Trong giai đoạn này, KTV tiến hành phân tích biến động trên bảng cân đối kế toán, bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh kết hợp với phân tích các tỷ số.
4.2.1.1 Phân tích biến động bảng cân đối kế toán
Đối với bảng cân đối kế toán, KTV tiến hành lập bảng số dư tại thời điểm 31/12/2012 so với ngày 31/12/2011. Sau đó tiến hành so sánh biến động kể cả số tuyệt đối và số tương đối, các chênh lệch sẽ được KTV tiến hành tìm
hiểu tìm hiểu và phỏng vấn các nhân viên của khách hàng để đánh giá tính hợp lý của biến động.
Bảng 4.1: So sánh một số khoản mục liên quan đến bảng cân đối kế toán tại 2 thời điểm 31/12/2012 và 31/12/2011
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu Năm 2011 Năm 2012 Chênh lệch 2012/2011
Tuyệt đối % 1. Nợ phải thu 273.404.746.143 254.401.719.368 (19.003.026.775) (6,95) - Phải thu khách hàng 207.852.283.543 132.496.119.540 (75.356.164.003) (36,43) - Trả trước cho người bán 65.552.462.600 121.905.599.828 56.353.137.228 85,97 2. Hàng tồn kho 86.382.073.168 54.913.533.256 (31.468.539.912) (36,43) - Hàng tồn kho 86.382.073.168 54.913.533.256 (31.468.539.912) (36,43) 3. Tài sản cố định 91.999.948.296 96.894.564.945 4.894.616.649 5,32 - Tài sản cố định hữu hình 19.460.381.769 16.688.671.751 (2,771,710,018) (14,24) Nguyên giá 30.571.568.503 30.650.596.049 79.027.546 0,26 Giá trị hao mòn lũy kế (11.111.186.734) (13.961.924.298) (2.850.737.563) 25,66 - Tài sản cố định vô hình 66.869.194.670 66.869.194.670 - - Nguyên giá 66.869.194.670 66.869.194.670 - - - Chi phí XDCB dở dang 5.670.371.857 13.336.698.524 7.666.326.667 135,20 4. Nợ phải trả 66.200.843.984 77.843.609.010 11.642.765.935 17,59 - Phải trả người bán 11.996.313.101 25.008.686.366 13.012.373.265 108,47 - Người mua trả tiền trước 54.204.530.883 52.834.923.553 (1.369.607.330) (2,53)
Nhận xét
- Nợ Phải thu: Nhóm khoản mục này giảm 19.003.026.775 đồng tương
đương với 6,95% trong đó:
+ Tại ngày 31/12/2012 số dư tài khoản phải thu khách hàng là 132.496.119.540 đồng giảm 75.356.164.003 đồng tương đương 36,43% so với năm 2011. Tuy nhiên khi đối chiếu với khoản mục doanh thu (tăng 26,71%) thì cho thấy sự không hợp lý ở đây, do đó KTV sẽ lưu ý điều này trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.
+ Trong khi đó khoản trả trước cho người bán có xu hướng tăng: từ 65.552.462.600 (năm 2011) lên 121.905.599.828 đồng (năm 2012) tương ứng với mức tăng là 85,97%. Do đó, KTV cần tìm hiểu nguyên nhân tại sao có sự thay đổi này.
Xu hướng kiểm toán: KTV sẽ xem lại đơn vị có thay đổi chính sách
bán hàng hay không ( điều này đã làm cho khoản phải thu giảm). Thêm vào
đó, khoản phải thu khách hàng là khá lớn nhưng tại thời điểm 31/12/2012 số
dư tài khoản dự phòng phải thu khó đòi bằng 0 KTV sẽ xem xét việc trích
lập dự phòng khoản phải thu khó đòi thông qua bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Đồng thời, KTV sẽ tiến hành lập thư xác nhận ở các khách hàng của đơn vị có số dư lớn.
- Hàng tồn kho: Số dư hàng tồn kho tại ngày 31/12/2012 giảm 31.468.539.912 đồng tương ứng 36,43% so với cùng kỳ năm trước. Việc giảm giá trị hàng tồn kho trong trường hợp này KTV cần tập trung tìm hiểu xem có phải do thay đổi trong chính sách mua hàng, dự trữ hay khoản mục hàng tồn kho có sai phạm ở đây hay không.
Xu hướng kiểm toán: Mặt dù số dư hàng tồn kho giảm 36,43% nhưng
do đặc điểm của nhóm tài khoản này là rất nhạy cảm với gian lận và chịu nhiều rủi ro mất giá, hư hỏng, lỗi thời, hao hụt, mất mát… Nên KTV lưu ý về việc đơn vị có cần trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hay không.
- Tài sản cố định: Số dư TSCĐ ngày 31/12/2012 là 96.894.564.945đồng
tăng 4.894.616.649 đồng tương đương với mức tăng 5,32% so với cùng kỳ năm 2011. Tài sản cố định tăng là do chi phí xây dựng cơ bản dở dang tăng đến 7.666.326.667 đồng; trong khi đó TSCĐ hữu hình lại giảm 2.771.710.018 đồng, chủ yếu là do khoản khấu hao TSCĐ trong năm.
Xu hướng kiểm toán: KTV sẽ tập trung tìm hiểu khoản xây dựng cơ
bản tăng lên là do đâu (do đây là khoản tăng chủ yếu của nhóm khoản mục này); kết hợp với khoản tăng TSCĐ để tiến hành kiểm kê. Đối với chi phí
khấu hao TSCĐ, KTV cần tính lại số chi phí khấu hao xem số liệu có hợp lý hay không và đối chiếu với số trích khấu hao của đơn vị.
- Nợ Phải trả: Nhóm khoản mục này tăng 11.642.765.935 đồng tương
đương với 17,59% trong đó:
+ Nợ phải trả người bán tại ngày 31/12/2012 là 25.008.686.366 đồng tăng đến 13.012.373.265 đồng tương ứng với mức tăng 108,47% so với cùng kỳ năm 2011. Mức tăng này là khá lớn, nên KTV sẽ tiếp tục lưu ý trong phần thực hiện kiểm toán.
+ Trong khi đó, khoản người mua trả tiền trướcbiến động nhỏ, chỉ tăng
2,53% so với thời điểm cuối năm 2011. Cho thấy mức tăng không đáng kể.
Xu hướng kiểm toán: KTV cần xem xét việc tăng lên này là có hợp
lý hay không bằng cách KTV sẽ xem xét bảng số dư chi tiết nợ phải trả để kiểm tra số dư tăng giảm bất thường. Đồng thời KTV sẽ tiến hành gửi thư xác nhận đến những khách hàng có số dư thấp và kể cả gửi đến những khách hàng có số dư bằng 0.
4.2.1.2 Trong phân tích bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
- Cũng như trong bảng cân đối kế toán, đối với bảng này KTV cũng tiến hành lập bảng số dư năm 2012 so với năm 2011. Sau đó tiến hành so sánh biến động kể cả số tuyệt đối và số tương đối, các chênh lệch cũng sẽ được KTV tiến hành tìm hiểu tìm hiểu và phỏng vấn các nhân viên của khách hàng để đánh giá tính hợp lý của biến động.
- Ở các biến động tương ứng với nhau, những khoản mục nào có biến động lớn, bất thường thì thường xảy ra sai phạm.Do đó, KTV sẽ lưu kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục này ở giai đoạn thực hiện kiểm toán. Còn đối với khoản mục nào biến động nhỏ, hợp lý KTV chỉ cần kiểm tra ở mức độ bình thường theo chương trình kiểm toán sẵn có. Tuy nhiên, KTV trong quá trình phân tích cũng lưu ý rằng, không phải tất cả các khoản mục có biến động lớn đều xảy ra sai phạm vì có thể đây là biến động lớn nhưng phù hợp với tình hình phát triển của đơn vị hay tình hình của nền kinh tế và cũng không phải bất kể khoản mục nào có biến động nhỏ thì không có xảy ra sai sót. Vì có thể sự sai sót xảy ra có sự bù trừ lẫn nhau giữa các yếu tố dẫn đến số liệu tổng hợp ít biến động nhưng thật ra đã xảy ra sai sót. Do đó, trong bảng này cũng như trong bảng cân đối kế toán để có thể định hướng cho cuộc kiểm toán một cách đúng đắn khi sử dụng thủ tục phân tích thì KTV phải xem xét tổng thể vấn đề, kết hợp các thông tin có liên quan.
Bảng 4.2: Phân tích biến động một số chỉ tiêu trong bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu Năm 2011 Năm 2012
Chênh lệch 2012/2011 Tuyệt đối % 1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.017.235.871.812 1.288.932.443.057 271.696.571.245 26,71 Các khoản giảm trừ doanh thu - - - -
Doanh thu thuần 1.017.235.871.812 1.288.932.443.057 271.696.571.245 26,71 2. Chi phí - Giá vốn hàng bán 969.264.803.883 1.234.160.286.381 264.895.482.498 27,33 - Lợi nhuận gộp 47.971.067.928 54.772.156.676 6.801.088.748 14,18 - Chi phí bán hàng 8.925.052.500 22.130.456.657 13.205.404.157 147,96 - Chi phí quản lý doanh nghiệp 3.862.071.131 4.903.017.064 1.040.945.933 26,95
Nguồn: Tổng hợp từ hồ sơ kiểm toán AA
Nhận xét
1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ năm 2012 đạt 1.288.932.443.057đồng tăng 271.696.571.245
đồng so với năm 2011 tương ứng 26,71% so với năm 2011. Tuy nhiên, số dư 31/12/2012 tổng tài sản của đơn vị có xu hướng không thay đổi nên không thể khẳng định trong năm đơn vị mở rộng phạm vi sản xuất. Do đó, rất có thể đơn vị khai khống doanh thu.
Xu hướng kiểm toán: KTV sẽ tập trung phân tích doanh thu và tỷ lệ
lãi gộp theo từng tháng xem những tháng có tỷ lệ lãi gộp tăng giảm bất thường hay không hay đơn vị có thay đổi chính sách bán hàng hay không (điều này làm doanh thu tăng) và kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu.
2. Chi phí
Giá vốn hàng bán: Giá vốn hàng bán trong năm 2012 vượt mức 1.000 tỷ đồng lên đến 1.234.160.286.381 đồng tăng đến 264.895.482.498 đồng tương đương 27,33%. Tuy nhiên, nếu xem xét sự biến động của doanh thu (tăng 26,71%) thì sự gia tăng của giá vốn hàng bán là hợp lý.
Xu hướng kiểm toán: Do khoản mục giá vốn hàng bán có mối liên hệ
mật thiết với HTK nên việc tính giá xuất kho là rất quan trọng, nếu có sai sót sẽ ảnh hưởng đến giá vốn hàng bán và các chỉ tiêu liên quan đến lợi nhuận nên KTV tại AA sẽ kiểm tra chi tiết việc tính giá xuất kho, cũng như xem đơn vị có thay đổi phương pháp tính giá xuất kho hay không.
Chi phí bán hàng: Chi phí bán hàng năm trong 2012 tăng đột biến so với năm 2011, nếu như năm 2011 loại chi phí này chỉ 8.925.052.500 đồng thì năm 2012 tăng 13.205.404.157 đồng tương đương với mức tăng 147,96% lên đến 22.130.456.657 đồng. Nếu như đối chiếu với mức tăng của doanh thu (tăng 26,71%) thì tốc độ tăng của chi phí bán hàng là không hợp lý.
Xu hướng kiểm toán: KTV sẽ xem chi tiết từng tiểu mục trong chi phí
này xem loại chi phí nào biến động bất thường cần tìm hiểu nguyên nhân và làm rõ, kết hợp với việc mở rộng cỡ mẫu để kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến chi phí bán hàng có hợp lý, hợp lệ hay không.
Chi phí quản lý doanh nghiệp: Chi phí quản lý doanh nghiệp năm 2012 là 4.903.017.064 đồng tăng 1.040.945.933 đồng so với năm 2011 tương ứng với mức tăng 26,95%. Tốc độ tăng trưởng của khoản mục này tương đương với mức tăng trưởng của doanh thu nên đánh giá ban đầu về mức tăng của chi phí quản lý doanh nghiệp là hợp lý.
Xu hướng kiểm toán: KTV ngoài việc kiểm tra các nghiệp vụ liên
quan đến khoản mục này thì KTV cũng sẽ kiểm tra chi tiết định mức và quy chế quản lý chi tiêu ở các khoản chi phí như: Tiếp khách, hội hợp, giao dịch…
Đánh giá việc áp dụng thủ tục phân tích trong báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh và bảng cân đối kế toán
Khi thực hiện phân tích sơ bộ bảng cân đối kế toán và bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì mục đích chính của KTV là xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán. Sau đây Người viết sẽ đánh giá việc áp dụng thủ tục phân tích trong 2 bảng này theo 2 hướng chính đó là: Phương pháp phân tích và nội dung phân tích. Các nội dung tiếp theo trong bài viết cũng sẽ được đánh giá theo 2 nội dung này.
- Phương pháp phân tích: + Đối với bảng cân đối kế toán
KTV sử dụng ở đây là phân tích xu hướng nhằm xem xét biến động số dư ngày 31/12/2012 so với 31/12/2011 xem số dư từng khoản mục thay đổi như thế nào, chứ chưa đi sâu vào chi tiết từng tiểu mục của khoản mục đó. Nếu có biến động mà theo KTV là có khả năng xảy ra sai sót thì sẽ tiến hành tìm hiểu nguyên nhân ở mức độ giải thích hợp lý từ các nhân viên có liên của đơn vị, kết hợp với phán đoán của mình. Từ đó, KTV sẽ xác định công việc cần làm tiếp theo ở các thử nghiệm kiểm toán trong giai đoạn thực hiện kiểm toán (trong bài Người viết trình bày ở các thử nghiệm cơ bản trong giai đoạn thực hiện kiểm toán).
Về đánh giá ban đầu về tính hợp lý của các khoản mục trong bảng này, Người viết nhận thấy rằng các khoản mục trong bảng cân đối kế toán ít có mối quan hệ với nhau, cũng chính vì thế mà việc phán đoán sự hợp lý của số dư tài khoản trong bảng này ít được KTV đề cập tới. Bên cạnh đó, lịch trình tiếp theo chủ yếu được KTV dựa vào độ lớn và đặc điểm của từng khoản mục để KTV đưa ra các thủ nghiệm tiếp theo hơn là dựa vào các chênh lệch tuyệt đối, tương đối. Do đó, các chênh lệch chưa phát huy được tác dụng trong giai đoạn này mà ở đây chủ yếu được KTV tiến hành tìm hiểu nguyên nhân và thu nhận kết quả trong phần thực hiện kiểm toán.
+ Đối với bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Cũng như phân tích trong bảng cân đối kế toán, KTV tại AA cũng sử dụng phân tích xu hướng để tiến hành tìm hiểu nguyên nhân. Nhưng không giống như đặc điểm ở các khoản mục trong bảng cân đối kế toán, trong bảng này các khoản mục là tập hợp các nghiệp vụ có cùng bản chất nên KTV sử dụng số phát sinh để tiến hành tìm hiểu xu hướng biến động. Từ đó, đưa ra các lịch trình khác nhau tùy theo từng đặc điểm của khoản mục trong bảng này. Do mức độ liên hệ của các khoản mục này là khá cao, nên Người viết nhận thấy rằng khả năng sai sót sẽ dễ dàng được phát hiện hơn nên việc nhận định ban đầu về từng khoản mục được KTV chú trọng hơn.
- Nội dung phân tích: Đối với 2 bảng này, KTV tại AA chỉ so sánh biến
động kỳ này với kỳ trước, trên cơ sở số liệu năm trước đã được kiểm toán ở mức độ tổng quát để đánh giá những biến động và tiến hành tìm hiểu nguyên nhân. Dễ nhận thấy rằng, nội dung phân tích có phần hạn chế, nhưng điều này là phù hợp với những dữ liệu mà KTV đã thu thập được, do trong giai đoạn này KTV chỉ mới tiếp cận đến BCTC của đơn vị.
4.2.1.3 Trong phân tích tỷ số
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường phân tích một số các tỷ số tài chính như: tỷ số thanh toán, tỷ số hiệu quả hoạt động, tỷ số khả năng sinh lời và tỷ số nợ. Đối với công ty Cổ phần ABC các tỷ số này được áp dụng như sau:
Bảng 4.3: Tổng hợp phân tích tỷ số
Chỉ tiêu Đơn vị tính Năm 2011 Năm 2012
Tỷ số thanh toán
Tỷ số thanh toán nhanh Lần 0,85 0,77
Tỷ số thanh toán ngắn hạn Lần 1,09 1,07
Tỷ số hiệu quả hoạt động
Vòng quay phải thu khách hàng Vòng 5,45 7,57
Vòng quay hàng tồn kho Vòng 13,92 17,47
Tỷ số khả năng sinh lời
Lợi nhuận gộp/doanh thu % 4,72 4,25
Lợi nhuận/doanh thu % 0,28 0,37
Lợi nhuận/vốn chủ sở hữu % 1,50 2,45
Lợi nhuận/tổng tài sản % 0,52 0,87
Tỷ số nợ
Tổng nợ trên vốn chủ sở hữu Lần 1,90 1,83
Tổng nợ trên tổng tài sản Lần 0,66 0,65
Nguồn: Tổng hợp từ hồ sơ kiểm toán AA
Nhận xét
- Tỷ số thanh toán: Tỷ số khả năng thanh toán ngắn hạn của đơn vị có xu hướng giảm nhưng không đáng kể. Tại thời điểm 31/12/2012 và 31/12/2011 tỷ số này đều cao hơn 1, chứng tỏ đơn vị đủ đảm bảo cho việc
thanh toán các khoản nợ ngắn hạn. Tuy nhiên, đối với khả năng thanh toán nhanh thì đơn vị sẽ gặp khó khăn, với khả năng hiện tại thì đơn vị cũng chỉ đảm bảo 0,77 đồng cho 1 đồng nợ ngắn hạn. Vì thế nếu như trong thời gian tới việc hàng tồn kho chậm luân chuyển sẽ gây ra khó khăn cho đơn vị trong khâu thanh toán các khoản nợ này.
Xu hướng kiểm toán: KTV sẽ chứng kiến tham gia kiểm kê HTK tại
thời điểm kiểm toán xem HTK đơn vị có loại hàng hóa hay thành phẩm nào chậm luân chuyển hay không. Bên cạnh đó, KTV cũng xem xét khả năng hoạt động liên tục của đơn vị có bị vi phạm hay không.
- Tỷ số hiệu quả hoạt động: Vòng quay HTK trong năm tăng 3,55 vòng cho thấy trong năm 2012 tình hình kinh doanh của đơn vị khả quan hơn so với