K toánăđi u tra bao g m ho tăđ ngăđi u tra gian l n (Fraud Investigation) hay ki m toán gian l n (Fraud Audit),ă nh ngă ng c l iă đi u tra gian l n (Fraud Investigation) hay ki m toán gian l n (Fraud Audit)ăkhôngăđ c xem là k toánăđi u tra (Forensic Accounting). Nh ăv y ta c n phân bi t các thu t ng này v i nhau. Và phân bi t k toánăđi u tra và ki mătoánăđ c l păđ hi uărõăh năv k toánăđi u tra.
Ki m toán gian l n (Fraud Auditing) là vi c dùng các k thu t vàăph ngăphápă
chuyênămônăđ phát hi n gian l n; hay nói cách khác, ki m toán viên tìm ki m các b ng ch ngălàmăc ăs phát hi n gian l n. M căđíchăc a ki m toán gian l n hay vi c
đi u tra gian l n (Fraud Investigation) là ch p nh n ho c bác b s t n t i c a gian l n. D a vào các nghiên c uătr c, k toánăđi u tra ch đ c yêu c u sau khi có b ng ch ng ho c nghi ng gian l năđãăx y ra do s t giác, phàn nàn ho c s phát hi n tình c .
Ki m toán gian l n có th là k toán viên hay ki m toán viên th a các yêu c u
đ oăđ c v ngh nghi p, có chuyên môn cao trong phát hi n và ch ng minh gian l n trên s sách k toán trong các nghi p v và s ki n. Nói cách khác, ki m toán gian l n là công vi c phát hi n,ăng năng a, và ch nh s a gian l n d a trên s đ m b o h p lý (lo i b gian l n hoàn toàn là không kh thi do các h n ch v n có) (Tommie W. Singleton [53])
K toánăđi uătraăđ căđàoăt o, có kinh nghi m, hi u bi t các cách th c khác nhau trong đi u tra gian l n bao g m: cách ph ng v n (đ c bi t là ph ng v n nghi ph m), cách vi t báo cáo dành cho khách hàng và Tòa án, cách trình bày b ng ch ng chuyên môn (Expert Testimony) t i Tòa án, và nguyên t c c a ch ng c .
Nh ăv y, ki m toán gian l n (Fraud Auditing) ch là m t ph n công vi c c a k toán
đi u tra.
i u tra gian l n (Fraud Investigation) t ngăt nh ăki m toán gian l n (Fraud Auditing), ngo i tr cách đi u tra thu th p nhi u b ng ch ng phi tài chính,ă nh ă
ph ng v n, h nălàăki m toán gian l n.Vì v y,ăđi u tra gian l n bao g m ki m toán gian l nănh ngăthu th p nhi u b ng ch ng phi tài chính.
Ki m toán báo cáo tài chính (Financial Auditing) hoàn toàn khác so v i k toán đi u tra và ki m toán gian l n. Ki m toán báo cáo tài chính cung c p s đ m b o h p lý trên các khía c nh tr ng y u r ng báoăcáoătàiăchínhăđ c trình bày theo các chu n m c không còn có các sai sót tr ng y u.
Nh ăphânătíchă ph n 1.2.1, ki m toán báo cáo tài chính ch u trách nhi m v các gian l n trên báo cáo tài chính. Các k thu t ki mătoánăbáoăcáoătàiăchínhăđ c thi t k đ phát hi n các sai sót tính g p hay riêng r đ l năđ tr nên tr ng y u. Ki m toán gian l n và k toánăđi u tra không d a trên m c tr ng y u. Công vi c c a ki m toán báo cáo tài chính hayăch ngătrìnhăki m toán đ c li t kê thành các m c c n ph i hoàn thành,ăđ có th phát hành ý ki n ki m toán v s đ m b o h p lý r ng báo cáo tài chính không còn sai sót tr ng y u.
Tóm l i, ki m toán gian l n (Fraud Auditors), k toánă đi u tra (Forensic Accounting),ăđi u tra gian l n (Fraud Investigation)ăth ngăđ t các thông tin cùng v iănhauăh nălàătáchăriêng các thôngătinănh ă ki m toán báo cáo tài chính truy n th ng.ăPh ngăphápăsuyălu n c a k toánăđi uătraăth ng là quy n p h n di n d ch. Ki m toán báo cáo tài chính không có m c tiêu chính là phát hi n gian l nănh ăki m toán gian l năhayăđi u tra gian l n.
B ng 1.3: B ng tóm t t phân bi t các thu t ng k toán đi u tra, ki m toán gian l n, ki m toán đi u tra, ki m toán báo cáo tài chính truy n th ng.
M c tiêu K toánăđi u tra (Forensic Accounting) Ki m toán gian l n (Fraud Auditting) Ki mătoánăđi u tra (Investigative Auditing) Ki m toán báo cáo tài chính (Financial Accounting) Thu th p b ng ch ngă đ có th ch ngă minhă tr c Tòa v gian l n, đnh giá, ch ngăđ c quy năv.v… Là m t ho tăđ ng thu c k toánăđi u tra, tìm ki m b ng ch ng và ch ng minh v gian l n. Xem xét các tài li u tài chính cho các m că đíchă c th , có th liên quană đ n h tr pháp lý và xác đnh các yêu c u b iă th ng b o hi mă c ngă nh ă các v nă đ t i ph m hình s KTVăđ aăra ý ki n trênăc ăs r i ro v vi c trình bày báo cáo tài chính m t cách trung th c h p lý trên các khía c nh tr ng y u, phù h p v i các Chu n m c và quyă đ nh có liên quan.
1.3.2. M tăs ănghiênăc uăv ăk ătoánăđi uătra
Fadzly, M.N. và Ahmad, Z. (2004) [26] s d ngă ph ngă phápă đ nhă l ng nh m ch ng minh s t n t i kho ng cách k v ng ki m toán t i Malaysia v i b ng câu h i kh oăsátăđ căphânăphátăchoă1.300ăđ iăt ng (300 ki m toán viên, 400 nhà
đ uăt ,ă300ăchuyênăviênămôiăgi i, 300 chuyên viên ngân hàng) . D a vào d li u phân tích h p l c aă398ăđ iăt ng (chi m 30,6% t l h iăđáp), tác gi k t lu n, Malaysia t n t i kho ng cách k v ng v trách nhi m c a ki m toán viên trong phát hi năvàăng năch n gian l n gi a nhóm phi ki m toán và nhóm ki m toán. Vì v y, tác gi đ xu tăt ngăc ng các tài li u tham kh o v trách nhi m c a ki m toán viên nh m gi m thi u các kho ng cách không h pălỦ.ăNh ăv y, mong mu năđ tăđ c k t qu phát hi năvàăng năch n gian l n không th ti p c n t ki m toán truy n th ng mà t m t khái ni m m iăđangăd n tr nên thi t th c – K toánăđi u tra (Forensic Accounting).
Kasum (2009) [34] đánhăgiáă nhăh ng c a các gian l n tài chính t iăcácăn c
đangăphátătri năvàăxácăđ nh nhu c u d ch v k toánăđi u tra gi a khu v c công và khu v căt ăt i Nigeria. Tác gi ti n hành kh oăsátă300ăđ iăt ng g m k toán, lu t
s ,ăcácănhà kinh t , chuyên viên ngân hàng; và có 264 phi u kh o sát h p l đ ti n hành phân tích, ki măđ nh các gi thuy t nghiên c u. K t qu phân tích cho th y gian l n và tham ô không nh ng ki m hãm s phát tri n kinh t , nhăh ng tiêu c c
đ năđ i s ngăng i dân mà còn t o ra hình nh x u t iăcácăn căđangăphátătri n, vì v y, d ch v k toánăđi u tra đ căxemănh ăcôngăc phát hi năvàăng năng a gian l n h u hi u,ăđ c bi t là nhu c u d ch v k toánăđi u tra t i khu v c công. T đó,ătácă
gi khuy n ngh H i ngh nghi p k toán t iăcácăn căđangăphátătri n c n s m hình thành và phát tri năl nhăv c k toánăđi u tra; Chính ph nên áp d ng k toánăđi u tra nh măgiámăsátăvàăđi u tra các gian l n tham ô; Các nhà nghiên c u h c thu t c n nghiên c u và phát tri n các k thu t v k toánăđi u tra; các chuyên gia k toán nên thành l p các công ty chuyên v d ch v k toánăđi u tra.
Cemal Elitas và c ng s (2011) [15] kh o sát ý ki n c aă144ăđ iăt ng liên
quanăđ n chuyên ngành k toán t iăcácătr ngăđ i h c Th Nh ăK có h c v g m 4,2% c nhân; 22,2% th c s ; 73,6% ti n s . D li uăđ c x lý b ng ph n m m SPSS 15. Cu c nghiên c uăđoăl ng m căđ nh n bi t c aăcácăđ iăt ng trên v k
toánăđi u tra – m t chuyên môn m iăch aăápăd ng t i Th Nh ăK . Câu h i kh o sát
đ c thi t k theo thangăđoăLikertă5ăm căđ . K t qu cho th y, gi a các nhóm kh o sát có s đ ng thu n cao r ng v i s phát tri n pháp lý hi n t i, Th Nh ăK s n sàng tri n khai k toánăđi uătra;ăcácăđ iăt ng kh oăsátăc ngămongămu n có các t ch c th c hi năh ng d n, t ch c các bu i h i th oăv.v…;ăbênăc nhăđó,ăc n có b c h căsauăđ i h căđ đàoăt oăsâuăh năv chuyên môn k toánăđi u tra.
Efiong (2012) [25] thi t k nghiên c u th c nghi m kh o sát 168 sinh viên k
toánăn măth baăvàăn măth t ăt iă3ătr ngăđ i h c c a Nigeria v k toánăđi u tra, g măđ i h căCalabar,ăđ i h c Công ngh CrossăRiveră vàăđ i h c Uyo thông qua b ng câu h iăthangăđoăLikertă5ăm căđ . K t qu kh o sát cho th y m căđ nh n bi t
th p v s t n t i c a k toánăđi u tra c a sinh viên. Các sinh viênăđ ng ý v s t n t i c a k toánăđi u tra, tr l i ngu n thông tin v k toánăđi u tra t Internet chi m 36,6%; sách giáo khoa chi m 10%; thông qua l p h c ch chi m 12,22%... cho th y ki n th c v k toánăđi u tra trong gi ngăđ ngăđ i h c là th p.
Kennedy (2013) [35] ti n hành kh oăsátă143ăđ iăt ng thu c b n nhóm: ki m toán viên n i b , ki mătoánăviênăđ c l p, k toán viên, các nhà qu nălỦ,ătrongăđóăcóă
37% là th c s khoa h c, 47% là c nhân kinh t , và 16% là các h c v khác, thông qua b ng câu h i kh o sát Likert 5 m căđ nh m ki măđ nh các gi thuy t v nh
h ng c a k toánăđi uătraăđ n ki m soát gian l n tài chính, m i quan h gi a k
toánăđi u tra và ch tăl ng c a báo cáo tài chính, và vai trò c a k toánăđi uătraăđ n vi c c i thi n ki m soát n i b . Bài nghiên c u th c nghi măđãăcungăc păc ăs khoa h c cho các gi thuy t v ng nă ng a gian l n tài chính c a k toánă đi u tra t i Nigeria thông qua m că đ đ ng ý cao c a các nhóm kh o sát v các gi thuy t nghiên c u trên. T đó,ătácăgi khuy n ngh Vi n K toán Nigeria, Hi p h i K toán qu c gia Nigeria, và y banăcácă i h c qu c gia Nigeria nên phát tri n và chuyên môn hoá v k toánăđi uătra;ăngoàiăra,ăcácăc ăquanăNhàăn c t i Nigeria nên áp d ng k toánăđi uătraătrongăgiámăsátăvàăđi u tra v thamănh ng.ăă
Okoye & Gbegi (2013) ti n hành ki măđnh gi thuy t nghiên c u v nhu c u k toánăđi u tra trong vi c phát hi năvàăng năng a gian l n t i các t ch c thu c khu v c công t i Kogi State, Nigeria. D li u nghiên c uăđ c thu th p t 350 nhân viên t 5ăc ăquanăb ngành t i Kogi State (B Tài chính, B T ăpháp,ăB N i v , B K ho ch và Ngân sách, B Công nghi păvàăTh ngăm i) trên 370 phi u kh o
sátăđ c phát ra. B ngăph ngăphápăki măđnh ANOVA, k t qu nghiên c u cho th y vi c áp d ng k toánăđi u tra làm gi măđángăk cácătr ng h p vi ph m gian l n t i khu v căcông,ăđ c bi tăđ i v i nh năđ nh c a các k toánăđi u tra viên và ki mătoánăviênăđ c l p, vì v y vi c áp d ng k toánăđi u tra giúp phát hi năvàăng nă
ng a h u hi uăcácătr ng h p gian l n. T đó,ăd ch v k toánăđi u tra nên thay th d ch v ki mătoánăđ c l p truy n th ng t iăKogiăState,ădoăđó,ăc n tri năkhaiăđàoăt o
v l nhăv c k toánăđi u tra và c n thi t xây d ng, phát tri n các chu n m c ngh nghi p liên quan.
1.3.3.ăKinhănghi măphátătri năk ătoánăđi uătraăt iăm tăs ăn cătrênăth ăgi i 1.3.3.1. Canada
T i Canada, k toánă đi uă traă đ că xemă nh ă m t ngh nghi p chuyên môn. Hi p h i k toán Canada (The Certified General Accountants Association of Canada) công nh n k toánăđi u tra là m t ngành ngh m i, và h p tác cùng v i Hi p h i k toán công ch ng Canada (Canadian Institute of Chartered Accountants) xây d ng chu n m c phù h p.
1.3.3.2. Australia
K toánă đi u tra cóă c ă h i làm vi c trong các ngành kinh t , giáo d c,ă v nă
phòng lu tăs ,ăcácăc ăquanăNhàăn cănh ă y ban Ch ngăkhoánăvàă uăt ăAustraliaă (Australiană Securitiesă andă Investmentă Commission),ă C ă quană Thu v Australia
(AustralianăTaxăOffice),ăC ăquanăAnăninhăKinhăt Australia (Financial Action Task
Force)…ăCácăt ch c chuyên ngành s h p tác cùng Hi p h i k toán viên công ch ng hành ngh Australia ( Certified Public Accountants) và Vi n k toán công ch ng Australia ( Institute of Chartered Accountants of Australia) v chuyên môn k toánăđi u tra. Bên c nhăđó,ăAustraliaălàăm tătrongăcácăn căđ uătiênăcóăch ngă
trình gi ng d y v k toánăđi u tra b căsauăđ i h c. B c h c th căs ăv k toánăđi u tra đàoăsâuăv kh n ngăđi u tra gian l n. Các khóa h căđ c xây d ng trên n n t ng các nghiên c u b căđ i h căvàăsauăđ i h c k t h p các kinh nghi m th c t trong
cácăl nhăv c pháp lu t, qu n tr doanh nghi p, tài chính, và các chu n m căđ oăđ c ngh nghi păv.v…
1.3.3.3. Hoa K
Sau cu c kh ng ho ng tài chính k toánăEnron,ăWorldCom,ăXerox,ăđ o lu t Ssarbanes – Oxleyăđ c Qu c h i M thông qua nh măt ngăc ng tính minh b ch
c a th tr ng và l y l i s tin c y c aăcácănhàăđ uăt .ă o lu tătrênăđãăm ra m t chuyên ngành m i,ăđi u tra gian l n cho k toánăđi u tra, d a trên yêu c u ban qu n tr công ty xác nh n báo cáo tài chính không còn các sai sót và gian l n tr ng y u.
T i Hoa K , k toánăđi u tra có nhi uăc ăh i làm vi c t iăC ăquanăđi u tra liên bang Hoa K (FBI), C cătìnhăbáoăTrungă ngă(CIA),ăS thu v đ aăph ngă(IRS),ă
y ban Th ngăm iăliênăbangă(FTC),ăV năphòngăki m toán ho tăđ ng c a Chính ph (GAO)ăvàăcácăc ăquanăkhác.ăV năphòngăki m toán ho tăđ ng c a Chính ph (GAO) xây d ng h th ng FraudNet (đa ch email, fax, s đi n tho i ph n ánh tr c ti p) nh m ghi nh n các ph n ánh c aăng i dân (thôngătinăng i ph năánhăđ c b o m t) v các hành vi lãng phí, gian l n, bi n th , l m quy nătheoă o lu t Ph c h iăvàăTáiăđ uăt ăn mă2009.ăă
Bên c nhăđó,ăph n m m và h th ng thông tin k toán t i Hoa K phát tri n nhanh chóng t oăđàăphátătri n các k thu t c a k toánăđi u tra nh m phát hi n các gian l n.
1.4.ăTómăt tăch ngă1
T đ u th k 21ăđ n nay, trên th gi iăđãătr iăquaăhaiăđ t kh ng ho ng tài chính toàn c u.ă óălàăcu c kh ng ho ng do s phá s n c aăcácăcôngătyăhàngăđ u trên th gi i vào nh ngăn mă2000,ătrongăđóăcóăliênăquanăđ n sai ph m c a công ty ki m toán qu c t l n là Authur Andersen khi năchoăcôngătyănàyăđãăb ch m d t ho tăđ ng. Cu c kh ng ho ng tài chính toàn c u g năđâyăvàoăn mă2009ădùăkhôngă
kèm theo s phá s n c a m t công ty ki m toán qu c t l nănàoănh ngăngànhăki m toán toàn c uăc ng b c l các khi m khuy t c n ph iăđi u ch nh cho phù h p. K
toánăđi u tra (Forensic Accounting), thu t ng tr nên ph bi n t n mă1946ăt bài báo c a Maurice E. Peloubet, là s k t h p k n ngăk toán và ki m toán nh m thu th p b ng ch ng ph c v các v năđ pháp lý. Tuy k toánăđi uătraăt ngăt nh ă
ki m toán, trong thu th p b ng ch ng,ănh ngănóăkhôngăhoànătoànăgi ng ki m toán vì k toánăđi u tra có ch căn ngăt ăphápăh tr các v năđ pháp lý mà ki m toán
không có. M t khác, ki m toán báo cáo tài chính không phát hi n gian l n do th t c ch n m u, các th t c ki mătoánăđ c thi t k nh m phát hi n các gian l n, sai sót tr ng y u, và s h n ch v ngu n l c. Tam giác gian l n, lý thuy t v nguyên nhân c a hành vi gian l n, là ph ngăphápăsuyălu n h u ích cho k toánăđi u tra khi phân tích các d u hi u gian l n lá c đ trong phát hi n vàăng năng a gian l n.
CH NGă2
TH CăTR NGăNHUăC UăK ăTOỄN I UăTRA T IăVI TăNAM
2.1. Tình hình gianăl năt iăVi tăNamăt ăn mă2009ăđ nănay 2.1.1.ăM tăs ălo iăt iăph măkinhăt ătrongălu tăphápăVi tăNam
2.1.1.1. T i tham ô tài s n
- Khái ni m:
i uă278,ăCh ngăXXIă– Các t i ph m v ch c v c a Bô lu t Hình s n c C ng hòa Xã h i Ch ngh aăVi tăNamăn mă1999ăquyăđ nh t i tham ô tài s nănh ă sauă“Ng i l i d ng ch c v , quy n h n chi măđo t tài s n mà mình có trách nhi m qu nălỦ”.ăNh ăv y tham ô tài s n là hành vi vì m căđíchăt ăl iăđãăl i d ng ch c v , quy n h năđ chi măđo t tài s n mà mình có trách nhi m qu n lý.
- Tác h i c a t i ph m tham ô tài s n:
+ V kinh t : T i tham ô tài s n xâm ph m quy n s h u tài s n c aăNhàăn c, c a t p th ; làm th t thoát, lãng phí v tài s n, làm m tăcânăđ i thu chi ngân sách Nhà
n c,ătácăđ ng tr c ti păđ n hi u qu th c hi năch ngătrìnhăkinhăt xã h i, c n tr vi c th c hi n chính sách c aă ng,ăNhàăn c.
+ V t ăt ng: Làm suy gi m lòng tin c a qu n chúng nhân dân, c aă ngăviênăđ i v i s lãnhăđ o c aă ng và hi u l c qu n lý c aăNhàăn c (PGS.TS – Nguy n