6. Kết cấu dự kiến của Luận văn
1.3.3 Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
1.3.3.1. Khái niệm trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
Trong quá trình hành nghề, KTV và DNKT nhận thức rủi ro nghề nghiệp cao và họ có thể phải gánh chịu trách nhiệm pháp lý nếu có thiệt hại xảy ra cho khách hàng hoặc bên thứ ba có lợi ích liên quan đến báo cáo kiểm toán mà họ ký phát hành. Để thực hiện hoạt động kiểm toán độc lập, hai chủ thể là KTV và DNKT luôn có mối quan hệ gắn bó khăng khít về quyền và trách nhiệm. Chủ thể KTV thực hiện nghiệp vụ kiểm toán tại khách hàng theo các chuẩn mực nghề nghiệp. Chủ thể DNKT có nghĩa vụ quản lý, giám sát công việc của KTV. Báo cáo kiểm toán phát hành cần đƣợc thông qua bởi chữ ký xác nhận của cả hai chủ thể là KTV và DNKT. Do vậy khi phát sinh trách nhiệm pháp lý do BCKT sai sót thì thông thƣờng cả hai chủ thể này có thể bị xử lý với tƣ cách là đối tƣợng có liên quan.
Trách nhiệm pháp lý của KTV và DNKT đối với báo cáo kiểm toán là sự bắt buộc phải gánh chịu các hậu quả pháp lý bất lợi của chủ thể khi phát hành báo cáo kiểm toán mà vi phạm hợp đồng kiểm toán hoặc vi phạm các quy định pháp luật và các chuẩn mực nghề nghiệp liên quan. Hành vi vi phạm của KTV và DNKT dẫn đến thiệt hại cho khách hàng hoặc bên thứ ba liên quan. Do vậy KTV và DNKT phải gánh chịu biện pháp cƣỡng chế của nhà nƣớc theo các quy định pháp luật vì các vi phạm của mình.
Tùy từng quốc gia, trách nhiệm pháp lý của KTV và DNKT có thể đƣợc quy định mức độ nặng nhẹ khác nhau. Nhìn chung, theo mức độ nghiêm trọng tăng dần thì trách nhiệm pháp lý của KTV và DNKT đƣợc phân thành ba loại: Trách nhiệm dân sự; Trách nhiệm hành chính; Trách nhiệm hình sự.
1.3.3.2. Trách nhiệm dân sự:
Trách nhiệm dân sự hình thành khi tổ chức hoặc cá nhân có gây thiệt hại đến sức khỏe, tài sản, danh dự…của chủ thể khác (mà chƣa đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự) thì phải bồi thƣờng thiệt hại. “Trách nhiệm dân sự không phải là một sự trừng phạt mà là một biện pháp buộc người có hành vi vi phạm pháp luật vào nghĩa vụ bồi thường cho người bị tổn hại do hành vi đó gây ra20”. Có thể nói trách nhiệm dân sự chính là trách
20Ngô Huy Cƣơng, 2009. Trách nhiệm dân sự: So sánh và phê phán. Tạp chí Nghiên cứu Lập pháp, số 03/2009, tr. 5.
nhiệm pháp lý mang tính tài sản. Nói cách khách nó là “hậu quả pháp lý bất lợi về mặt tài sản mà chủ thể pháp lý gây thiệt hai phải gánh chịu bằng cách phải bù đắp bằng tài sản cho người khác”21. Tinh thần này thể hiện rõ ở khoản 5 điều 3 Bộ luật dân sự 2015 “Cá nhân, pháp nhân phải tự chịu trách nhiệm về việc không thực hiện hoặc thực hiện không đúng nghĩa vụ dân sự”
Trách nhiệm dân sự là một loại hình trách nhiệm pháp lý có những đặc điểm sau:
Thứ nhất, trách nhiệm dân sự chỉ áp dụng khi có hành vi vi phạm pháp luật hoặc vi phạm thỏa thuận hợp đồng. Thứ hai, vì nó là trách nhiệm pháp lý nên sẽ có chế tài của Nhà nƣớc cƣỡng chế chủ thể vi phạm phải thực hiện. Thứ ba, chủ thể vi phạm sẽ phải gánh chịu hậu quả pháp lý bất lợi thông qua việc bồi thƣờng thiệt hại bằng tài sản của mình.
Liên hệ đến nghề nghiệp kiểm toán, các sai phạm của KTV và DNKT liên quan đến trách nhiệm dân sự chủ yếu là do bất cẩn khi hành nghề gây thiệt hại cho chủ thể khác. Thông thƣờng KTV phải chịu trách nhiệm dân sự đối với các chủ thể là Khách hàng hoặc Bên thứ ba liên quan, bao gồm các chủ thể nhƣ cổ đông, ngân hàng, nhà đầu tƣ…Họ căn cứ trên báo cáo tài chính đƣợc kiểm toán để ra quyết định kinh doanh nhƣ bán/mua cổ phần hoặc cho vay, giao dịch thƣơng mại… Xem xét căn cứ hình thành trách nhiệm dân sự, có thể phân chia thành hai loại khác nhau:
i) Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng là trách nhiệm dân sự phát sinh do các chủ thể (tổ chức hoặc cá nhân) không thực hiện đúng nghĩa vụ trong hợp đồng. Đây là mối quan hệ giữa hai bên trong hợp đồng gồm bên vi phạm hợp đồng và bên bị vi phạm hợp đồng. Điểm đáng lƣu ý là cơ sở phát sinh trách nhiệm dân sự trong hợp đồng là do hành vi vi phạm các nghĩa vụ mà hai chủ thể hoàn toàn tự nguyện giao kết trong hợp đồng. Do đó ngay cả khi không có thiệt hại thực tế phát sinh nhƣng nếu có thỏa thuận trong hợp đồng thì bên vi phạm vẫn phải bồi thƣờng cho bên bị vi phạm. Mức bồi thƣờng có thể khác với thiệt hại thực tế nếu hai bên có thỏa thuận trong hợp đồng. Chủ thể có liên quan trong trách nhiệm dân sự trong hợp đồng chỉ là các bên quy định trong hợp đồng. Trƣờng hợp có nhiều chủ thể cùng có hành vi gây thiệt hại thì các bên vi phạm chỉ chịu trách nhiệm liên đới nếu có quy định cụ thể trong hợp đồng.
21Bùi Thị Thanh Hằng, 2017, Trách nhiệm dân sự, chế tài hay biện pháp khắc phục đối với hành vi vi phạm hợp đồng. Tạp chí Nghiên Cứu Lập Pháp, số 2/2017, tr.3.
Các đặc điểm chính của trách nhiệm dân sự trong hợp đồng đƣợc tóm lƣợc ở Sơ đồ bên dƣới đây:
Đối với hoạt động kiểm toán độc lập, chủ thể của hai bên là DNKT và Khách hàng đƣợc hình thành do quan hệ hợp đồng dịch vụ kiểm toán. Theo quy định của Luật kiểm toán 2011, “KTV bị nghiêm cấm hành nghề kiểm toán độc lập với tư cách cá nhân”.22
Chỉ có DNKT mới có chức năng kinh doanh dịch vu kiểm toán. KVT đóng vài trò là ngƣời lao động của DNKT và thực hiện kiểm toán tại khách hàng.
Nếu có phát sinh tranh chấp do hành vi vi phạm hợp đồng kiểm toán của KTV hay DNKT, Tòa án sẽ ƣu tiên căn cứ vào hợp đồng kiểm toán đề giải quyết. Ví dụ nhƣ KTV để lộ thông tin bảo mật của khách hàng hoặc DNKT phát hành báo cáo kiểm toán trễ hạn…Trong những trƣờng hợp này, DNKT với tƣ cách là chủ thể ký hợp đồng kiểm toán với khách hàng, sẽ phải chịu trách nhiệm dân sự với khách hàng. KTV không phải chịu
22 Khoản 2 điều 13 Luật kiểm toán độc lập 2011
Sơ đồ Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng
Không thỏa thuận bồi thường
Hành vi vi phạm Thiệt hại thực tế
Có thỏa thuận bồi thường (không là đk bắt buộc)
Đền bù tổn thất
Mức bồi thường Mục đích Giáo dục pháp luật
Thời điểm: Tôn trọng tuân thủ HĐ
HĐ có hiệu lực
Bên vi phạm HĐ
Lỗi Chủ thể
(các bên trong HĐ)
Bên bị vi phạm HĐ
Sơ đồ 1.1. Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng của KTV và DNKT
(có thể ko vi phạm PL)
Cố ý
Vi phạm nghĩa vụ HĐ
Vi phạm HĐ
Do 2 bên thỏa thuận
Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng (HĐ)
trách nhiệm dân sự trực tiếp với khách hàng vì KTV chỉ là ngƣời lao động của DNKT và thực hiện công việc mà DNKT giao phó. Mọi hoạt động nghề nghiệp của KTV đều chịu sự phân công, kiểm tra giám sát của DNKT. Có thể KTV phải hoàn trả một phần hoặc toàn bộ thiệt hại mà DNKT đã bồi thƣờng cho khách hàng. Số tiền nhiều hay ít tùy thuộc vào nội quy lao động của DNKT hoặc hợp đồng trách nhiệm (nếu có) giữa KTV và DNKT. Theo quy định của pháp luật về kiểm toán ở Việt Nam, DNKT có nghĩa vụ bồi thƣờng thiệt hại cho khách hàng khi BCKT có sai sót và “mức bồi thường thiệt hại cho khách hàng do sai sót kiểm toán tối đa không quá 10 lần phí kiểm toán năm của hợp đồng kiểm toán”.23
ii) Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là trách nhiệm dân sự không ràng buộc bằng quan hệ hợp đồng. Khi một chủ thể có hành vi vi phạm pháp luật quy định ngoài hợp đồng, gây ra thiệt hại cho chủ thể khác thì phải có trách nhiệm bồi thƣờng thiệt hại do mình gây ra. Theo quy định của Bộ luật dân sự 2015 thì “Người nào có hành vi xâm phạm tính mạng, sức khỏe, danh dự, nhân phẩm, uy tín, tài sản, quyền, lợi ích hợp pháp khác của người khác mà gây thiệt hại thì phải bồi thường, trừ trường hợp Bộ luật này, luật khác có liên quan quy định khác”24.
Khác với trách nhiệm dân sự trong hợp đồng, chủ thể của trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng có thể là bất kỳ cá nhân hoặc tổ chức nào miễn là họ có hành vi vi phạm pháp luật gây thiệt hại cho tổ chức hoặc cá nhân khác. “Trong trường hợp này, trách nhiệm được hiểu là bổn phận, nghĩa vụ của bên gây thiệt hại phải bồi thường cho bên bị thiệt hại”25
. Việc phát sinh và mức độ bồi thƣờng đều là do pháp luật quy định. Tuy nhiên bên bị thiệt hại (ngƣời có quyền) cần phải chứng minh đƣợc ba điều kiện nhƣ sau: Một là, bên bị thiệt hại có thiệt hại thực tế phát sinh; Hai là, chủ thể gây thiệt hai có hành vi vi phạm pháp luật; Ba là, tồn tại mối quan hệ nhân quả giữa hành vi trái pháp luật và thiệt hại thực tế.
Nhƣ vậy, khi gây tổn thất về tài sản hoặc tinh thần cho chủ thể khác, chủ thể gây thiệt hại (ngƣời có nghĩa vụ) phải bồi thƣờng theo nguyên tắc “kịp thời, toàn bộ”26. Ngƣời gây thiệt hại dù có lỗi vô ý hay cố ý thì cũng phải bồi thƣờng thiệt hại do mình gây ra. Tuy nhiên nếu hành vi trái pháp luật do lỗi vô ý thì chủ thể có thể đƣợc xem xét giảm nhẹ
23 Điểm 6.2 phần B Thông tƣ 64/2004/TT-BTC
24
Khoản 1 điều 584 Bộ luật dân sự 2015
25Lê Văn Sua, 2018. Nguyên tắc bồi thƣờng thiệt hại ngoài hợp đồng. Tạp chí Luật Sƣ, số 11/2018, tr.3.
mức bồi thƣờng nếu giá trị thiệt hại là quá lớn so với khả năng có thể bồi thƣờng. Trƣờng hợp có nhiều chủ thể cùng có hành vi gây thiệt hại thì các chủ thể phải chịu trách nhiệm liên đới. Mỗi chủ thể phải gánh chịu mức bồi thƣờng thiệt hại tƣơng ứng với mức độ lỗi của mình.27
Trách nhiệm bồi thƣờng thiệt hại ngoài hợp đồng đƣợc mô tả tóm lƣợc qua sơ đồ sau:
Liên hệ đến hoạt động KTĐL, khi báo cáo kiểm toán đƣợc phát hành có sai sót, chủ thể bị thiệt hại có thể là bên bên thứ ba nhƣ cổ đông, ngân hàng…do họ sử dụng kết quả thông tin BCTC sai lầm để đƣa ra quyết định kinh doanh của mình. Ví dụ khi ngân hàng cho khách hàng vay vốn vì tin tƣởng vào BCTC đã đƣợc KTV và DNKT xác nhận. Sau đó ngân hàng phát hiện ra BCTC có sai sót nghiêm trọng, khách hàng sắp phá sản dẫn tới nguy cơ ngân hàng bị mất vốn cho vay.
Trách nhiệm ngoài hợp đồng thƣờng rất khó xác định vì bên thứ ba và DNKT/KTV không có hợp đồng ràng buộc nào. Các đối tƣợng sử dụng kết quả kiểm toán rất đông đảo,
27 Điều 587 Bộ luật dân sự 2015
Sơ đồ Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng
Tài sản
Hành vi trái luật Thiệt hại thực tế
Tinh thần
Đền bù tổn thất
Cách bồi thường Mục đích Giáo dục pháp luật
Thời điểm: Bảo vệ lợi ích người #
phát sinh hành vi gây hại
Bên gây thiệt hại
(có thể giảm bồi thường)
Lỗi Chủ thể (liên đới bồi thường)
(bất cứ cá nhân, tổ chức)
Bên bị thiệt hại
Sơ đồ 1.2. Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng của KTV và DNKT
Cố ý
Toàn bộ, kịp thời Hành động
Không hành động
Quan hệ nhân quả
Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng (HĐ)
trong khi khả năng tài chính của KTV và DNKT hạn chế. Do vậy khi thiệt hại giá trị lớn thì KTV và DNKT khó có thể gánh chịu trách nhiệm bồi thƣờng theo giá trị thực tế. Nên chăng pháp luật chuyên ngành KTĐL nƣớc ta cần có quy định khống chế mức bồi thƣờng tối đa phù hợp, tƣơng tự nhƣ trƣờng hợp trách nhiệm dân sự trong hợp đồng (10 lần giá trị hợp đồng kiểm toán). Ở Việt Nam, theo quy định của Luật kiểm toán độc lập 2011, khi báo cáo kiểm toán có sai sót gây thiệt hại cho bên thứ ba sử dụng BCKT thì DNKT phải chịu trách nhiệm bồi thƣờng thiệt hại (khoản 12, điều 29 Luật kiểm toán độc lập 2011 về trách nhiệm của DNKT). KTV không có trách nhiệm phải bồi thường thiệt hại cho bên thứ ba ngay cả khi KTV bất cẩn gây ra BCKT sai sót. Điều này cũng phù hợp với tinh thần của điều 597 Bộ luật dân sự 2015, theo đó “Pháp nhân phải bồi thường thiệt hại do người
của mình gây ra trong khi thực hiện nhiệm vụ được pháp nhân giao”. Còn việc KTV có
nghĩa vụ hoàn trả tiền để bù đắp thiệt hại nhƣ thế nào cho DNKT lại là một câu chuyện khác. Nó phụ thuộc vào mối quan hệ lao động giữa ngƣời lao động (KTV) và ngƣời sử dụng lao động (DNKT) đƣợc điều chỉnh bởi pháp luật về lao động. Để giải quyết vấn đề này cần căn cứ vào Bộ luật lao động; hợp đồng lao động; nội quy lao động; hợp đồng trách nhiệm…
1.3.3.3. Trách nhiệm hành chính
Trách nhiệm hành chính là trách nhiệm thi hành các nghĩa vụ do pháp luật về hành chính quy định. Đó là những hậu quả bất lợi mà Nhà nƣớc bắt buộc các tổ chức, cá nhân phải gánh chịu do thực hiện không đúng những yêu cầu của pháp luật hành chính. Nếu chủ thể vi phạm phạm luật sẽ bị áp dụng các biện pháp cƣỡng chế Nhà nƣớc để đền bù thiệt hại do hành vi trái pháp luật của mình gây ra. Hành vi vi phạm pháp luật bị xử lý hành chính là hành vi chƣa tới mức truy cứu trách nhiệm hình sự. Có thể nói trách nhiệm hành chính có tính ít nghiêm khắc hơn trách nhiệm hình sự.
Theo điều 21 Luật xử lý vi phạm hành chính 2011, có các hình thức xử phạt vi phạm hành chính áp dụng đối với chủ thể vi phạm pháp luật hành chính nhƣ sau: “a) Cảnh cáo; b) Phạt tiền; c) Tước quyền sử dụng giấy phép, chứng chỉ hành nghề có thời hạn hoặc đình chỉ hoạt động có thời hạn; d) Tịch thu tang vật vi phạm hành chính, phương tiện được sử dụng để vi phạm hành chính (sau đây gọi chung là tang vật, phương
tiện vi phạm hành chính); đ) Trục xuất.”28 Trong đó hai hình thức Cảnh cáo và Phạt tiền là hình thức xử phạt chính. Các hình thức còn lại là hình thức xử phạt bổ sung.
Theo pháp luật kiểm toán Việt Nam, khi KTV hoặc DNKT vi phạm các quy định pháp luật về kiểm toán mà chƣa đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự, sẽ bị xử phạt hành chính vì những vi phạm của mình. Các hành vi vi phạm pháp luật về kiểm toán độc lập đƣợc quy định tại điều 59 của Luật kiểm toán độc lập 2011 gồm có 19 hành vi, trong đó đáng chú ý là một số hành vi sau: Cá nhân ký báo cáo kiểm toán khi không đủ điều kiện hành nghề; Do thiếu cẩn trọng dẫn đến sai lệch báo cáo kiểm toán; Cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận hoặc sai sót…
Kiểm toán viên hoặc doanh nghiệp kiểm toán vi phạm quy định pháp luật về KTĐL có thể bị xử phạt ở các hình thức sau: “a) Cảnh cáo; b) Phạt tiền; c) Ngoài hình thức xử lý quy định tại điểm a và điểm b của khoản này, tổ chức, cá nhân vi phạm có thể bị thu hồi Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán, chứng chỉ kiểm toán viên, Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán, đình chỉ đăng ký hành nghề
hoặc cấm tham gia hoạt động KTĐL.”29
Ngoài Luật kiểm toán độc lập, Quy định pháp luật về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán hiện hành là Nghị định số 41/2018/NĐ-CP ban hành ngày 13 tháng 03 năm 2018. Trong đó tại điều 6 của Nghị định này quy định mức phạt
