tài chính các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam do Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam và Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện
Hầu hết các công ty kiểm toán quốc tế đều thực hiện đánh giá trọng yếu trong kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và vận dụng chúng xuyên suốt trong các giai đoạn khác của cuộc kiểm toán. Quy trình vận dụng tính trọng yếu được các công ty này thực hiện bằng thông qua các phần mềm kiểm toán chuyên nghiệp riêng của mình và được trình bày trên GTLV của KTV. Quy trình vận dụng tính trọng yếu của các công ty đa phần là giống nhau và gồm năm bước:
- Ước lượng sơ bộ về mức trọng yếu ban đầu.
- Phân bổ mức trọng yếu ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC.
- Ước lượng sai phạm cần điều chỉnh cho các khoản mục trên BCTC. - Tổng hợp toàn bộ các sai phạm.
- So sánh với ước lượng trọng yếu ban đầu khi lập kế hoạch kiểm toán. Nhóm nghiên cứu chúng em đã phân chia các công ty kiểm toán thuộc Big 4 thành 2 nhóm có đặc điểm khác nhau mà đại diện tiêu biểu của mỗi nhóm là Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam (Ernst &Young) và Công ty TNHH Deloitte Việt Nam dựa trên 2 tiêu thức: Sự khác nhau về ước lượng mức trọng yếu ban đầu và phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho các khoản mục. Việc phân chia này giúp độc giả có sự hình dung rõ ràng hơn về quy trình đánh giá trọng yếu của nhóm các công ty thuộc Big 4.
Bước 1: Xác định mức trọng yếu tổng thể báo cáo tài chính
Tại Ernst &Young và Deloitte, mức trọng yếu tổng thế đối với các CTNY trên TTCK thường được căn cứ trên một số chỉ tiêu chính như: Doanh thu, lợi nhuận sau thuế, tổng tài sản. Trong đó, tiêu chí thường được quan tâm nhiều nhất là lợi nhuận sau thuế vì nó phản ánh rõ nhất hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp và thường được đông đảo công chúng quan tâm. Nếu CTNY bị thua lỗ hoặc hòa vốn thì KTV sẽ sử dụng chỉ tiêu là giá trị bình quân của lợi nhuận thuần sau thuế trong một số năm liên tục trước đó. Ernst &Young và Deloitte sử dụng các mức tỷ lệ đánh giá mức trọng yếu tổng thể (PM) theo hướng dẫn của VACPA như sau:
Công thức xác định: PM = Tiêu chí x Tỷ lệ %
Bảng 3.1: Hướng dẫn xác định mức trọng yếu tổng thể PM theo hướng dẫn
của VACPA
Khoản mục (Tiêu chí) Mức trọng yếu tổng thể PM (%) Thu nhập sau thuế 5-10
Doanh thu 0.5-3
Tổng tài sản 0.5-2
(Nguồn: Trích hướng dẫn của VACPA)
Bảng trên chỉ đưa ra những số liệu tổng quát nhất. Trong đó, với mỗi tiêu chí mức trọng yếu lựa chọn thấp nhất sẽ làm cho số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Việc lựa chọn tiêu chí nào, với con số cụ thể là bao nhiêu để xác định PM cho từng công ty sẽ do trưởng nhóm kiểm toán
thực hiện. Với khách thể là các CTNY trên TTCK do sự yêu cầu về mức độ chính xác của thông tin của đông đảo đối tượng sử dụng nên các mức trọng yếu được sử dụng thường là mức thấp nhất. Tuy vậy, đối với Công ty Deloitte và Ernst & Young có các mức khác nhau để xác định trọng yếu ban đầu BCTC.
Tại Deloitte Việt Nam
Deloitte Việt Nam là thành viên của một trong bốn hãng kiểm toán hàng đầu của thế giới là Deloitte. Chính vì thế, kỹ thuật về đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán nói chung và ước lượng ban đầu về mức trọng yếu nói riêng của Deloitte Việt Nam được kế thừa từ hãng kiểm toán Deloitte quốc tế. Sau khi đã xác định được tiêu chí để ước lượng mức trọng yếu ban đầu, KTV sẽ ước lượng mức trọng yếu ban đầu tùy vào từng trường hợp cụ thể:
- 2% Tổng tài sản ngắn hạn hoặc vốn chủ sở hữu.
- 5-10% Lợi nhuận sau thuế với giả thiết đơn vị hoạt động liên tục. - Từ 0,5% đến 3% Tổng doanh thu.
Bảng 3.2: Hướng dẫn xác định mức trọng yếu ban đầu
Doanh thu (USD) Tỷ lệ (%)
Đến 500.000 3,0 600.000 2,5 700.000 2,3 800.000 2,0 900.000 1,8 1.000.000 1,7 2.000.000 1,6 6.000.000 1,5 10.000.000 1,2 15.000.000 1,0 30.000.000 0,9 50.000.000 0,8 100.000.000 0,7 300.000.000 0,6 1.000.000.000 và lớn hơn 0,5
(Nguồn: Công ty TNHH Deloitte Việt Nam) Tại công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam
Ernst & Young Việt Nam là doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài đầu tiên trong lĩnh vực kiểm toán và tư vấn được cấp giấy phép thành lập tại Việt Nam năm 1992, là thành viên của Ernst & Young – một công ty hàng đầu thế giới
cung cấp các dịch vụ kiểm toán, thuế, giao dịch tài chính và tư vấn. Khác với Deloitte, Ernst & Young Việt Nam có hướng dẫn xác định mức trọng yếu tổng thể đối với CTNY như sau:
Bảng 3.3 Hướng dẫn xác định mức trọng yếu tổng thể của công ty TNHH
Ernst & Young Việt Nam
Chỉ tiêu Tỷ lệ (%)
Thu nhập trước thuế 5 - 10
Doanh thu 0,5 - 1
Lợi nhuận gộp 1 – 2
Vốn chủ sở hữu 1 – 5
Tổng tài sản 0,5 – 2
Chi phí hoạt động 3 - 6
(Nguồn: Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam)
Bước 2: Xác định mức sai phạm trong từng khoản mục
Tại Deloitte, công ty không thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục, KTV sử dụng giá trị trọng yếu chi tiết MP (Monetary Precision), giá trị này thường bằng 80-90% mức trọng yếu ban đầu PM để đảm bảo tính thận trọng trong đánh giá của KTV.
Công thức xác định:
MP = (80% – 90%) * PM
Mức trọng yếu PM và giá trị trọng yếu chi tiết MP được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Tuy nhiên, nếu trong quá trình thực hành kiểm toán, KTV phát hiện thêm nhân tố nào ảnh hưởng tới mức trọng yếu này thì KTV có thể điều chỉnh lại cho phù hợp hơn. Nếu KTV nhận thấy rằng một khoản mục nào đó có khả năng xảy ra rủi ro cao thì KTV sẽ tiếp tục giảm MP xuống để tăng số mẫu cần kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro này.
Khác với Deloitte, công ty EY thực hiện phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho các khoản mục (Tolerable Error – TE).
Công thức xác định:
TE= (50% - 75%) * PM
Đối với các chủ thể là các CTNY trên TTCK, mục đích kiểm toán tập trung vào lợi nhuận, mức TE được đánh giá môt cách thận trọng hơn vì nó liên quan đến nhiều người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu TE được EY được thiết lập thường ở mức 50%.
Các KTV cũng xem xét đến môi trường pháp lý, nơi các đơn vị hoạt động, đặc biệt đối với một CTNY liệu các yếu tố đó có ảnh hưởng tới rủi ro đối với những sai phạm trọng yếu không được phát hiện không. Khi đó, KTV có thể đặt TE ở 50% PM. Ngoài ra khi tiến hành kiểm toán các CTNY, Ernst & Young cũng thường xác định mức trọng yếu trên một số cơ sở khác như sau:
Hệ thống kiểm soát nội bộ
KTV thu thập các bằng chứng kiểm toán để tìm hiểu về:
- Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán có được thiết kế phù hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu.
- Hệ thống kiểm soát nội bộ đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế. Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này có liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tượng áp dụng những hoạt động đó.
Nếu các yêu cẩu trên không được đảm bảo, KTV sẽ thiết lập TE ở mức thấp để đảm bảo thu thập đủ bằng chứng kiểm toán phù hợp.
Những biến động trong tình hình hoạt động
KTV quan tâm liệu các sự kiện từ năm trước làm tăng lên hay giảm đi những rủi ro về các sai phạm trọng yếu xảy ra trong giai đoạn hiện tại. Những sự kiện KTV có thể xem xét bao gồm:
- Những sự thay đổi trong đội ngũ nhân viên kế toán hay cơ cấu bộ phận kế toán:
Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, các nhân viên kế toán chủ yếu và của kiểm toán nội bộ sẽ ảnh hưởng tới công tác kế toán của đơn vị, ảnh hưởng tới sự ghi chép và kiểm tra kế toán và tính chính xác của các thông tin tài chính được tập hợp và trình bày trên BCTC. Nếu có sự thay đổi nhân sự của các vị trí này thì những người mới có thể chưa có kinh nghiệm nên dễ dẫn tới sai sót. Trong trường hợp đó, rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá ở mức cao hơn, sai phạm trọng yếu dễ xảy ra hơn.
- Những sự kiện mà ở bên ngoài chu kỳ hoạt động kinh doanh thông thường và có thể phá vỡ sự chuẩn bị về bảng kê tài chính:
Đây là các sự kiện, nghiệp vụ xảy ra không thường xuyên, không dự tính trước hoặc có dự tính nhưng khả năng xảy ra thấp. Các nghiệp vụ này ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả kinh doanh của doanh nghiệp và thường có khả năng gian lận và sai sót.
Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, bao gồm cả các quy trình kinh doanh có liên quan và trao đổi thông tin.
Chất lượng của thông tin được cung cấp từ hệ thống thông tin sẽ ảnh hưởng đến khả năng ban giám đốc đưa ra các quyết định phù hợp trong việc quản lý và kiểm soát các hoạt động của đơn vị và lập BCTC một cách đáng tin cậy. Những thay đổi quan trọng trong hệ thống thông tin có thể làm thay đổi các rủi ro liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nếu KTV đánh giá những biến động trong tình hình hoạt động của khách hàng là đáng kể thì KTV sẽ tiến hành điều chỉnh TE ở mức thấp bằng 50% của PM để đảm bảo không bỏ qua các sai phạm trọng yếu của khách hàng.
Bước 3: Ước lượng mức sai phạm cần điều chỉnh điều chỉnh cho các khoản mục trên BCTC
Tại Ernst &Young, ngưỡng sai phạm cần điều chỉnh Threshold được tính xấp xỉ bằng 20% so với mức trọng yếu khoản mục (TE). Tương tự như mức trọng yếu cho từng khoản mục, giá trị này áp dụng cho một số tài khoản nhất định có thể thấp hơn ngưỡng chung nhưng cơ sở cho việc áp dụng này cần được trình bày trong GTLV. Trong trường hợp đặc biệt, khi phát hiện chỉ liên quan đến việc phân loại lại các khoản mục trên BCKQKD, BCĐKT, thì giám đốc phụ trách kiểm toán có thể áp dụng một giá trị cao hơn.
Khi phát hiện ra sai phạm, KTV chia thành 2 trường hợp:
Trường hợp 1: Sai phạm có bằng chứng chắc chắn (thường là những sai phạm phát hiện qua thủ tục kiểm tra chi tiết) thì KTV yêu cầu khách hàng điều chỉnh (trừ khi sai phạm là quá nhỏ theo xét đoán của KTV).
Trường hợp 2: Sai phạm không có bằng chứng chắc chắn (thường là những sai phạm được phát hiện qua thủ tục phân tích ước tính của KTV). Tuỳ thuộc vào xét đoán của mình, KTV căn cứ vào mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đang kiểm tra để ước tính khả năng vượt quá giá trị trọng yếu được phân bổ cho khoản mục nếu chênh lệch này được kết hợp với các sai phạm khác trong khoản mục. Nếu không vượt quá giá trị trọng yếu được phân bổ cho khoản mục thì có thể chấp nhận chênh lệch này và không cần điều tra thêm. Ngược lại, nếu vượt quá mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục thì KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết bổ sung để có các bằng chứng chắc chắn và yêu cầu khách hàng điều chỉnh.
Đối với Deloitte, các sai phạm do KTV phát hiện được chia thành hai loại:
Loại I, Những sai phạm có bằng chứng chắc chắn: Với những sai phạm có quy mô nhỏ hơn 2% giá trị trọng yếu chi tiết MP và không có tính hệ thống,
không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC xét trên khía cạnh định tính thì KTV có thể bỏ qua, không yêu cầu khách hàng điều chỉnh và cũng không tổng hợp vào sai phạm cho khoản mục đó. Còn lại tất cả các sai phạm có bằng chứng cụ thể có giá trị lớn hơn 2% giá trị trọng yếu chi tiết MP đều được KTV yêu cầu khách hàng điều chỉnh cho dù nó không ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC. Theo họ, các sai phạm này mặc dù không trọng yếu nhưng nếu không điều chỉnh thì có thể ảnh hưởng tới những năm sau và kết hợp các sai phạm đó sẽ trở thành sai phạm trọng yếu. Hoặc nếu kết hợp với các sai phạm có thể bỏ qua từ những năm trước cũng có thể trở thành trọng yếu. Do đó, để thận trọng, KTV vẫn yêu cầu khách hàng của mình điều chỉnh hết những sai phạm có bằng chứng cụ thể này.
Loại II, Những sai phạm chưa có bằng chứng chắc chắn (chẳng hạn, những sai phạm được suy rộng từ kết quả kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu hoặc những chênh lệch do KTV thực hiện thủ tục phân tích ước tính…). Trong trường hợp này, KTV phải tính toán giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được (được gọi là Threshold). Giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được là chênh lệch tối đa giữa số thực tế với số liệu ước tính của KTV có thể chấp nhận được và không cần phải tìm hiểu thêm nguyên nhân.
Bước 4 và Bước 5: Tổng hợp các sai phạm trên BCTC và so sánh với mức trọng yếu ban đầu
Trong bước này, việc tổng hợp các sai phạm trên BCTC và so sánh với mức trọng yếu ban đầu của các công ty Big 4 là tương đối giống nhau và được tiến hành như sau:
Từ bảng liệt kê các sai phạm được điều chỉnh, KTV sẽ tiến hành tổng hợp để xác định toàn bộ ảnh hưởng của các sai phạm đó đối với bảng BCKQKD và BCĐKT nhằm chuẩn bị cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán. Sau khi xác định được tổng hợp các sai phạm, KTV cần tiến hành so sánh ảnh hưởng tổng hợp của các sai phạm trên toàn bộ BCTC và tiến hành so sánh số tổng cộng các sai phạm với mức trọng yếu được thiết lập ban đầu.
Tuy nhiên, do mức trọng yếu ban đầu được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán còn sai số tổng hợp lại được phát hiện thông qua quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán. Do vậy, để đảm bảo thích hợp cho việc so sánh hai đại lượng, việc xem xét đánh giá lại mức trọng yếu ban đầu là thủ tục mà KTV phải thực hiện, đặc biệt trong trường hợp có sự thay đổi đáng kể về giá trị của cơ sở để xác định mức trọng yếu ban đầu hoặc giám đốc phụ trách kiểm toán kết luận rằng cơ sở ban đầu cơ sở ban đầu không còn được xác định mức trọng yếu
ban đầu nữa. Toàn bộ việc thực hiện đánh giá lại sẽ được trình bày trên GTLV của KTV ở phần kết thúc kiểm toán.
Nếu việc đánh giá lại mức trọng yếu ban đầu dẫn đến việc xác định được một giá trị nhỏ hơn rất nhiều so với giá trị được đánh giá trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Khi đó, KTV cần xem xét có cần thiết phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán hay không. Do vậy, trên GTLV, KTV sẽ phải trình bày được ảnh hưởng của việc thay đổi mức trọng yếu ban đầu đối với toàn bộ chương trình kiểm toán, các thủ tục cần thực hiện bổ sung hoặc KTV phải thuyết phục được rằng bằng chứng kiểm toán đã thu thập được là thích hợp và đầy đủ cả trong trường hợp giá trị mức trọng yếu ban đầu nhỏ hơn. Đồng thời, mức trọng yếu cho từng khoản mục và mức sai phạm cần điều chỉnh cũng được xác định lại.
Sau khi đánh giá lại mức trọng yếu ban đầu, KTV tiến hành so sánh tổng hợp các sai phạm với giá trị mới đã được đánh giá lại. Có hai trường hợp như sau:
Thứ nhất, nếu tổng các sai phạm nhỏ hơn mức trọng yếu thì KTV không cần