trách nhiệm hành chính
Trong quá trình kiểm toán, các KTV có thể mắc sai phạm do bất cẩn (lỗi vô ý) hoặc do cố ý sai phạm vì mục đích riêng. Hậu quả kéo theo là kết quả kiểm toán có sai sót. Trong vụ án này, BCKT có sai sót nghiêm trọng khi Công ty MTM không có hoạt động kinh doanh gì mà KTV vẫn xác nhận số liệu “ảo” trên BCTC mà Công ty MTM cung cấp là trung thực và hợp lý. Các KTV vi phạm nghiêm trọng quy định của chuẩn mực kiểm toán trong quá trình tác nghiệp.
Ví dụ nhƣ KTV đã không đi kiểm tra thực tế tài sản để xác thực tính hiện hữu (liệu các tài sản có tồn tại thật sự) của các tài sản phản ánh trên BCTC của khách hàng; KTV
không thực hiện phỏng vấn trực tiếp ban lãnh đạo chịu trách nhiệm về lập và giải trình BCTC nhƣ Giám đốc, Kế toán trƣởng của đơn vị; KTV đã không duy trì “thái độ hoài
nghi nghề nghiệp” trong suốt cuộc kiểm toán. Yêu cầu này đòi hỏi KTV phải luôn nghi
vấn, cảnh giác đối với các bằng chứng kiểm toán mà khách hàng cung cấp có thể có sai sót do gian lận hoặc nhầm lẫn…
Không hiểu vì lý do gì mà KTV chỉ căn cứ vào chứng từ, sổ sách mà khách hàng cung cấp mà đƣa ra ý kiến chấp nhận BCTC của Công ty MTM là trung thực và hợp lý. Tuy nhiên bất kể vì lý do gì (lỗi vô ý hay cố ý) thì KTV đều phải chịu trách nhiệm hành chính đối với hành vi vi phạm chuẩn mực kiểm toán hoặc pháp luật liên quan. Đặc biệt có hai hành vi sai phạm mà KTV mắc phải có thể gây ra kết quả kiểm toán sai sót, đƣợc quy định trong Luật kiểm toán độc lập 2011 là “do thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót hoặc làm sai lệch kết quả kiểm toán, hồ sơ kiểm toán; cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận, sai sót hoặc thông đồng, móc nối để làm sai lệch tài liệu kế toán, hồ sơ kiểm toán và cung cấp thông tin, số liệu báo cáo sai sự thật;”65 Tùy theo mức độ vi phạm mà hình thức xử phạt hành chính áp dụng đối với KTV theo khoản 1 điều 60 Luật kiểm toán độc lập có thể là: Cảnh cáo; Phạt tiền; Thu hồi chứng chỉ KTV và đình chỉ đăng ký hành nghề.
Tác giả chƣa tìm thấy thông tin chính thức đƣợc công bố trên phƣơng tiện thông tin đại chúng về hình thức xử lý kỷ luật hành chính của Bộ Tài Chính áp dụng cho hai KTV liên quan đến sai phạm trong kiểm toán BCTC của Công ty MTM. Hy vọng Cơ quan quan lý nhà nƣớc có thẩm quyền là Bộ Tài Chính sớm có một hình thức xử lý kỷ luật nghiêm khắc cho KTV vì uy tín của ngành KTĐL bị tổn thất ít nhiều sau khi xảy ra vụ án này.
2.3.1.2. Trách nhiệm hình sự
Do Bộ luật hình sự của Việt Nam chƣa có một quy định riêng về tội danh “Vi
phạm quy định của nhà nước về KTĐL gây hậu quả nghiêm trọng”, nên các KTV có sai
phạm trong vụ án này chỉ có thể bị truy cứu trách nhiệm hình sự nếu họ đóng vai trò là đồng phạm (phạm tội có tổ chức) với một tội danh khác có quy định trong Bộ luật hình sự. Những ngƣời phạm tội có sự thống nhất, bàn bạc để thực hiện một tội phạm và hành vi của họ có sự liên kết với nhau. Theo quy định của Bộ luật hình sự 2015 thì đồng phạm bao gồm cá nhân sau đây có: “Người đồng phạm bao gồm người tổ chức, người thực
hành, người xúi giục, người giúp sức. Người thực hành là người trực tiếp thực hiện tội phạm. Người tổ chức là người chủ mưu, cầm đầu, chỉ huy việc thực hiện tội phạm. Người xúi giục là người kích động, dụ dỗ, thúc đẩy người khác thực hiện tội phạm. Người giúp sức là người tạo điều kiện tinh thần hoặc vật chất cho việc thực hiện tội phạm”66
Trong pháp luật chuyên ngành về KTĐL, tức là Luật kiểm toán độc lập 2011 (khoản 2 điều 60) cũng có đề cập đến trách nhiệm hình sự của KTV nếu họ có vi phạm pháp luật về KTĐL, ví dụ sai phạm ở mức độ nghiêm trọng do cố ý. “Cá nhân vi phạm quy định của Luật này thì tùy theo tính chất, mức độ vi phạm mà còn bị truy cứu trách nhiệm hình sự”. Luật kiểm toán độc lập 2011 chỉ quy định khá chung mà chƣa có quy định rõ tính chất, mức độ của hành vi vi phạm nhƣ thế nào? Có lẽ các nhà làm luật đang để ngỏ vấn đề này để cho Bộ luật Hình sự sẽ có quy định cụ thể chi tiết hơn để xử phạt hành vi vi phạt này trong tƣơng lai.
Đối với vụ án MTM thao túng chứng khoán, trong đó có sự góp phần do sai phạm của hai KTV có thực hiện kiểm toán BCTC công ty MTM. Theo quan điểm riêng của tác giả, với quy định pháp luật hình sự hiện hành thì chỉ có thể truy cứu trách nhiệm hình sự với hai KTV liên quan khi họ là đồng phạm với vai trò là người giúp sức để thực hiện tội danh “Lừa đảo chiếm đoạt tài sản” trong vụ án này. Tức là Cơ quan điều tra cần phải chứng minh đƣợc các KTV có bàn bạc thống nhất với một trong các bị cáo và cố ý thực hiện hành vi phát hành BCKT sai sót để các bị cáo khác lợi dụng thực hiện hành vi phạm tội. Do vậy nếu KTV có sai phạm gây hậu quả nghiêm trọng nhƣng không phải là đồng phạm trong vụ án hình sự thì khó có thể bị truy cứu trách nhiệm hình sự. Tác giả không đồng tình với quan điểm của VKS là không truy cứu trách nhiệm hình sự của KTV trong vụ án này vì lý do các KTV không có dấu hiệu tư lợi. Bởi vì chứng minh đƣợc bằng chứng có tƣ lợi hay không rất khó khăn, hơn nữa có tƣ lợi hay không thì không phải là dấu hiệu bắt buộc của tội đồng phạm.
2.3.1.3. Trách nhiệm dân sự
Đáng tiếc hiện nay theo quy định pháp luật hiện hành của Việt Nam thì khó có thể quy trách nhiệm dân sự về bồi thƣờng thiệt hại đối với KTV khi họ có hành vi sai phạm khi trong quá trình kiểm toán. Áp dụng theo tinh thần của Bộ luật Dân sự khi kết quả kiểm toán sai gây thiệt hại cho khách hàng hoặc bên thứ ba sử dụng kết quả kiểm toán thì
trách nhiệm trƣớc tiên lại thuộc về DNKT. Lý do là vì DNKT là pháp nhân phải có trách nhiệm bồi thƣờng thiệt hại vì những sai phạm do KTV với tƣ cách là ngƣời của pháp nhân gây ra. Bộ luật Lao động cũng có những quy định theo hƣớng bảo về quyền lợi của ngƣời lao động với tƣ cách là bên yếu thế trong quan hệ lao động. Ngƣời lao động (bao gồm KTV) chỉ phải có nghĩa vụ bồi thƣờng cho ngƣời sử dụng lao động (bao gồm DNKT) trong một số trƣờng hợp nhất định nhƣ: vi phạm hợp đồng trách nhiệm; vi phạm cam kết đào tạo; làm mất hoặc hƣ hỏng tài sản; tiêu dùng vật liệu quá định mức…Nhƣ vậy nếu DNKT không ràng buộc trách nhiệm của KTV trong kiểm toán BCTC bằng một hợp đồng
trách nhiệm thì DNKT khó có thể yêu cầu KTV hoàn trả khoản tiền bồi thƣờng thiệt hại
cho khách hàng hoặc bên thứ ba khi có thiệt hại phát sinh do hậu quả của BCKT sai sót. Trong thực tế KTV có sai phạm gây thiệt hại tài sản nghiêm trọng thì mà chỉ bị xử phạt hành chính bằng tiền hoặc nặng nhất là đình chỉ hành nghề kiểm toán, rõ ràng là chƣa tƣơng xứng với hậu quả xảy ra. Công chúng kỳ vọng trong thời gian tới phải có hình thức kỷ luật cao hơn với KTV, nhƣ trách nhiệm về bồi thƣờng thiệt hại vì sai phạm của mình.
Cụ thể cơ sở pháp lý về trách nhiệm dân sự của KTV nêu trên đƣợc tác giả phân tích thêm trong phần “Phân định trách nhiệm pháp lý của KTV và tổ chức hành nghề”
đƣợc trình bày sau này.
2.3.2. Trƣờng hợp báo cáo kiểm toán sai mặc dù kiểm toán viên đã tuân thủ đúng chuẩn mực kiểm toán và quy định pháp luật
Trong quá trình hành nghề kiểm toán, nếu KTV đã tuân thủ đúng các chỉ dẫn nghề nghiệp chuyên môn và pháp luật liên quan, tức là KTV không có lỗi. Tuy nhiên BCKT vẫn có sai sót. Trƣờng hợp này tuy hiếm nhƣng vẫn có khả năng xảy ra. Có vài nguyên nhân dẫn đến hậu quả nêu trên.
Thứ nhất, khách hàng (đơn vị đƣợc kiểm toán) đã không trung thực (gian lận) khi làm việc với KTV. Đơn vị đƣợc kiểm toán có nghĩa vụ cung cấp thông tin/tài liệu trung thực và cam kết nỗ lực hết sức để tuân thủ quy định về lập BCTC. Một khi khách hàng đã có chủ ý sai phạm ở mức độ tinh vi thì KTV không thể có khả năng phát hiện đƣợc hết các gian lận. Ví dụ khách hàng cố tình mở hai hệ thống sổ kế toán nhằm mục đích trốn thuế thì khi thực hiện kiểm toán, KTV không thể biết BCTC đƣợc kiểm toán là thật hay BCTC “ma”. BCTC không thể trung thực và hợp lý nếu khách hàng cung cấp hệ thống sổ kế toán “ma” để kiểm toán. Trong trƣờng hợp này khách hàng đã đơn phƣơng vi phạm nghĩa vụ trong hợp đồng kiểm toán, đồng thời cũng vi phạm quy định pháp luật về
KTĐL. Khách hàng đã có lỗi và phải chịu trách nhiệm nếu kết quả kiểm toán có sai sót. Do vậy KTV không phải chịu trách nhiệm pháp lý về hành chính, dân sự, hình sự trong trƣờng hợp này.
Thứ hai, mặc dù khách hàng đã trung thực và phối hợp tốt với KTV, tuy nhiên BCKT vẫn có chứa đựng sai sót. Đây thuộc trƣờng hợp rủi ro nghề nghiệp vì lý do hạn chế vốn có của hoạt động kiểm toán. “Kiểm toán viên chỉ thực hiện việc kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu”67. Do đó vẫn có thể xảy ra khả năng KTV không thể phát hiện đƣợc hết tất cả các sai sót trọng yếu trong BCTC của khách hàng mặc dù KTV đã lập, thực hiện cuộc kiểm toán theo đúng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Nếu có thiệt hại phát sinh do BCKT sai thì DNKT phải bồi thƣờng cho khách hàng/bên thứ ba liên quan. Trƣờng hợp này KTV không phải chịu trách nhiệm pháp lý về hành chính, dân sự, hình sự vì KTV không vi phạm quy định pháp luật hoặc chuẩn mực kiểm toán.
Nhƣ vậy, nếu KTV đã tuân thủ đúng quy định pháp luật và quy định chuyên môn về kiểm toán thì KTV đƣợc ngoại trừ tất các các trách nhiệm pháp lý trong quá trình hành nghề. Điều này cũng hợp lý vì trong trƣờng hợp này KTV không có lỗi, không có hành vi