4.2.2.1 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán nợ phải thu
Đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng, KTV tiến hành so sánh biến động số dư tại 2 thời điểm 31/12/2012 và 31/12/2011 kể cả động số tuyệt đối và số tương đối. Kết hợp với phân tích các tỷ số như nợ phải thu khách hàng trên tổng tài sản ngắn hạn, vòng quay nợ phải thu và số ngày thu tiền bình quân. Các thủ tục phân tích áp dụng cho công ty Cổ phần ABC được Người viết trình bày như sau:
a) Thủ tục 1: Phân tích biến động nợ phải thu khách hàng
Bảng 4.4: So sánh biến động nợ phải thu khách hàng tại thời điểm 31/12/2012 so với 31/12/2011
Đơn vị tính: đồng
Chỉ tiêu Năm 2011 Năm 2012
Chêch lệch 2012/2011 Tuyệt đối % Nợ phải thu khách hàng 207.852.283.543 132.496.119.540 (75.356.164.003) (36,43) Người mua trả tiền trước 54.204.530.883 52.834.923.553 (1.369.607.330) (2,53)
Nguồn: Tổng hợp từ hồ sơ kiểm toán AA
Nhận xét
- Nhìn chung số dư Nợ phải thu khách hàng ngày 31/12/2012 giảm đáng kể so với ngày 31/12/2011, giảm 75.356.164.003 đồng tương đương 36,43%; trong khi số dư khoản mục người mua trả tiền trước biến động không nhiều chỉ giảm 2,53% so với cùng kỳ năm 2011. Điều này cho thấy nguồn vốn của đơn vị ít bị chiếm dụng hơn. Nguyên nhân là do:
+ Đối với Nợ phải thu khách hàng: Đơn vị thu hẹp chính sách bán chịu. Theo đó, KTV đã thu thập biên bản họp của Ban giám đốc vào ngày 02/02/2012 nhằm giải quyết khó khăn về vốn lưu động của đơn vị nên Ban giám đốc đã giảm thời gian bán chịu xuống, quyết định này bắt đầu có hiệu lực từ ngày 01/03/2012 được áp dụng cho tất cả các khách hàng trừ những hợp đồng mà đơn vị đã ký kết bán trong quý I năm 2012.
+ Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Đơn vị đã không trích lập khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, do không có các khoản nợ quá hạn từ các khách hàng của đơn vị.
- Thông qua việc so sánh biến động nợ phải thu khách hàng giúp KTV lưu ý một số vấn đề như sau:
+ Đối với những khoản tiền chưa thu được cần thu thập bảng tổng hợp công nợ theo từng đối tượng khách hàng và gởi thư xác nhận đến những khách hàng còn nợ
+ Xem xét các khoản nợ quá hạn để xác định xem có khoản nợ phải thu khách hàng nào cần trích lập dự phòng không.
b) Thủ tục 2: So sánh một số chỉ tiêu liên quan đến nợ phải thu khách
hàng năm 2012 so với năm 2011
Bảng 4.5: So sánh biến độngchỉ tiêu liên quan đến nợ phải thu khách hàng
Đơn vị tính: đồng
Chỉ tiêu Năm 2011 Năm 2012
Chêch lệch 2012/2011 Tuyệt đối % Doanh thu 1.017.235.871.812 1.288.932.443.057 271.696.571.245 26,71 Tổng tài sản ngắn hạn 376.731.600.073 381.905.548.764 (5.173.948.691) (1,35) Nợ phải thu khách hàng 207.852.283.543 132.496.119.540 (75.356.164.003) (36,43) Nợ phải thu bình quân 186.644.037.207 170.174.201.542 (16.469.835.665) (8,84) NPT/ tổng tài sản ngắn hạn 0,54 0,37 x x Vòng quay nợ phải thu 5,45 7,57 x x
Ngày thu tiền
bình quân 66,97 48,22 x x
Nhận xét
Trong năm 2012 số vòng quay nợ phải thu khách hàng tăng lên, điều này kéo theo số ngày thu tiền bình quân của đơn vị giảm xuống kết hợp với tỷ lệ nợ phải thu khách hàng trên tổng tài sản ngắn hạn của đơn vị có xu hướng giảm, điều này chứng tỏ khả năng thu hồi nợ năm 2012 của đơn vị khả quan hơn năm trước. Tuy nhiên, nếu xét trong mối quan hệ sự gia tăng của doanh thu (tăng 271.696.571.245 đồng tương ứng với 26,71%) và vòng quay nợ phải thu giảm thì cho thấy sự không hợp lý ở đây. Thông thường sự gia tăng của doanh thu là do đơn vị mở rộng thời gian bán chịu; tuy nhiên tại công ty ABC, KTV lại thấy xu hướng ngược lại (doanh thu tăng và nợ phải thu giảm). Nguyên nhân là do trong năm 2012 tình hình xuất khẩu gạo nước ta tương đối ổn định kết hợp với giá cả đầu ra có xu hướng tăng so với năm 2011, chính sự gia tăng này kết hợp với chính sách thu hẹp thời gian bán chịu đã dẫn đến số vòng quay nợ phải thu khách hàng tăng lên.
Đánh giá việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán nợ phải
thu khách hàng
- Phương pháp phân tích: KTV tại AA chủ yếu vận dụng 2 phương pháp phân tích trong kiểm toán nợ phải thu khách hàng là: phân tích xu hướng và phân tích tỷ số.
+ Phương pháp phân tích xu hướng được KTV sử dụng xuyên suốt trong quá trình phân tích khoản mục này, việc phân tích xu hướng nợ phải thu khách hàng tại thời điểm 31/12/2012 và 31/12/2011 giúp KTV biết được xu hướng biến động của các khoản này. Người viết nhận thấy rằng, nếu KTV chỉ xét đơn lẽ sự biến động này mà kết luận các khoản phải thu trình bày không hợp lý thì không có cơ sở nào để khẳng định. Do đó, KTV đã xét trong mối quan hệ giữa doanh thu và khoản phải thu khách hàng để tìm ra nguyên nhân của sự biến động trên, và được biết đơn vị đã thu hẹp chính sách tín dụng bán hàng. Do đó, khoản mục này có xu hướng giảm là khá hợp lý với những thủ tục phân tích vừa nêu trên.
+ Phương pháp phân tích tỷ số được KTV sử dụng bao gồm: Tỷ số giữa nợ phải thu khách hàng trên tổng tài sản ngắn hạn, vòng quay nợ phải thu khách hàng cũng như là số ngày thu tiền bình quân. Qua tỷ số nợ phải thu khách hàng trên tổng nợ ngắn hạn sẽ giúp KTV có cái nhìn tổng quát về cơ cấu của khoản phải thu khách hàng trong tổng tài sản ngắn hạn từ đó đưa ra những nhận định ban đầu của mình. Và tại công ty cổ phần ABC, tỷ số này có xu hướng giảm (từ 54,43% xuống còn 35,17%) hay nói cách khác tỷ lệ tài sản bị người mua chiếm dụng đang có xu hướng giảm; vì vậy, việc tính tỷ số này
sẽ giúp KTV cũng cố thêm những bằng chứng để đánh giá khoản mục này được trình bày trung thực và hợp lý. Trong khi đó, phân tích vòng quay nợ phải thu khách hàng, số ngày thu tiền bình quân đã giúp KTV dự đoán các khả năng như: Sự thay đổi trong chính sách bán chịu, khả năng tồn đọng nợ phải thu khó đòi trong nợ phải thu khách hàng vì điều này liên quan đến việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi hoặc sai lệch trong công tác kế toán.
- Nội dung phân tích: Nếu xét về nội dung thì thủ tục phân tích được áp dụng trong kiểm toán khoản mục này tại AA còn khá hạn chế. Dễ nhận thấy rằng KTV chỉ tập trung so sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với kỳ trước đó (các chỉ tiêu năm 2012 so với năm 2011) mà chưa so sánh được giữa số liệu của đơn vị với các đơn vị cùng ngành. Do đó, các kết luận như: vòng quay khoản phải thu khách hàng, số ngày thu tiền bình quân hay tỷ số giữa nợ phải thu trên tổng tài sản ngắn hạn là thấp hay cao đều chưa được KTV quan tâm để so sánh.
4.2.2.2 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán Hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
Đối với nhóm khoản mục này, KTV cũng tiên hành so sánh biến động kể cả số tuyệt đối và tương đối thuộc các khoản khác nhau của HTK và giá vốn hàng bán. Kết hợp với phân tính các tỷ số liên quan đến nhóm khoản mục này. Các thủ tục phân tích được áp dụng trong nhóm khoản mục này như sau:
a) Thủ tục 1: Phân tích chi tiết số dư hàng tồn kho
Bảng 4.6: So sánh biến động số dư chi tiết hàng tồn kho cuối năm 2012, 2011 Đơn vị tính: đồng
Hàng Tồn Kho 31/12/2011 31/12/2012
Chênh lệch 2012/2011
Số Tuyệt Đối %
Hàng mua đang đi
đường 3.568.986.002 - (3.568.986.002) (100,00)
Nguyên liệu, vật liệu 15.925.114.615 11.611.013.308 (4.314.101.307) (27,09)
Công cụ, dụng cụ 3.058.399.594 2.504.503.304 (553.896.290) (18,11)
Chi phí SXKD dở dang 4.239.468.001 5.394.504.300 1.155.036.299 27,24
Thành phẩm 59.590.104.956 30.403.512.344 (24.186.592.612) (40,59)
Tổng 86.382.073.168 54.913.533.256 (31.468.539.912) (36,43)
Nhận xét
Giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/2012 giảm 31.468.539.912 đồng tương đương với 36,43% so với cùng kỳ năm 2011. Chủ yếu là do 2 tài khoản 152 (nguyên liệu, vật liệu) và 155 (thành phẩm) giảm, các khoản công cụ dụng cụ và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang chỉ tăng giảm nhẹ và cũng chiếm tỷ trọng không đáng kể. Các biến động lớn được giải thích như sau:
+ Hàng hóa đang đi đường giảm là do đơn vị đã nhập các mặt hàng cần thiết cho quá trình sản xuất những tháng trước đó và chưa có nhu cầu nguyên vật liệu từ nhà cung cấp chuyển đến.
+ Nguyên vật liệu và thành phẩm giảm là do đơn vị chỉ nhận được 60 hợp đồng trong quý I năm 2013 so với 80 cùng kỳ năm trước nên đơn vị có chính sách cắt giảm dự trữ nguyên liệu và thành phẩm nhằm hạn chế chi phí lưu kho.
b) Thủ tục 2: So sánh vòng quay hàng tồn kho, số ngày lưu kho bình
quân năm 2012 với năm 2011 kết hợp với việc tính tỷ lệ hàng tồn kho trên tài sản ngắn hạn và tổng tài sản
Bảng 4.7: So sánh biến động các chỉ số liên quan đến hàng tồn kho
Đơn vị tính: đồng
Khoản mục ĐVT Năm 2011 Năm 2012
Chênh Lệch 2012/2011 Tuyệt Đối % Hàng tồn kho Đồng 86.382.073.168 54.913.533.256 (31.468.539.912) (36,43) Tài sản ngắn hạn Đồng 381.905.548.764 376.731.600.073 (5.173.948.691) (1,35) Tổng tài sản Đồng 547.576.230.293 547.180.604.053 (395.626.240) (0,07) HTK/Tài sản ngắn hạn % 22,62 14,58 x x HTK/Tổng tài sản % 15,78 10,04 x x Tổng giá vốn hàng bán Đồng 969.264.803.883 1.234.160.286.381 264.895.482.498 27,33 Hàng tồn kho đầu kỳ Đồng 52.903.901.016 86.382.073.168 33.478.172.152 63,28 Hàng tồn kho cuối kỳ Đồng 86.382.073.168 54.913.533.256 (31.468.539.912) (36,43) Hàng tồn kho bình quân Đồng 69.642.987.092 70.647.803.212 1.004.816.120 1,44 Vòng quay HTK Vòng 13,92 17,47 x x
Số ngày lưu kho Ngày 26,23 20,89 x x
Nhận xét
Nhìn chung số dư và tỷ lệ giữa HTK trên tổng tài sản và tài sản ngắn hạn có xu hướng giảm dần, do trong trong quí I năm 2013 đơn vị có ít hợp đồng hơn (như đã trình bày trong “Thủ tục 1”) và con số 14,58% trong cơ cấu tài sản ngắn là vì các nguyên liệu chủ yếu của đơn vị sản xuất là gạo nên trong thời gian này không phải là vụ mùa (vụ mà chủ yếu được thu hoạch vụ đông xuân vào khoảng tháng 3,4 và vụ hè thu là vào khoảng tháng 7,8) nên có thể lý giải được tại sao trong cơ cấu tài sản ngắn hạn HTK lại thấp như vậy. Vòng quay HTK năm 2012 tăng so với năm trước chủ yếu là do giá vốn hàng
bán tăng 27,33% trong khi HTK bình quân không có thay đổi lớn Do đó
thông qua thủ tục này sẽ giúp KTV tập trung vào 2 xu hướng kiểm toán chính như sau:
Thứ nhất: Giá vốn hàng bán tăng 27,33% là do trong năm đơn vị tăng
giá bán sản phẩm cũng như lượng hàng bán ra tăng KTV tiến hành kiểm tra
giá bán của đơn vị.
Thứ hai: Sự gia tăng của giá vốn kết hợp với tăng doanh thu rất có thể
đơn vị ghi trước những khoản phải thu Kiểm tra các chứng từ xung quanh
ngày 31/12/2012.
c) Thủ tục 3: So sánh biến động năm 2012 so với năm 2011 của các loại
chi phí phát sinh bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.
Bảng 4.8: So sánh biến động các loại chi phí
Đơn vị tính: đồng
Chỉ tiêu Năm 2011 Năm 2012 Chênh lệch 2012/2011
Tuyệt đối % Chi phí NVL trực tiếp 593.992.604.566 714.848.552.181 120.855.947.615 20,35 Chi phí nhân công trực tiếp 1.259.040.302 1.564.365.545 305.325.243 24,25 Chi phí sản xuất chung 8.243.810.432 8.704.721.673 460.911.241 5,59 Tổng cộng 603.495.455.300 725.117.639.399 121.622.184.099 20,15
Nhận xét
Nhìn chung tất cả các loại chi phí đều tăng so với năm 2011, tổng chi phí phát sinh tăng 121.622.184.099 đồng tương đương 20,15%. Trong đó:
- Sự gia tăng của chi phí chủ yếu là do chi phí nguyên vật liệu tăng,
khoản chi phí này tăng đến 120.855.947.615 đồng tương ứng với mức tăng
20,35%. Nguyên nhân là do chi phí nguyên vật liệu tăng do giá nhập gạo cũng như số lượng tăng so với năm trước. Bên cạnh đó, chi phí nguyên vật liệu chiếm tỷ trọng lớn là do đặc điểm kinh doanh đơn vị. Đơn vị chỉ xây xát trắng gạo, lọc sỏi, tách thóc, đánh bóng và đi tách mẫu nên trong quá trình tạo ra sản phẩm chi phí nguyên vật liệu chiếm tỷ trọng rất lớn.
- Chi phí nhân công trực tiếp có tốc độ tăng lớn nhất trong các loại chi phí trên, tăng 24,25% tương đương với 305.325.243 đồng. Tuy nhiên nếu xét về giá trị thì việc tăng này là không đáng kể. Chi phí nhân công tăng chủ yêu là do tăng lương làm việc thêm giờ;
- Khoản mục chi phí sản xuất chung tăng là do các chi phí như điện,
nước, than cục và dầu DO tăng Các chênh lệch đều được giải thích hợp lý.
d) Thủ tục 4: So sánh tỷ lệ lãi gộp
Bảng 4.9: So sánh tỷ lệ lãi gộp năm 2012 và năm 2011
Đơn vị tính: đồng
Chỉ tiêu Năm 2011 Năm 2012 Chêch lệch 2012/2011
Tuyệt đối % Doanh thu thuần 1.017.235.871.812 1.288.932.443.057 271.696.571.245 26,71 Giá vốn hàng ban 969.264.803.883 1.234.160.286.381 264.895.482.498 27,33 Lãi gộp 47.971.067.929 54.772.156.676 6.801.088.747 18,18 Tỷ lệ lãi gộp 4,72% 4,25% x x
Nguồn: Tổng hợp từ hồ sơ kiểm toán AA
Nhận xét
- Từ bảng trên, KTV thấy rằng lãi gộp năm nay tăng 6.801.088.747 đồng tương ứng với mức tăng 18,18% nguyên nhân là do doanh thu thuần năm 2012
tăng 271.696.571.245đồng tương đương 26,71% so với năm 2011 do giá bán
đồng tương ứng với mức tăng 27,33% Tốc độ tăng của giá vốn hàng bán cao hơn so với doanh thu thuần nên tỷ lệ lãi gộp giảm tương ứng 9,95%.
- Mặt dù tỷ lệ lãi gộp năm 2012 giảm so với năm trước đó, nhưng không có chênh lệch lớn giữa 2 năm. Nguyên nhân là do trong năm 2012 tình hình xuất khẩu gạo của Việt Nam tiếp tục tăng trưởng mạnh nên giá trị sản phẩm bán ra của đơn vị cao hơn so với năm 2011. Ở chiều hướng ngược lại, Giá nguyên liệu đầu vào kết hợp với các loại chi phí như lương, điện, xăng dầu… đều tăng nên tỷ lệ lãi gộp có xu hướng giảm nhẹ so với năm 2011.
Đánh giá việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán hàng tồn
kho và giá vốn hàng bán.
- Phương pháp phân tích: Cũng như trong phân tích nợ phải thu, phương pháp chủ yếu được KTV tại AA áp dụng là phân tích xu hướng và phân tích tỷ số
+ Phân tích xu hướng được KTV sử dụng trên hầu hết các thủ tục phân tích từ phân tích biến động chi tiết từng tài khoản HTK đến các biến động chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung đều được KTV tại AA tìm hiểu nguyên nhân, qua kết quả cho thấy các loại chi phí đều có xu hướng tăng so với năm trước nên đẩy giá vốn hàng hàng bán tăng lên. Qua đó, việc phân tích xu hướng này giúp cho KTV có cái nhìn sâu hơn về sự gia tăng của giá vốn hàng bán và đánh giá tính hợp lý của số dư của nhóm khoản mục này.
+ Phân tích tỷ số được KTV sử dụng rất phổ biến trong phân tích HTK như: Tính vòng quay hàng tồn kho, số ngày lưu kho bình quân giúp KTV đánh giá được số dự phòng cần lập (tại công ty cổ phần ABC số dư tài khoản này bằng 0 thêm vào đó số vòng quay tăng 3,55 vòng do đó giúp KTV đánh giá khoản mục này là hợp lý). Khi tính toán các chỉ tiêu khác như: HTK trên tổng tài sản, HTK trên tài sản ngắn hạn; tỷ lệ lãi gộp KTV đều kết hợp phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ số để đánh giá tính hợp lý của khoản mục này. Tuy nhiên khi phân tích chỉ số, người viết nhận thấy rằng KTV