4.3.1 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán
4.3.1.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng a) Ở mức độ tổng thể
Vì công ty cổ phần XYZ là khách hàng đã đƣợc công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây kiểm toán BCTC các năm 2010, 2011, nên sau khi xem xét lại hồ sơ kiểm toán, báo cáo kiểm toán của năm trƣớc, KTV nhận thấy hệ thống kế toán tài chính của đơn vị hoạt động hiệu quả và không có bất kỳ sự thay đổi nào trong chế độ kế toán, phƣơng pháp kế toán áp dụng so với năm 2011. Kiểm toán cũng tìm hiểu sơ bộ về hoạt động kinh doanh trong năm 2012 của khách hàng và không nhận thấy có sự bất thƣờng cũng nhƣ áp lực nào đối với ban quản lý và hệ thống kế toán. Tuy nhiên, tình hình kinh doanh của ngành sản xuất bao bì trong năm 2012 gặp nhiều khó khăn nên mức rủi ro tiềm tàng đƣợc đánh giá sơ bộ ở mứctrung bình là 40%.
b) Ở mức độ khoản mục
56
Bảng 4.15 Bảng phân tích biến động khoản mục tiền và các khoản tƣơng đƣơng tiền công ty XYZ
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch
Giá trị %
Tiền 7.511.109.216 3.936.638.905 (3.574.470.311) (47,59)
Nguồn: công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Trong năm 2012, khoản mục tiền của công ty XYZ giảm khá lớn khoản 3,8 tỷ đồng tƣơng ứng 47,59%. Qua tìm hiểu, KTV đƣợc biết đơn vị đã dùng tiền để trả các khoản nợ, và mua một số máy móc mới do đó KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng của khoản mục này ở mức trung bình.
Nợ phải thu
Bảng 4.16 Bảng phân tích biến động khoản mục nợ phải thu ngắn hạn công ty XYZ
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch
Giá trị %
Phải thu của khách hàng 118.730.591.691 194.713.689.022 75.983.097.330 64,00
Trả trƣớc cho ngƣời bán 8.477.558.413 2.909.148.142 (5.568.410.271) (65,68)
Các khoản phải thu khác 203.476.260 206.076.260 2.600.000 1,28
Tổng 127.411.626.364 197.828.913.424 70.417.287.060 55,27
Nguồn: công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Qua bảng phân tích, ta thấy khoản phải thu của khách hàng năm 2012 tăng mạnh gần 76 tỷ đồng, khoản tăng tƣơng ứng 64% so với năm 2011 thể hiện khả năng làm chủ nguồn tiền của đơn vị đã giảm. Trong khi đó, khoản trả trƣớc cho ngƣời bán lại giảm mạnh đến 5,57 tỷ đồng. Từ những biến động bất thƣờng trên, KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng của khoản mục này ở mức cao.
Hàng tồn kho
Bảng 4.17 Bảng phân tích biến động khoản mục hàng tồn kho công ty XYZ Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch
Giá trị %
Hàng tồn kho 73.272.386.782 52.026.775.745 (21.245.611.037) (29,00)
Nguồn: công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Hàng tồn kho trong năm 2012 đã giảm 21,25 tỷ đồng so với năm 2011do tình hình sản xuất kinh doanh chung của ngành gặp khó khăn, nên công ty đã
57
hạn chế việc sản xuất để giảm thiểu chi phí lƣu kho của hàng hóa. Tuy nhiên, hàng tồn kho là tài sản có khả năng bị gian lận lớn, vì thế KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng của khoản mục hàng tồn kho ở mức trung bình.
Tài sản cố định
Bảng 4.18 Bảng phân tích biến động khoản mục tài sản cố định công ty XYZ Đơn vị tính: Đồng Chỉ tiêu 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch Giá trị % 1. TSCĐ hữu hình 58.873.109.408 152.327.304.839 93.454.195.431 158,74 _Nguyên giá 155.675.787.693 262.384.213.927 106.708.426.234 68,55
_Giá trị hao mòn lũy kế (96.802.678.285) (110.056.909.088) (13.254.230.803) 13,69
2. TSCĐ vô hình - - - -
_Nguyên giá 188.500.000 188.500.000 - -
_Giá trị hao mòn lũy kế (188.500.000) (188.500.000) - -
3. XDCB dở dang 71.853.292.121 - (71.853.292.121) (100,00)
Tổng 130.726.401.529 152.327.304.839 21.600.903.310 0,17
58
Trong năm 2012, đơn vị đã đƣa vào sử dụng một dây chuyền sản xuất mới nên giá trị khoản xây dựng cơ bản đã giảm 100% so với năm 2011. Ngoài ra, đơn vị cũng mua mới một số máy móc khiến tài sản cố định hữu hình tăng đến 106,7 tỷ đồng. Tài sản cố định cũng là khoản mục chiếm giá trị rất lớn trong tổng tài sản nên kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng của khoản mục này ở mức trung bình.
59
Bảng 4.19 Bảng phân tích biến động khoản mục nợ phải trả của công ty XYZ
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch
Giá trị %
1. Vay và nợ ngắn hạn 206.544.107.012 224.869.311.092 18.325.204.080 8,87
2. Phải trả cho ngƣời bán 3.209.092.654 666.690.395 (2.542.402.260) (79,22)
3. Ngƣời mua trả tiền trƣớc 2.111.200 - (2.111.200) (100,00)
4. Thuế và các khoản phải nộp nhà nƣớc 571.279.310 2.949.876.826 2.378.597.516 416,36
5. Phải trả ngƣời lao động 1.014.822.315 1.813.872.450 799.050.135 78,74
6. Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác 16.760.231.938 14.884.241.025 (1.875.990.913) (11,19)
7. Dự phòng trợ cấp mất việc làm 864.124.495 - (864.124.495) (100,00)
60
Khoản mục nợ phải trả của đơn vị trong năm 2012 có nhiều biến động lớn. Trong khi nợ phải trả ngƣời bán đƣợc đơn vị thanh toán khá nhiều (giảm đến 79,22%) thì thuế và các khoản phải trả Nhà nƣớc và khoản phải trả ngƣời lao động lại tăng đột biến. Từ các biến động bất thƣờng trên, KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng của khoản mục nợ phải trả ở mức cao.
Vốn chủ sở hữu và các quỹ
Bảng 4.20 Bảng phân tích biến động khoản mục vốn chủ sở hữu và các quỹ của công ty XYZ
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu 31/12/2012 31/12/2011 Chênh lệch
Giá trị %
Vốn đầu tƣ của chủ sở hữu 98.800.000.000 98.800.000.000 - -
Quỹ đầu tƣ phát triển 74.569.760.092 71.728.509.600 2.841.250.493 3,96
Quỹ dự phòng tài chính 9.298.348.870 9.298.348.870 - -
Nguồn: công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng của khoản mục vốn chủ sở hữu và các quỹ của công ty XYZ ở mức thấp vì khoản mục này biến động ít trong năm 2012 so với năm 2011.
Doanh thu
Bảng 4.21 Bảng phân tích biến động khoản mục doanh thu công ty XYZ Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch
Giá trị %
Doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ 964.383.442.679 946.814.947.811 (17.568.494.867) (1,82)
Doanh thu hoạt động
tài chính 8.741.545.465 7.056.844.492 (1.684.700.973) (19,27)
Thu nhập khác 934.866.360 4.332.959.333 3.398.092.974 363,48
Nguồn: Công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Doanh thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ và doanh thu hoạt động tài chính của đơn vị trong năm giảm nhẹ. Tuy nhiên thu nhập khác lại tăng bất thƣờng đến 363,48% so với năm 2011, nên KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với doanh thu ở mức cao.
61
Bảng 4.22 Bảng phân tích biến động khoản mục chi phí của công ty XYZ Đơn vị tính: Đồng Chỉ tiêu 31/12/2011 31/12/2012 Chênh lệch Giá trị % Giá vốn hàng bán 839.003.675.353 834.262.901.328 (4.740.774.025) (0,57) Chi phí tài chính 18.466.523.910 23.144.186.572 4.677.662.662 25,33 Chi phí bán hàng 18.563.794.978 16.084.384.580 (2.479.410.398) (13,36) Chi phí quản lý doanh nghiệp 31.198.755.869 31.505.831.973 307.076.104 0,98 Chi phí khác 2.323 77.764.101 77.761.778 3.347.328,04
Nguồn: công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Các loại chi phí của đơn vị biến động không nhiều trong năm 2012. Riêng cho phí khác lại tăng đột biến, nhƣng giá trị tăng chỉ khoản 77 triệu đồng, nên KTV đánh giá rủi ro của khoản mục chi phí ở mức trung bình.
4.3.1.2 Đánh giá rủi ro kiểm soát a) Ở mức độ tổng thể
Vì công ty XYZ là khách hàng đã đƣợc công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây kiểm toán ở các năm 2010 và 2011, nên KTV chỉ xem xét liệu có sự thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty hay trong hệ thống kế toán. Thông qua phỏng vấn ban quản lý, phòng kế toán và quan sátcác hoạt động kiểm soát thực tế, KTV nhận thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị vẫn hoạt động hiệu quả. Các vị trí quan trọng trong bộ máy quản lý nhƣ giám đốc, các trƣởng phòng, kế toán trƣởng, trƣởng ban kiểm soát vẫn không thay đổi. Hình thức kế toán trên máy tính và các phƣơng pháp kế toán vẫn đƣợc công ty duy trì nhƣ các năm trƣớc. Ngoài ra, trong năm, công ty đã tăng cƣờng tính bảo mật cho hệ thống kế toán bằng cách yêu cầu nhập mật khẩu ngƣời dùng và giới hạn phạm vi xem dữ liệu kế toán của các cá nhân không có thẩm quyền. Qua đó, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát của đơn vị ở mức thấp 30%.
b) Ở mức độ khoản mục
Qua việc xem xét lại hồ sơ kiểm toán của công ty XYZ trong các năm trƣớc, KTV nhận thấy hệ thống kiểm soát của cácchu trình nghiệp vụ của công ty đều khá tốt. Hệ thống kế toán hoạt động tốt, nguyên tắc bất kiêm nhiệm đƣợc đơn vị đảm bảo bằng cách phân chia nhiệm vụ cho các cá nhân, phòng ban độc lập. Các hóa đơn, chứng từ đều đƣợc đánh số thứ tự liên tục trƣớc khi sử dụng, và đƣợc lƣu trữ theo loại nghiệp vụ và thời gian để làm cơ sở cho việc nhập liệu vào máy tính. Việc thu, chi các khoản tiền lớn đƣợc phê duyệt
62
bởi ngƣời có thẩm quyền. Hàng hóa xuất - nhập kho đƣợc thủ kho kiểm tra về số lƣợng, quy cách và đối chiếu với hóa đơn để làm cơ sở lập giấy xuất - nhập kho. Công ty XYZ cũng thực hiện kiểm kê tài sản theo quy định. Định kỳ gửi thƣ xác nhận, đối chiếu các khoản nợ, đảm bảo trích lập các khoản dự phòng theo quy định. Ngoài ra, KTV xem xét lại hồ sơ kiểm toán của các năm trƣớc và thấy các tài khoản của năm trƣớc không có sai sót nghiêm trọng.
Để tiết kiệm chi phí kiểm toán và dành nhiều thời gian hơn trong việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV không lập bảng câu hỏi khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ của từng khoản mục mà dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, kết hợp với quan sát công việc đƣợc đơn vị thực hiện trong năm hiện hành, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát của các khoản mục ở mức trung bình.
Nhận xét: Vì công ty XYZ là khách hàng đã đƣợc công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây kiểm toán trong các năm tài chính liền trƣớc, nên thay vì lập lại bảng câu hỏi tìm hiểu HTKSNB, KTV chỉ tập trung tìm hiểu về các thay đổi trong HTKSNB cho cả tổng thể BCTC và từng khoản mục. Ngoài ra, công ty XYZ có HTKSNB hoạt động khá hữu hiệu, kết hợp với bằng chứng kiểm toán của các năm trƣớc đƣợc lƣu trong hồ sơ kiểm toán là căn cứ quan trọng để KTV đánh giá rủi ro kiểm soát. Vì không đánh giá lại KSNB của các khoản mục nên theo tính thận trọng nghề nghiệp KTV xác định rủi ro kiểm soát của các khoản mục đều ở mức trung bình.
4.3.1.3 Đánh giá rủi ro phát hiện a) Ở mức độ tổng thể
Căn cứ vào rủi ro kiểm toán mong muốn đƣợc xác định từ đầu là 5%, các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đƣợc đánh giá thông qua tìm hiểu lại hồ sơ kiểm toán và sự thay đổi trong các chính sách quan trọng của công ty, KTV tính ra giá trị của rủi ro phát hiện (DR) nhƣ sau:
DR = AR / (IR x CR) = 5% / (40% x 30%) = 42%
b) Ở mức độ khoản mục
Rủi ro phát hiện của khoản mục đƣợc KTV đánh giá dựa trên ma trận rủi ro và tính logic trong mối quan hệ của các rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nhƣ sau:
63
Bảng 4.23 Bảng đánh giá rủi ro phát hiện trên các khoản mục của công ty XYZ
Khoản mục kiểm toán Rủi ro tiềm tàng Rủi ro kiểm soát Rủi ro phát hiện Rủi ro Tiền và các khoản
tƣơng đƣơng tiền Thấp trung bình trung bình trung bình
Nợ phải thu Thấp Cao trung bình thấp
Hàng tồn kho Thấp trung bình trung bình trung bình
Tài sản cố định Thấp trung bình trung bình trung bình
Nợ phải trả Thấp Cao trung bình thấp
Vốn chủ sở hữu và
các quỹ Thấp thấp trung bình cao
Doanh thu Thấp Cao trung bình thấp
Chi phí Thấp trung bình trung bình trung bình
Nguồn: Công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Nhận xét: Dựa trên rủi ro phát hiện đƣợc đánh giá từ bảng trên, kết hợp với các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, KTV xác định số lƣợng các bằng chứng cần phải thu thập và phạm vi, nội dung các thử nghiệm cơ bản cần thực hiện cho các khoản mục nhƣ sau:
- Đối với các khoản mục nợ phải thu, nợ phải trả, doanh thu, rủi ro tiềm tàng đƣợc đánh giá cao và hoạt động của HTKSNB đƣợc KTV đánh giá tƣơng đối hữu hiệu, từ đó xác định đƣợc rủi ro phát hiện chấp nhận đƣợc ở mức thấp. Do đó, KTV cần phải tập trung thực hiện một số lƣợng lớn các thử nghiệm cơ bản cho các khoản mục này để đảm bảo hạn chế các sai sót trọng yếu không phát hiện đƣợc trong quá trình kiểm toán ở mức thấp.
- Đối với khoản mục tiền và các khoản tƣơng đƣơng tiền, hàng tồn kho và chi phí, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều đƣợc đánh giá ở mức trung bình. Từ đó, số lƣợng và nội dung các thử nghiệm cơ bản cần đƣợc thực hiện phải ở mức trung bình để rủi ro phát hiện đƣợc đảm bảo ở mức trung bình.
- Đối với khoản mục tài sản cố định, mặc dù rủi ro phát hiện đƣợc đánh giá ở mức trung bình, nhƣng do tầm quan trọng của nghiệp vụ phát sinh, nên KTV kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh của khoản mục này.
- Do số lƣợng các nghiệp vụ phát sinh của khoản mục vốn chủ sở hữu và các quỹ nhỏ và đây là khoản mục có biến động nhỏ trong năm 2012 so với năm 2011, nên dù rủi ro phát hiện của khoản mục này đƣợc đánh giá ở mức cao, KTVxác định kiểm tra 100% các nghiệp vụ phát sinh có liên quan đến khoản mục.
64
4.3.1 Quy trình xác lập mức trọng yếu
4.3.1.1 Xác lập mức trọng yếu trên tổng thể báo cáo tài chính
Cũng nhƣ xác lập mức trọng yếu cho công ty ABC, khi xác lập mức trọng yếu cho công ty XYZ, KTV cũng lấy giá trị nhỏ nhất từ việc tính toán dựa trên ba chỉ tiêu lợi nhuận trƣớc thuế, doanh thu và tổng tài sản. Vì rủi ro phát hiện của công ty XYZ cũng ở mức trung bình và công ty XYZ có quy mô lớn hơn công ty ABC, nên KTV chọn tỷ lệ 5% cho lợi nhuận trƣớc thuế, 2% cho doanh thu, và 1,5% cho tổng tài sản.
Bảng 4.24 Bảng tính mức trọng yếu tổng thể đối với công ty XYZ
Đơn vị tính: Đồng
Chỉ tiêu Số tiền Tỷ lệ Mức trọng yếu
1. Lợi nhuận trƣớc thuế 53.129.683.083 5,00% 2.656.484.154
2. Doanh thu 946.814.947.811 2,00% 18.936.298.956
3. Tổng tài sản 439.294.115.666 1,50% 6.589.411.735
Nguồn: Công ty TNHH kiểm toán Mỹ - chi nhánh miền Tây
Trong ba giá trị tính đƣợc thì giá trị nhỏ nhất là 2.656.484.154đồngđƣợc tính từ chỉ tiêu lợi nhuận trƣớc thuế. Đồng thời, KTV so sánh giá trị này với mức trọng yếu của năm 2011cũng đƣợc tính từ chỉ tiêu lợi nhuận trƣớc thuế là 3.341.355.104 đồng. Do giá trị PM tính đƣợccủa năm 2012 không quá chênh lệch so với PM năm 2011 nên KTV chọn 2.656.484.154 đồng làm mức trọng yếu tổng thể cho cuộc kiểm toán BCTC năm 2012. Căn cứ vào mức trọng yếu tổng thể này, KTV sẽ phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trong bảng cân đối kế toán, và đây cũng là căn cứ để KTV đánh giá các sai sót phát hiện đƣợc trong quá trình kiểm toán. Cũng nhƣ đối với công ty ABC, khi áp dụng mức trọng yếu này vào công ty XYZ, KTV không tổng hợp tất cả các sai sót phát hiện đƣợc trong quá trình kiểm toán rồi so sánh với PM để quyết định BCTC có sai sót trọng yếu nếu tổng sai sót lớn hơn PM, mà sẽ yêu cầu đơn vị khách hàng điều chỉnh từng sai sót phát hiện đƣợc.
4.3.1.2 Xác lập mức trọng yếu cho từng khoản mục
Trƣớc khi phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục, KTV xác định các khoản mục đƣợc kiểm tra 100% trong bảng sau:
65
Bảng 4.25 Bảng các khoản mục đƣợc kiểm tra 100% của công ty XYZ