Chu n m c ki m toán Vi t Nam [2] so n th o d a trên các chu n m c ki m toán Qu c t cóăđi u ch nhăđ phù h p v i Vi tăNam.ăTrongăn mă2009ăvàă2010,ăH i Ki m toán viên hành ngh Vi t Nam (VACPA)ăđã:
(1) Ký th a thu n v iăLiênăđoànăk toán Qu c t (IFAC) v vi c d ch và s d ng B Chu n m c ki m toán Qu c t do IFAC ban hành;
(2) Hoàn thành vi c d ch sang ti ng Vi t đ i v i 36 chu n m c ki m toán qu c t (ISA 2009) và chu n m c ISQC 1 – Ki m soát ch tăl ng d ch v c a công ty ki m toán;
(3) t ch c th o lu n, biên t p, h i th o l y ý ki n và biên t p hoàn ch nh trình B Tài chính xem xét ban hành chu n m c ki mătoánă(đ t 1) g m 9 chu n m c ki m toán.
Trongăn mă2010ăvàă2011,ăVACPAăđãăso n th o và hoàn thi n, trình B Tài chính 13 chu n m c ki m toán Vi tă Namă (đ tă 2).ă Trongă n mă 2011ă vàă 2012,ă VACPAăđãăso n th o và hoàn thi n, trình B Tài chính 15 chu n m c ki m toán Vi tăNamă(đ t 3). Chu n m c m i có hi u l c t ngày 01 tháng 01 n mă2014ă(theo Thôngă t 214/2012/TT-BTC v Ban hành h th ng chu n m c ki m toán Vi t Nam)
Chu n m c ki m toán Vi t Nam (VSA) s 200 “M c tiêu t ng th c a ki m
toánăviên” yêu c u ki m toán viên ph iăđ tăđ c s đ m b o h p lý v vi c li u báo cáo tài chính, xét trên ph ngădi n t ng th , có còn sai sót tr ng y u do gian l n ho c do nh m l n hay không. S đ m b o h p lý là s đ m b o m căđ cao và ch
đ tăđ c khi ki mătoánăviênăđãăthuăth păđ căđ yăđ b ng ch ng ki m toán thích h p nh m làm gi m r i ro ki m toán (là r i ro do ki mă toánă viênă đ aă raă Ủă ki n không phù h p khi báo cáo tài chính còn có nh ng sai sót tr ng y u) t i m t m c
đ th p có th ch p nh năđ c. Tuy nhiên, s đ m b o h p lý không ph i làăđ m b o tuy tăđ i, do luôn t n t i nh ng h n ch v n có c a cu c ki m toán làm cho h u h t b ng ch ng ki m toán mà ki m toán viên d aăvàoăđ đ aăraăk t lu n và ý ki n ki mătoánăđ u mang tính thuy t ph c h nălàăkh ngăđnh. ( o n 05)
Theo VSA 240 ki m toán viên ch ph iăquanătâmăđ n nh ng gian l n d năđ n sai sót tr ng y uătrongăbáoăcáoătàiăchínhă( o n 03). Tuy nhiên, do nh ng h n ch v n có c a ki m toán, nên có r i ro không th tránh kh i là ki m toán viên không phát hi năđ c m t s sai sót làm nhăh ng tr ng y uăđ n báo cáo tài chính, k c khi cu c ki mătoánăđãăđ c l p k ho ch và th c hi n theo các chu n m c ki m toán Vi tăNamă( o n 05). Ngoài ra còn có các v năđ khác nhăh ngăđ n h n ch v n có c a cu c ki m toán ( o n A51 – VSA 200)
- Gian l n,ă đ c bi t là gian l nă cóă liênă quană đ nă Bană Giámă đ c ho c có s thông đ ng (VSA 240)
- Tính hi n h uăvàăđ yăđ c a các m i quan h và giao d ch v i các bên liên quan (VSA 550)
- Hành vi không tuân th pháp lu tăvàăcácăquyăđ nh (VSA 250)
- Các s ki n ho căđi u ki nătrongăt ngălaiăcóăth nhăh ngăđ n kh n ngă
ho tăđ ng (VSA 570)
M t khác, r i ro có sai sót tr ng y u do gian l n ho c do nh m l năđ c phát hi năsauăđóăkhôngăph i là d u hi u v vi c cu c ki mătoánăđãăkhôngăđ c th c hi n theo các chu n m c ki m toán. Tuy nhiên, ki mătoánăviênăkhôngăđ c s d ng các h n ch v n có c a cu c ki mătoánăđ bi n h cho s hài lòng c aămìnhăđ i v i các b ng ch ng ki mătoánăch aăđ thuy t ph c.ă xácăđnh cu c ki mătoánăcóăđ c th c hi n theo các chu n m c ki m toán hay không, c n d a vào các th t c ki m
ch ng ki mătoánăđãăthuăth p và s phù h p c a báo cáo ki mătoánătrênăc ăs đánhă
giá các b ng ch ngăđóătrongăm i quan h v i m c tiêu t ng th c a ki m toán viên
( o n A52 VSA 200)
Vi căng năng a và phát hi n gian l nătr c h t thu c v trách nhi m c a Ban qu n tr vàăBanăGiámăđ căđ nă v đ c ki mătoán.ă i u quan tr ng là Ban Giám
đ c, v i s giám sát c a Ban qu n tr , ph iăđ c bi tăchúăỦăđ n vi căng năng a gian l n nh m làm gi m b tăcácăc ăh i th c hi n hành vi gian l n và phát hi n gian l n
quaăđóăthuy t ph c các cá nhân không th c hi n hành vi gian l n vì kh n ngăb
phát hi n và x ph t. Trách nhi m này bao g m vi c cam k t t oăraăv năhóaătrungă
th căvàăhànhăviăcóăđ oăđ c mà có th đ căt ngăc ng b ng ho tăđ ng giám sát tích c c c a Ban qu n tr . Trong khi th c hi n trách nhi m giám sát c a mình, Ban qu n tr ph i xem xét kh n ngăx y ra hành vi kh ng ch ki m soát ho căhànhăđ ng gây
nhăh ng không thích h păđ n quy trình l p và trình bày báo cáo tài chính, ví d vi căBanăGiámăđ c c g ngăđi u ch nh k t qu kinhădoanhăđ các nhà phân tích hi u
khôngăđúngăv hi u qu ho tăđ ng và kh n ngăsinhăl i c aăđ năv đ c ki m toán
( o n 04 – VSA 240)
1.3. Gi iăthi uăk ătoánăđi uătra 1.3.1.ăKháiăquátăv k ătoánăđi uătra
V l ch s phát tri n, k toánăđi u tra ch c ch n không ph iălàăl nhăv c m i.
Chuyênămônănàyăđãăt n t i r t lâu m cădùătr căđóănóăkhôngăđ c g i là k toán
đi u tra. T i Ai C p c đ i, các nhân viên có ch u trách nhi m qu n lý kho thóc, vàng và các tài s n khác c a Pharaoh đ c g iălàă “taiă vàă m t”ăc a Pharaoh. Các công vi c này có b n ch t c a k toánăđi u tra. Theo Crumbley (2001) [21], b ng ch ng cho s t n t i c a k toánăđi u tra có th quay l iăn mă1817ătrongăphiênăxét x Meyer v. Sefton c a Tòa án Canada liênăquanăđ năxácăđ nh giá tr b tăđ ng s n c a v phá s n. T iătoà,ăng iăđãăki m tra giá tr tài s năđ c yêu c u làm nhân ch ng xác nh nătr c toà giá tr tài s n thanh lý c a v phá s n, vì không th ti n
hành m t cu căđi u tra t i Toà án. năn m 1824, t i Glasgow, Scotland, m t k toán tr tên James McClelland đãăphátăhànhăgi y báo qu ng cáo v chuyên môn h tr trong các v án tr ng tài, hay tòa án [9]. Vào cu i nh ngăn mă1800ăđ u nh ng
n mă 1900,ă đãă xu t hi n các bài báo bàn lu n v nhân ch ng giámă đnh (Expert Witness), b ng ch ng pháp lý (Evidence Arbitration) và ti n phí. Nh ăv y, k toán
đi u tra b t ngu n t công vi că giámă đ nh b ng ch ngă tr c tòa (Expert Witnessing).
M c dù công vi c k toánă đi u tra (Forensic Accounting) đãă t n t i t lâu
nh ngă khôngăcóătàiă li u nào ghi nh năchoăđ n khi Maurice E. Peloubet, m t ch ph n hùn (partner) t i m t công ty k toán ki m toán công ch ng New York l n
đ u tiên xu t b n m t bài báo s d ng thu t ng “Forensic Accounting”.ă Theoă
Peloubet (1946) [38], c k toán công ch ng và k toánăviênăđ u th c hi n k toán
đi u tra (Forensic Accounting), s d ng k t qu cho m căđíchăphápălỦ.ăK toánăđi u tra luôn bao g măđi u tra thu th p b ng ch ng v gian l n,ăxácăđ nh thi t h i do gian l n gây ra, cu i cùng là gi i trình k t qu t i tòa án.
năđ u nh ngăn mă1950,ăcácăbàiăbáo,ăbàiăth o lu n v nhân ch ngăgiámăđ nh xu t hi n ngày càng nhi u. Toàn b các t p báo Iowa Law Review xu t b n trong
n mă1951 đ u bàn lu n v s t ngăquanăgi a lu t và k toán [24]. Max Lourie, m t lu tăs ălàmăvi c t i Tòa án T iăcaoăNewăYork,ăđãăvi t m tăbàiăbáoăn mă1953
[39], nêu ra ba ý quan tr ngăliênăquanăđ n ngh nghi p k toánăđi u tra:
- K toán viên khôngănênăthamăgiaătr ng lu tăđ h c v k n ngăch ng th c chuyên môn k toán (Expert Testimony)
- Cácă tr ngă caoă đ ng,ă tr ngă đ i h c nên đàoă t o v k toánă đi u tra (Forensic Accounting)
- Nên xu t b n các sách giáo khoa, sách tham kh o v k toánă đi u tra cho sinh viên.
1.3.1.1. nh ngh a v k toán đi u tra
D ch v k toán đi u tra xu t hi n cácă n c phát tri n trong nh ng n mă 1980ă đ đápă ng nhu c u phát tri n c a n n kinh t th tr ng và hoàn thi n h th ng pháp lu t. Theo Xianghua Hao (2010) [54], k toánăđi uătraăth ng do m t bên th baăđ c l p th c hi n, và thông qua các th t c vàăph ngăphápănh tăđ nhăđ
kh o sát, tính toán, phân tích và qu n lý các ch tiêu tài chính, t n th t kinh t , ho c các v năđ pháp lý trong vi c qu nălỦăcácăxungăđ t l i ích kinh t , và l p các báo cáo k toán đi u tra, cung c p các tài li u tham kh o cho tòa án ho căc ăquanătr ng tài ho căc ăquanăqu n lý, xác nh n trách nhi m pháp lý, ho c cung c p d ch v t ă
v n qu n lý. K toán đi u tra xu t hi n do s phát tri n c aămôiătr ng kinh t , s phát tri n c a ngh nghi p.
Theo Apostolou, Hassell, và Webber, (2000) [12] k toánă đi u tra là s k t h p chuyên môn k toán, ki m toán và các k n ngăđi uătraăđ h tr các v năđ phápălỦ.ă âyălàăm tăl nhăv c chuyên ngành k toán nh m cam k t xácăđ nh k t qu các v tranh ch p, ki n t ng th c t ho c d ki n. K toánăđi u tra có th ,ădoăđó,ă đ căxemănh ălàăm t l nhăv c c a k toán, k t h p v i m căđích pháp lý và cung c p m c đ đ m b o cao nh t.
1.3.1.2. Công vi c k toán đi u tra
K toánăđi u tra trong ti ng Anh là Forensic Accounting,ă“Forensic” trong t
đi n Webster [55] cóă ngh aă làă “belonging to, used in, or suitable to courts of judicature or to public discussions and debate”ăngh aălàăđ c dùng cho Tòa án pháp lu t. Theoăngh aănày,ăk toánăđi u tra là m t l nhăv c c a k toán k t h p v i ch c
n ngăt ăpháp. N mă1986, Theo Hi p h i k toán viên công ch ng Hoa K AICPA, k toánăđi u tra bao g măhaiăl nhăv c: (1) H tr pháp lý (Litigation Support) và (2)
(1) H tr pháp lý (Litigation Support): là s h tr chuyên môn k toán trong các v năđ liênăquanăđ n pháp lý. Nó ch y uăliênăquanăđ n vi c đ nhăl ng giá tr thi t h i.
Theo Hi p h i k toán viên công ch ng Hoa K AICPA, d ch v pháp lý là ho tă đ ng h tr khôngă liênă quană đ n công vi c lu tă s đ c th c hi n b i các chuyên gia chuyên ngành cung c p k t qu cho lu tăs . AICPAăđãăphátăhànhăb n H tr th c hành 7 (Practice Aid 7) [37] mô t sáu ho tăđ ng c a d ch v h tr pháp lý trong b ng 1.3ăbênăd i:
B ng 1.2: Các lo i d ch v h tr pháp lý
Xácăđ nh giá tr thi t h i nh giá
L i nhu n l Giá tr doanh nghi p
Giá tr H uătrí
Dòng ti n Giá tr vô hình
Doanh thu Tài s n
Chiăphíăt ngăthem
Phân tích ch ngăđ c quy n T ăv n t ng quát
Giá c đnh (Price-fixing) Phân tích th ng kê b o hi m
Th ph n Phân tích th ng kê
nhăgiáăd i giá thành D án
Bán phá giá và các hành vi phân bi t giá khác H th ng k thu t công nghi p
Cácăhànhăđ ng ch ng c nh tranh Phân tích th tr ng
S đ c quy n T ăv n h th ng thông tin
K toán Phân tích
Phá s n Thu
Ki m tra Phân b chi phí
Chi phí và b iăth ng h păđ ng ng x thu trong các nghi p v
đ c bi t Tuân th quyăđnh công nghi p
Gian l n (Dân s và hình s ) Phân tích s li u
Lu tăhônănhânăgiaăđình
Ngu n: Practice Aid 7, AICPA, 1986
(2)ă i u tra k toán (Investigative Accounting): là vi c tìm ki m b ng ch ng
ch ngălàmăc ăs b iăth ng thi t h iănh ăb iăth ng b o hi m, b iăth ng tai n n
laoăđ ngăv.v…ăă
1.3.1.3. Phân bi t k toán đi u tra (Forensic Accounting)
K toánăđi u tra bao g m ho tăđ ngăđi u tra gian l n (Fraud Investigation) hay ki m toán gian l n (Fraud Audit),ă nh ngă ng c l iă đi u tra gian l n (Fraud Investigation) hay ki m toán gian l n (Fraud Audit)ăkhôngăđ c xem là k toánăđi u tra (Forensic Accounting). Nh ăv y ta c n phân bi t các thu t ng này v i nhau. Và phân bi t k toánăđi u tra và ki mătoánăđ c l păđ hi uărõăh năv k toánăđi u tra.
Ki m toán gian l n (Fraud Auditing) là vi c dùng các k thu t vàăph ngăphápă
chuyênămônăđ phát hi n gian l n; hay nói cách khác, ki m toán viên tìm ki m các b ng ch ngălàmăc ăs phát hi n gian l n. M căđíchăc a ki m toán gian l n hay vi c
đi u tra gian l n (Fraud Investigation) là ch p nh n ho c bác b s t n t i c a gian l n. D a vào các nghiên c uătr c, k toánăđi u tra ch đ c yêu c u sau khi có b ng ch ng ho c nghi ng gian l năđãăx y ra do s t giác, phàn nàn ho c s phát hi n tình c .
Ki m toán gian l n có th là k toán viên hay ki m toán viên th a các yêu c u
đ oăđ c v ngh nghi p, có chuyên môn cao trong phát hi n và ch ng minh gian l n trên s sách k toán trong các nghi p v và s ki n. Nói cách khác, ki m toán gian l n là công vi c phát hi n,ăng năng a, và ch nh s a gian l n d a trên s đ m b o h p lý (lo i b gian l n hoàn toàn là không kh thi do các h n ch v n có) (Tommie W. Singleton [53])
K toánăđi uătraăđ căđàoăt o, có kinh nghi m, hi u bi t các cách th c khác nhau trong đi u tra gian l n bao g m: cách ph ng v n (đ c bi t là ph ng v n nghi ph m), cách vi t báo cáo dành cho khách hàng và Tòa án, cách trình bày b ng ch ng chuyên môn (Expert Testimony) t i Tòa án, và nguyên t c c a ch ng c .
Nh ăv y, ki m toán gian l n (Fraud Auditing) ch là m t ph n công vi c c a k toán
đi u tra.
i u tra gian l n (Fraud Investigation) t ngăt nh ăki m toán gian l n (Fraud Auditing), ngo i tr cách đi u tra thu th p nhi u b ng ch ng phi tài chính,ă nh ă
ph ng v n, h nălàăki m toán gian l n.Vì v y,ăđi u tra gian l n bao g m ki m toán gian l nănh ngăthu th p nhi u b ng ch ng phi tài chính.
Ki m toán báo cáo tài chính (Financial Auditing) hoàn toàn khác so v i k toán đi u tra và ki m toán gian l n. Ki m toán báo cáo tài chính cung c p s đ m b o h p lý trên các khía c nh tr ng y u r ng báoăcáoătàiăchínhăđ c trình bày theo các chu n m c không còn có các sai sót tr ng y u.
Nh ăphânătíchă ph n 1.2.1, ki m toán báo cáo tài chính ch u trách nhi m v các gian l n trên báo cáo tài chính. Các k thu t ki mătoánăbáoăcáoătàiăchínhăđ c thi t k đ phát hi n các sai sót tính g p hay riêng r đ l năđ tr nên tr ng y u. Ki m toán gian l n và k toánăđi u tra không d a trên m c tr ng y u. Công vi c c a ki m toán báo cáo tài chính hayăch ngătrìnhăki m toán đ c li t kê thành các m c c n ph i hoàn thành,ăđ có th phát hành ý ki n ki m toán v s đ m b o h p lý r ng báo cáo tài chính không còn sai sót tr ng y u.
Tóm l i, ki m toán gian l n (Fraud Auditors), k toánă đi u tra (Forensic Accounting),ăđi u tra gian l n (Fraud Investigation)ăth ngăđ t các thông tin cùng v iănhauăh nălàătáchăriêng các thôngătinănh ă ki m toán báo cáo tài chính truy n th ng.ăPh ngăphápăsuyălu n c a k toánăđi uătraăth ng là quy n p h n di n d ch. Ki m toán báo cáo tài chính không có m c tiêu chính là phát hi n gian l nănh ăki m toán gian l năhayăđi u tra gian l n.
B ng 1.3: B ng tóm t t phân bi t các thu t ng k toán đi u tra, ki m toán gian l n, ki m toán đi u tra, ki m toán báo cáo tài chính truy n th ng.
M c tiêu K toánăđi u tra (Forensic Accounting) Ki m toán gian l n (Fraud Auditting) Ki mătoánăđi u tra (Investigative Auditing) Ki m toán báo cáo tài chính (Financial Accounting) Thu th p b ng ch ngă đ có th ch ngă minhă tr c Tòa v gian l n, đnh giá, ch ngăđ c quy năv.v… Là m t ho tăđ ng thu c k toánăđi u tra, tìm ki m b ng ch ng và ch ng minh v gian l n. Xem xét các tài li u tài chính cho các m că đíchă c th , có th liên quană đ n h tr pháp lý và xác đnh các yêu c u b iă th ng b o hi mă c ngă nh ă các v nă đ t i ph m hình s KTVăđ aăra ý ki n trênăc ăs r i ro v vi c trình bày báo cáo tài chính m t cách trung th c h p lý trên các