6. Kết cấu dự kiến của Luận văn
2.2.1. Trƣờng hợp KTV đã có sai phạm trong quá trình thực hiện kiểm toán
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, các KTV của Công ty Kiểm toán DKF đã không tuân thủ các quy định nhƣ: các chuẩn mực kiểm toán, quy tắc đạo đức nghề nghiệp; Luật, Nghị định, Thông tƣ quy định về chuyên ngành KTĐL…dẫn đến việc phát hành báo cáo kiểm toán có sai sót.
Ví dụ: KTV đã không thực hiện thủ tục chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm 31/12/2015 mà tin tƣởng vào Biên bản kiểm kê hàng tồn kho cuối năm do khách hàng cung cấp. Từ đó dẫn đến số liệu hàng tồn kho trong BCTC kiểm toán bị khai khống 980 tỷ đồng.
Hậu quả pháp lý của hành vi sai phạm của KTV là Công ty kiểm toán DFK phải chịu trách nhiệm pháp lý cả về hành chính và dân sự. Cụ thể nhƣ sau:
2.2.1.1.Trách nhiệm hành chính
Trách nhiệm hành chính đề cập đến việc Cơ quan nhả nƣớc có thẩm quyền áp dụng chế tài phạt hành chính đối với chủ thể vi phạm pháp luật. Với trƣờng hợp sai sót BCKT của Công ty kiểm toán DFK, có thể tham chiếu theo điều 59 Luật kiểm toán độc lập 2011 về các hành vi của tổ chức hoặc cá nhân vi phạm pháp luật về KTĐL (bao gồm 19 nhóm hành vi khác nhau) ở khoản 10 (lỗi vô ý) hoặc 11 (lỗi cố ý) liên quan trực tiếp đến báo cáo kiểm toán nhƣ sau:“10. Do thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót hoặc làm sai lệch kết quả
47 https://www.thesaigontimes.vn/151878/Quy-dinh-trach-nhiem-cua-kiem-toan-chua-chat-che.html, truy cập ngày 20/05/2020
kiểm toán, hồ sơ kiểm toán; 11. Cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận, sai sót hoặc thông đồng, móc nối để làm sai lệch tài liệu kế toán, hồ sơ kiểm toán và cung cấp thông tin, số liệu báo cáo sai sự thật;”48
Mặc dù các sai phạm là của KTV gây ra, nhƣng với vai trò là tổ chức hành quản lý, điều động nhân sự, giám sát chất lƣợng kiểm toán, Công ty kiểm toán DFK cũng phải gánh chịu trách nhiệm bị phạt hành chính vì BCKT sai do lỗi của ngƣời lao động của mình gây ra. Cần lƣu ý là báo cáo kiểm toán đƣợc ký xác nhận trƣớc khi phát hành bởi cả KTV và ngƣời đại diện DNKT. Công ty kiểm toán DFK phải đối mặt với các hình thức xử phạt hành chính theo quy định của Luật kiểm toán độc lập 2011 nhƣ sau: “a) Cảnh cáo; b) Phạt tiền; c) Thu hồi Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán,
Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán”49
Quy định chi tiết về xử phạt DNKT có hành vi vi phạm quy định về Báo cáo kiểm toán áp đƣợc đề cập trong điều 48 Nghị định 41/2018/NĐ-CP ngày 12/03/2018 (khoản 3, 4, 5) mức phạt từ 5 triệu đồng đến 40 triệu đồng cho một hành vi vi phạm. Ngoài ra DNKT còn bị áp dụng hình phạt bổ sung là tƣớc quyền sử dụng giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán từ 6 đến 12 tháng đối nếu tái phạm vi phạm “Bố trí người ký báo cáo kiểm toán khi không phải là kiểm toán viên hành nghề”50
2.2.1.2 Trách nhiệm dân sự
Công ty kiểm toán DFK đã phát hành báo cáo kiểm toán sai sót. Theo nguyên tắc chung thì DNKT này phải có nghĩa vụ bồi thƣờng cho hành vi gây thiệt hại của mình. Chủ thể bị thiệt hại đƣợc chia thành hai trƣờng hợp:
i) Bên bị thiệt hại là Công ty Trƣờng Thành
Trong trƣờng hợp này, Công ty kiểm toán DFK và Công ty Trƣờng Thành có quan hệ dân sự ràng buộc theo hợp đồng kiểm toán, trong đó Công ty DFK là bên cung cấp dịch vụ toán, còn Công ty Trƣờng Thành là bên yêu cầu dịch vụ. Khi có phát sinh tranh chấp do một bên vi phạm nghĩa vụ trong hợp đồng thì bên vi phạm phải có nghĩa vụ thực hiện trách nhiệm dân sự trong hợp đồng. Công ty kiểm toán DFK đã phát hành BCKT chấp nhận toàn phần, nhƣng thực tế BCTC của khách hàng lại chứa đựng sai sót trọng
48
Khoản 10, khoản 11 Điều 59 Luật kiểm toán độc lập 2011
49 Khoản 1 điều 60 Luật Kiểm toán độc lập 2011
yếu. Theo hợp đồng kiểm toán mẫu ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210 về Hợp đồng kiểm toán, một trong những nghĩa vụ quan trọng của DNKT là “phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệubáo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu hay không”51
. Có thể kết luận Công ty kiểm toán DFK đã vi phạm nghĩa vụ hợp đồng trong quan hệ hợp đồng với Công ty Trƣờng Thành.
Căn cứ để xác định trách nhiệm dân sự của Công ty kiểm toán DFK đối với Công ty Trƣờng Thành phụ thuộc vào các cơ sở pháp lý theo thứ tự ƣu tiên áp dụng luật chuyên ngành trƣớc luật chung nhƣ sau: a) Hợp đồng kiểm toán; b) Luật kiểm toán độc lập; c) Luật thương mại; d) Bộ luật Dân sự.
Vì vậy công ty Trƣờng Thành với tƣ cách là bên bị vi phạm hợp đồng có quyền yêu cầu và công ty kiểm toán DFK với tƣ cách bên vi phạm hợp đồng có nghĩa vụ thực hiện trách nhiệm dân sự nhƣ sau:
+ Thanh toán tiền phạt vi phạm hợp đồng nếu trong hợp đồng kiểm toán có thỏa thuận về phạt hợp đồng đối với bên vi phạm nghĩa vụ hợp đồng. Bên bị vi phạm không có nghĩa vụ phải chứng minh giá trị thiệt hại thực tế do hai bên đã có thỏa thuận trong hợp đồng. Bản chất hợp đồng kiểm toán là hợp đồng dịch vụ của hai thƣơng nhân đƣợc điều chỉnh bởi Luật thƣơng mại 2005. Theo đó số tiền phạt vi phạm theo thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán “nhưng không quá 8% giá trị phần nghĩa vụ hợp đồng bị vi phạm”52
+ Ngoài tiền phạt vi phạm, Công ty kiểm toán DFK còn bị chế tài“buộc thực hiện đúng hợp đồng”53 nếu có yêu cầu của Công ty Trƣờng Thành. Nghĩa là Công ty kiểm toán DFK phải thực hiện kiểm toán BCTC lại tuân thủ theo đúng chuẩn mực kiểm toán và phát hành BCKT khác thay thế cho kết quả có sai sót. Mọi chi phí phát sinh liên quan đến nghĩa vụ này do DNKT tự chịu vì là bên vi phạm hợp đồng.
+ Bồi thƣờng thiệt hại do Công ty kiểm toán DFK đã gây ra cho khách hàng. Mức bồi thƣờng để bù đắp giá trị thiệt hại thực tế. Công ty Trƣờng Thành (bên bị vi phạm hợp đồng) cần phải chứng minh có thiệt hại thực tế và nguyên nhân trực tiếp của thiệt hại là do hành vi vi phạm hợp đồng. “Giá trị bồi thường thiệt hại bao gồm giá trị tổn thất thực
51
Điều 2 hợp đồng kiểm toán mẫu, ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210 về Hợp đồng kiểm toán
52 Điều 301 Luật thƣơng mại 2005
tế, trực tiếp mà bên bị vi phạm phải chịu do bên vi phạm gây ra và khoản lợi trực tiếp mà bên bị vi phạm đáng lẽ được hưởng nếu không có hành vi vi phạm”54. Có lẽ vì lĩnh vực kinh doanh dịch vụ KTĐL có đặc thù rủi ro cao (tƣơng tự nhƣ dịch vụ giám định quy định trong Luật thƣơng mại 2005), nên pháp luật chuyên ngành về KTĐL có quy định giới hạn mức bồi thƣờng tối đa mà DNKT phải chịu cho khách hàng “là 10 lần mức phí kiểm toán của hợp đồng năm”55. Tuy nhiên có điểm bất hợp lý ở quy định về bồi thƣờng là chƣa phân biệt DNKT có lỗi vô ý hay lỗi cố ý. Theo quan điểm của tác giả thì cần có quy định pháp luật tăng mức bồi thƣờng tối đa cao hơn đối với DNKT có hành vi vi phạm hợp đồng do lỗi cố ý.
ii) Bên bị thiệt hại là bên thứ ba sử dụng báo cáo kiểm toán
Mặc dù KTV là ngƣời có lỗi vi phạm chuẩn mực kiểm toán, DNKT không thể chối bỏ trách nhiệm của mình đối với BCKT sai sót. Lý do là vì KTV là ngƣời lao động làm việc cho DNKT theo quan hệ hợp đồng lao động. DNKT có quyền giao việc, quản lý, giám sát công việc của KTV. Khi ngƣời của một pháp nhân có lỗi gây ra thiệt hại cho bên thứ ba thì trách nhiệm bồi thƣờng trƣớc hết là của pháp nhân. BCKT là thành quả kết hợp của cả KTV và DNKT sau khi kết thúc một cuộc kiểm toán. Nếu ngƣời đại diện pháp luật của DNKT không ký tên, đóng dấu phê duyệt trên BCKT thì báo cáo không thể đƣợc phát hành ra công chúng đƣợc.
Đối với trƣờng hợp bên thứ ba (ví dụ nhƣ cổ đông, ngân hàng, khách hàng…) sử dụng kết quả kiểm toán của Công ty kiểm toán DFK mà bị thiệt hại thì DNKT này phải chịu trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng. Mặc dù giữa các chủ thể này và Công ty kiểm toán DFK không bị ràng buộc quyền và nghĩa vụ bởi hợp đồng nào, nhƣng Công ty kiểm toán DFK vẫn phải có nghĩa vụ bồi thƣờng thiệt hại cho những chủ thể bị thiệt hại. Yêu cầu này dựa trên một nguyên tắc của pháp luật dân sự là khi một chủ thể có hành vi vi phạm pháp luật và gây thiệt hại cho chủ thể khác thì phải có trách nhiệm bồi thường thiệt
hại do mình gây ra. Tham chiếu theo quy định của Luật kiểm toán độc lập 2011 thì Công
ty kiểm toán DFK phải chịu trách nhiệm đối với ngƣời sử dụng kết quả kiểm toán trong khi những chủ thể bị thiệt hại này thỏa mãn đồng thời ba điều kiện sau: “a) Có lợi ích liên quan trực tiếp đến kết quả kiểm toán của đơn vị được kiểm toán tại ngày ký báo cáo kiểm toán; b) Có hiểu biết một cách hợp lý về báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính
54 Khoản 2 điều 302 Luật thƣơng mại 2005
là các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định khác của pháp luật có liên quan; c) Đã sử dụng một cách thận trọng thông tin trên báo cáo tài chính đã kiểm toán”56
Nhƣ vậy, nếu bên thứ ba có liên quan chứng minh thỏa đƣợc ba điều kiện nêu trên thì có quyền khởi kiện ra Tòa án yêu cầu Công ty kiểm toán DFK phải bồi thƣờng thiệt hại. Pháp luật thực định không có quy định mức tối đa mà DNKT phải bồi thƣờng cho bên thứ ba bị thiệt hại. Nguyên tắc khi bồi thƣờng là “thiệt hại thực tế phải được bồi thường toàn bộ và kịp thời”57. Tuy nhiên Công ty kiểm toán DFK có thể đƣợc Tòa án xem xét giảm nhẹ mức bồi thƣờng nếu họ chứng minh đƣợc KTV mắc lỗi vô ý do bất cẩn và thiệt hại quá lớn so với khả năng tài chính của DNKT.
Nếu phải đối mặt với một vụ kiện đòi bồi thƣờng thiệt hại từ khách hàng hoặc bên thứ ba sử dụng BCKT có sai sót, Công ty bảo hiểm sẽ chi trả bồi thƣờng nếu Công ty kiểm toán DFK có mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán. Trƣờng hợp DNKT không mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp thì họ phải lấy từ quỹ trích lập dự phòng rủi ro nghề nghiệp. Mức trích quỹ dự phòng rủi ro 0,5%-1% doanh thu năm của DNKT. Rõ ràng mức trích này là khá khiêm tốn. Ví dụ: một DNKT có doanh thu 10 tỷ/năm (quy mô doanh thu này rất phổ biến) thì chỉ cần trích quỹ dự phòng rủi ro 50 triệu/năm là đáp ứng yêu cầu luật định. Trong khi thiệt hại có thể xảy ra đối với công chúng sử dụng BCKT sai là rất lớn. Vậy nếu Công ty kiểm toán DFK không mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp thì chắc chắn họ sẽ không có đủ khả năng tài chính để thực hiện nghĩa vụ bồi thƣờng thiệt hại theo quy định của pháp luật.
2.2.2. Trƣờng hợp kiểm toán viên đã tuân thủ đúng các quy định của Chuẩn mực kiểm toán và quy định pháp luật về kiểm toán độc lập
Khi thực hiện kiểm toán BCTC của Công ty Trƣờng Thành mà KTV của Công ty kiểm toán DFK đã thực hiện đúng theo quy định pháp luật liên quan và chuẩn mực kiểm toán. Trong trƣờng hợp này Công ty kiểm toán DKF không phải chịu trách nhiệm hành
chính. DNKT này cũng không phải chịu xử phạt vi phạm hành chính của Cơ quan nhà
nƣớc có thẩm quyền vì doanh nghiệp hay KTV của họ không vi phạm các quy định pháp luật về kiểm toán hoặc chuẩn mực kiểm toán mặc dù BCKT của họ có sai sót.
56 Khoản 12 điều 29 Luật kiểm toán độc lập 2011
Để xem xét trách nhiệm dân sự của Công ty kiểm toán DFK thì cần phân biệt hai kịch bản nhƣ sau:
i) Công ty Trường Thành (khách hàng) có hành vi gian lận khi cung cấp thông tin, tài liệu phục vụ cho việc kiểm toán.
Trƣớc khi thực hiện kiểm toán, Công ty kiểm toán DFK và Công ty Trƣờng Thành (khách hàng) đã ký hợp đồng kiểm toán. Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán số 210 về hợp đồng kiểm toán, Ban giám đốc của khách hàng cần phải hiểu và thừa nhận trách nhiệm lập và trình bày BCTC trung thực và hợp lý, phù hợp với quy định của chuẩn mực kế toán và Luật kế toán. 58 Có nghĩa là để cuộc kiểm toán không thể đạt kết quả tốt nếu khách hàng không trung thực và cố tình không tuân thủ theo các quy định pháp luật liên quan và chuẩn mực kế toán về lập và trình bày BCTC. Trong hợp đồng kiểm toán mẫu ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210 (Hợp đồng kiểm toán), phần trách nhiệm của đơn vị đƣợc kiểm toán có đoạn nhƣ sau: “Ban Giám đốc và Ban quản trị của bên A (đơn vị được kiểm toán) có trách nhiệm cung cấp và xác nhận bằng văn bản về các giải trình đã cung cấp trong quá trình kiểm toán vào Thư giải trình của Ban Giám đốc và Ban quản trị, một trong những yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, trong đó nêu rõ trách nhiệm của Ban Giám đốc bên A trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính”59
Nếu Công ty Trƣờng Thành có hành vi gian lận, ví dụ bằng cách cố tình sử dụng hóa đơn khống (hóa đơn không kèm theo hàng hóa thật) để hạch toán kế toán và lập BCTC thì Công ty Trƣờng Thành đã vi phạm nghiêm trọng nghĩa vụ của mình trong hợp đồng kiểm toán. Hậu quả kéo theo là các KTV đã không phát hiện đƣợc các hóa đơn hàng tồn kho là bất hợp pháp và DNKT phát hành BCKT xác nhận giá trị hàng tồn sai sự thật. Trong trƣờng hợp này thì Công ty kiểm toán DFK lại chính là nạn nhân. Theo quy định của Luật thƣơng mại 2005, đây là trƣờng hợp đƣợc miễn trách nhiệm đối với hành vi vi phạm nếu “hành vi vi phạm của một bên hoàn toàn do lỗi của bên kia”60
Nhƣ vậy mặc dù BCKT phát hành có sai sót nhƣng Công ty kiểm toán DFK đƣợc miễn trách nhiệm bồi thƣờng thiệt hại trong hợp đồng vì lý do Công ty Trƣờng Thành là
58
Điểm b đoạn 6 chuẩn mực kiểm toán số 210: Hợp đồng kiểm toán
59 Điều 2 Hợp đồng kiểm toán mẫu ban hành kèm theo Chuẩn mực kiểm toán số 210: Hợp đồng kiểm toán
bên đã vi phạm nghiêm trọng nghĩa vụ trong hợp đồng trƣớc, kéo theo hành vi vi phạm của DNKT.
ii) Công ty Trường Thành hoàn toàn trung thực khi cung cấp thông tin, tài liệu phục vụ cho việc kiểm toán.
Đây là trƣờng hợp rất hiếm khi xảy ra nhƣng không phải là không có: khách hàng đã cung cấp thông tin/tài liệu trung thực, KTV đã thực hiện kiểm toán theo đúng quy định pháp luật và chuẩn mực kiểm toán. Nhƣng kết quả kiểm toán vẫn có sai sót. Nguyên nhân là vì sao?
Bản chất của kiểm toán là kiểm tra theo phƣơng áp chọn mẫu. Nghĩa là KTV không thể tiến hành kiểm tra 100% các nghiệp vụ kế toán, hóa đơn chứng từ...mà chỉ có