1.5.2.1. Đánh giá thực trạng nghiên cứu môi trường kiểm soát
Việc nghiên cứu, thu thập thông tin về môi trường kiểm soát của đoàn KTNN trong quá trình khảo sát lập kế hoạch kiểm toán đã được chú ý và đạt những kết quảnhất định:
Thứ nhất, Khi khảo sát tỉnh, thành phố được kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước đã chú trọng tập hợp các văn bản của Hội đồng nhân dân tỉnh về phân bổ dự toán, của Ủy ban nhân dân tỉnh và các sở chuyên ngành về quản lý kinh tế, tài chính, kế toán và phân cấp quản lý ngân sách. Điều này rất quan trọng, vì các văn bản này, một mặt là nền tảng pháp lý chi phối toàn bộ hoạt động kiểm soát nội bộ, mặt khác là cơ sở để kiểm toán viên đánh giá tính hữu hiệu của hệ
thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên cũng dựa vào nội dung các văn bản để
bước đầu đánh giá quan điểm của người lãnh đạo ngành, đơn vị ở tỉnh về công tác kiểm tra, kiểm soát. Luật Ngân sách nhà nước năm 2002 đã mở rộng quyền chủđộng về quản lý điều hành ngân sách cho chính quyền tỉnh. Mỗi tỉnh căn cứ
vào tình hình phát triển kinh tế xã hội ở địa phương và nhiệm vụ trung ương giao để xây dựng và triển khai cơ chếđiều hành ngân sách cho thích hợp. Thông thường ở địa phương nào, lãnh đạo chỉ đạo sát sao việc ban hành kịp thời các văn bản quản lý điều hành ngân sách, những hướng dẫn thực hiện các quy định của Nhà nước, thì ở địa phương đó hoạt động kiểm tra, kiểm soát sẽ hiệu quả
hơn, vì vậy rủi ro kiểm soát sẽ giảm xuống;
Thứ hai, để nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của ngân sách cấp tỉnh,
đoàn khảo sát đã thu thập thông tin về hoạt động thanh tra của các ban ngành có liên quan đối với tỉnh được kiểm toán. Đây chính là quá trình thu thập thông tin thuộc về môi trường kiểm soát nội bộ của ngân sách cấp tỉnh. Trên cơ sở các thông tin đã thu thập được, ngay từ đầu đã tạo thuận lợi cho đoàn kiểm toán trong việc lựa chọn đơn vị được kiểm toán, khi chọn đơn vị được kiểm toán sẽ
loại trừ các đơn vị đang thuộc diện thanh tra hoặc nằm trong kế hoạch thanh tra của thanh tra ngành, lĩnh vực cũng như thanh tra hành chính các cấp. Việc loại trừ này, trên phương diện quản lý nhà nước sẽ tránh được tình trạng chồng chéo giữa các cơ quan nhà nước trong hoạt động thanh tra, kiểm tra, kiểm toán. Đồng thời, bảo đảm hoạt động của đơn vị được kiểm toán vẫn diễn ra bình thường, không bị xáo trộn do phải “tiếp hết đoàn nọ đến đoàn kia”. Đồng thời, kết quả
thanh tra giúp kiểm toán viên có thêm thông tin về đơn vị được kiểm toán phục vụ cho việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộđể lập kế hoạch kiểm toán;
Tuy nhiên, việc nghiên cứu môi trường kiểm soát vẫn còn những hạn chế
cần được khắc phục:
Thứ nhất, Trong thời gian khảo sát, hầu hết thời gian kiểm toán viên tập trung vào việc tập hợp số liệu và các văn bản quản lý. Việc tham chiếu kết quả
tra, kiểm tra của các cơ quan thanh tra, kiểm tra của Thanh tra Nhà nước, Thanh tra ngành, các cơ quan kiểm tra chức năng khác với mục đích chọn đơn vị kiểm toán sao cho tránh chồng chéo giữa các cơ quan nhà nước hoạt động trong lĩnh vực kiểm tra, kiểm soát và kiểm toán. Kết quả tham chiếu cũng chỉ dừng ở việc liệt kê các con số và các hành vi vi phạm, chưa coi đây là một trong những căn cứ quan trọng để đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong khi đó, kết quả thanh tra lại chính là những con số biết nói về những điểm yếu trong hoạt động kiểm soát nội bộ của đơn vịđược kiểm toán;
Thứ hai, Các thông tin về môi trường kiểm soát nội bộ chủ yếu được tập hợp dựa trên các văn bản yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp. Phương pháp phỏng vấn thường được kiểm toán viên sử dụng khi tìm hiểu về tổ chức bộ máy hoặc phương pháp tính một số chỉ tiêu. Kiểm toán viên chưa có được những nhận thức về việc đánh giá rủi ro kiểm soát thông qua phỏng vấn người quản lý. Rất ít kiểm toán viên sử dụng phỏng vấn như một phương pháp hữu hiệu trong khi tìm hiểu nhân sự và chính sách nhân sự của đơn vị được kiểm toán, đặc biệt là tìm hiểu về các mối quan hệ (gia đình, họ hàng, bạn bè v.v.) giữa các nhà quản lý, kế toán của đơn vị cấp trên và cấp dưới phụ thuộc. Thực tếđã có đơn vị
xảy ra trường hợp: người chồng là kế toán trưởng đơn vị cấp trên, trong khi đó người vợ là giám đốc của đơn vị cấp dưới. Rõ ràng, ở đơn vị này thì kiểm toán viên không thể tin cậy dựa hoàn toàn vào hệ thống kiểm soát nội bộđược;
Thứ ba, Một điểm yếu bộc lộ rõ trong quá trình nghiên cứu môi trường kiểm soát nội bộ ngân sách cấp tỉnh của Đoàn KTNN là chưa thu thập thông tin về năng lực và trình độ của đội ngũ cán bộ, công nhân viên chức nhà nước cũng như chính sách tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, bồi dưỡng và chế độ đãi ngộ cán bộ, công nhân viên chức của tỉnh. Chính sách tuyển dụng, sử dụng công khai, công bằng, có chế độ đãi ngộ hợp lý sẽ tạo tiền đề cho tỉnh, cho các cơ
quan có được một đội ngũ cán bộ, công chức, viên chức có năng lực, trình độ và tin cậy. Khi đó nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn
sách công khai, công bằng và hợp lý trong sử dụng nguồn nhân lực thì dù hệ
thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế tối ưu đến đâu cũng khó hoạt động có hiệu lực, hiệu quảđược.
1.5.2.2. Đánh giá thực trạng nghiên cứu hệ thống kế toán
Hạn chếcủa đoàn KTNN khi nghiên cứu và đánh giá hệ thống kế toán là:
Thứ nhất, Kiểm toán viên chưa chú trọng tìm hiểu hệ thống kế toán hoặc chưa tìm hiểu hệ thống kế toán trong mối quan hệ giữa đơn vị dự toán các cấp. Hiện nay công việc khảo sát chủ yếu là xem xét việc lập báo cáo tài chính và xét duyệt quyết toán của cơ quan chủ quản. Trong khi đó, việc tìm hiểu hệ thống kế
toán của đơn vị được kiểm toán là nội dung quan trọng giúp kiểm toán viên xác
định được mức độ phù hợp của hệ thống kế toán đơn vị đang áp dụng, mức độ
ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ kế toán vào hệ thống sổ kế toán. Qua đó giúp kiểm toán viên xác định trọng yếu và rủi ro kiểm soát;
Thứ hai, Bắt nguồn từ một đặc điểm chung về chế độ kế toán hành chính sự nghiệp được áp dụng cho tất cả các đơn vị dự toán và chếđộ kế toán kho bạc
được sử dụng trong việc lập báo cáo quyết toán ngân sách các cấp nên kiểm toán viên khi tiến hành khảo sát, hầu như không coi trọng việc nghiên cứu và đánh giá hệ thống kế toán. Do vậy, công tác khảo sát chưa thu thập thông tin về quá trình lập và luân chuyển chứng từ cũng như việc ghi chép vào sổ kế toán và lập các báo cáo kế toán. Kiểm toán viên thực hiện khảo sát chưa thu thập thông tin về cơ cấu, tổ chức bộ máy kế toán tại các đơn vị dự toán. Rõ ràng, ởđơn vị quản lý và sử dụng nhiều nguồn kinh phí mà kế toán không biết cách tổ chức công việc hoặc đội ngũ kế toán viên không đáp ứng được yêu cầu công việc thì tất yếu dễ xảy ra các sai sót trên báo cáo tài chính
1.5.2.3. Đánh giá thực trạng nghiên cứu thủ tục kiểm soát
Nghiên cứu thủ tục kiểm soát là nội dung lớn thứ ba trong hoạt động nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ khi lập kế hoạch kiểm toán tổng quát ngân sách cấp tỉnh. Thực hiện công việc này, KTNN đã đạt được những ưu điểm sau:
về các văn bản pháp luật chi phối hoạt động ngân sách của từng tỉnh. Trong các văn bản về phân cấp quản lý ngân sách trên địa bàn tỉnh, thông tin về phân cấp quản lý được tập hợp theo hai lĩnh vực là thu ngân sách và chi ngân sách. Phân cấp quản lý thu ngân sách thường giống nhau giữa các tỉnh, thành phố, từng nội dung thu được giao cho các cơ quan thu cụ thể. Đó là: cục Thuế quản lý thu thuế
và các khoản thu khác của ngân sách nhà nước (thu nội địa) trên địa bàn; cục Hải quan quản lý các khoản thu liên quan đến hoạt động xuất - nhập khẩu; sở
Tài chính và một số cơ quan chức năng tổ chức quản lý và trực tiếp quản lý thu
đối với các khoản thu khác ngân sách. Tuy nhiên, trong chi ngân sách, Nhà nước phân cấp mạnh mẽ cho các cấp chính quyền, đặc biệt trong lĩnh vực đầu tư xây dựng. Các văn bản về thẩm quyền quyết định đầu tư, thẩm quyền phê duyệt thiết kế kỹ thuật - dự toán, thẩm quyền phê duyệt quyết toán là căn cứ vững chắc để
kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc thực hiện các nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Tỉnh có các quy định rõ ràng thì hệ thống kiểm soát nội bộ thường có tính tin cậy cao;
Thứ hai, Trên cơ sở các thông tin thu thập được về hệ thống kiểm soát nội bộ, đoàn khảo sát bước đầu đã đưa ra các lĩnh vực có khả năng có rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng cao, làm cơ sở cho lập kế hoạch kiểm toán.
Mặc dù vậy, trong thực tế, khi thu thập thông tin phục vụ lập kế hoạch kiểm toán, KTNN vẫn có hạn chế: Đoàn kiểm toán chưa thực hiện đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Hầu như trong kế hoạch kiểm toán ngân sách cấp tỉnh, ở phần đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đều ghi một cách chung chung là “hoạt động có hiệu quả”. Tuy nhiên, mức độ hiệu quả thì không
được ghi cụ thể. Trong khi đó, đánh giá mức độ hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ là một nội dung rất cơ bản trong kế hoạch kiểm toán bởi vì mức hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ có mối quan hệ chặt chẽ theo tỷ lệ thuận với tính
đúng đắn, hợp pháp của báo cáo quyết toán ngân sách của tỉnh: Hệ thống kiểm soát nội bộ tốt (có hiệu lực) thì tính đúng đắn, hợp pháp của báo cáo quyết toán ngân sách cao và ngược lại. Kế hoạch kiểm toán chưa thực sự được lập trên cơ
sở đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để lựa chọn những nội dung kiểm toán, thủ tục kiểm toán cần thiết và phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp hướng đến các vấn đề trọng yếu và mục tiêu kiểm soát đã xác định.
1.5.2.4. Nguyên nhân của các hạn chế
Thứ nhất, Thời gian khảo sát ngắn và chỉ thực hiện tại các cơ quan tổng hợp: Trong một năm, KTNN thực hiện kiểm toán từ tháng 4 đến tháng 12 (không kể thời gian phúc tra các đơn vị được kiểm toán thực hiện các kết luận, kiến nghị của KTNN) và chia thành 3 đợt, mỗi đợt kéo dài từ 60 ngày đến 90 ngày. Thường thời gian khảo sát của đợt 2 và đợt 3 bị chiếm dụng một số ngày
để lập báo cáo kiểm toán của đợt trước, do vậy thời gian khảo sát vốn đã ngắn lại càng bị rút ngắn hơn. Điều này dẫn đến không đủ thời gian hợp lý để thu thập thông tin nhằm đánh giá tính hiệu qủa, hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ
của ngân sách cấp tỉnh.Cũng do hạn chế về thời gian mà việc khảo sát, thu thập thông tin chỉ thực hiện tại các cơ quan tổng hợp, không đến các đơn vị trực thuộc, các đơn vị dự toán cấp II và cấp III nên có thể thông tin được cung cấp cho kiểm toán viên thực hiện khảo sát chưa đầy đủ và cụ thể.
Thứ hai, Phương pháp thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ còn chưa đa dạng và mang tính đơn lẻ
Thông tin về thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ chủ yếu được khai thác qua tài liệu do KTNN yêu cầu tỉnh, thành được kiểm toán cung cấp. Kiểm toán viên sẽđọc, phân tích và tổng hợp để rút ra các nhận xét về hoạt động của cơ cấu kiểm soát nội bộ. Do vậy, các nhận xét phần nhiều mang tính chủ
quan và thiên về kinh nghiệm. Phương pháp trực tiếp (phỏng vấn) được rất ít kiểm toán viên sử dụng, thường là các kiểm toán viên có thâm niên công tác đã nhiều năm. Phương pháp kháo sát tác nghiệp hầu như không sử dụng. Đồng thời, các tài liệu đều dưới dạng văn bản để kiểm toán viên có thể lưu lại làm bằng chứng kiểm toán. Gần đây, trước mỗi cuộc kiểm toán, một số kiểm toán nhà nước khu vực đã bắt đầu tổ chức các buổi trao đổi, truyền lại kinh nghiệm giữa các kiểm toán viên có thâm niên công tác đã từng kiểm toán ở địa phương
đó với các kiểm toán viên còn trẻ về tuổi nghề chuẩn bị thực hiện kiểm toán.
Thứ ba, Trình độ chuyên môn nghiệp vụ và kinh nghiệm của kiểm toán viên thực hiện khảo sát, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ còn hạn chế
KTNN thành lập và hoạt động được 15 năm, một quãng thời gian không dài đối với sự phát triển của một tổ chức nên đội ngũ các kiểm toán viên có năng lực và kinh nghiệm trong kiểm toán ngân sách chưa nhiều. Do vậy, nhân sự
trong đoàn khảo sát không hoàn toàn là các kiểm toán viên có khả năng thực hiện tốt việc nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trình khảo sát, lập kế hoạch kiểm toán ngân sách tỉnh, thành phố trực thuộc trung
ương. Một số kiểm toán viên được phân công khảo sát lập kế hoạch kiểm toán tổng quát còn hạn chế về chuyên môn và tầm nhìn bao quát về chiến lược, chưa có khả năng phân tích, tổng hợp sâu sắc. Thêm vào đó, còn tình trạng phân công kiểm toán viên khảo sát tỉnh này nhưng sau đó lại thực hiện kiểm toán ở một tỉnh khác đã làm nảy sinh tâm lý không chắc chắn sẽđược phân công kiểm toán tại địa phương đã tiến hành khảo sát trước đó nên chưa chú trọng công tác nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ. Ngoài ra, đối với các cuộc kiểm toán đợt 2 và đợt 3, trong một đoàn kiểm toán thường vừa viết báo cáo kiểm toán của đợt trước, vừa thực hiện khảo sát kiểm toán của đợt sau và các kiểm toán viên có năng lực và kinh nghiệm lại chủ yếu thực hiện công việc viết báo cáo nên những kiểm toán viên thực hiện khảo sát còn hạn chế cả về chuyên môn và kinh nghiệm thực tế. Những yếu tố này dẫn đến kết qủa nghiên cứu và đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ sơ sài, chưa đáp ứng được đầy đủ các mục tiêu.
Đồng thời, hiện tượng “chảy máu chất xám” của KTNN, cho dù đến nay không còn là vấn đề nhức nhối, nhưng cũng là một trong các nguyên nhân dẫn
đến việc không thểđáp ứng đầy đủ yêu cầu về số lượng kiểm toán viên đáp ứng
được các tiêu chuẩn cần thiết để thực hiện khảo sát thu thập thông tin về hệ
thống kiểm soát nội bộ phục vụ lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Đặc thù kiểm toán phải làm việc vất vả, thường xuyên xa nhà trong thời gian dài cùng với chế độ đãi ngộ chưa hoàn toàn tương xứng nên một số kiểm toán viên sau một thời