Bài viết trao đổi về một số nội dung liên quan đến bằng chứng kiểm toán và việc đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận và kiến nghị kiểm toán, qua đó giúp các đơn vị trực thuộc Kiểm toán Nhà nước, các đoàn kiểm toán, thành viên đoàn Kiểm toán Nhà nước và các tổ chức, cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước thực hiện đúng theo quy định.
KẾ TỐN - KIỂM TỐN ĐÁNH GIÁ TÍNH ĐẦY ĐỦ VÀ THÍCH HỢP CỦA BẰNG CHỨNG KIỂM TỐN ĐỂ ĐƯA RA KẾT LUẬN, KIẾN NGHỊ KIỂM TOÁN ThS ĐẶNG THỊ MÂY - Đại học Kinh tế Kỹ thuật Công nghiệp * Ngày 28/12/2018, Kiểm toán Nhà nước ban hành Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN hướng dẫn chứng kiểm toán Bài viết trao đổi số nội dung liên quan đến chứng kiểm toán việc đánh giá tính đầy đủ thích hợp chứng kiểm toán để đưa kết luận kiến nghị kiểm tốn, qua giúp đơn vị trực thuộc Kiểm tốn Nhà nước, đồn kiểm tốn, thành viên đồn Kiểm toán Nhà nước tổ chức, cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán Kiểm toán Nhà nước thực theo quy định Từ khóa: Báo cáo tài chính, chứng kiểm tốn, Kiểm tốn Nhà nước, kiểm tốn tài EVALUATING THE ADEQUACY AND APPROPRIATENESS OF AUDIT EVIDENCE TO MAKE AUDIT CONCLUSION AND RECOMMENDATION Dang Thi May - University of Economics – Technology for Industries On December 28th, 2018, the State Audit issued Decision No.03/2018/QD-KTNN providing guidance on audit evidence The paper discusses some contents related to audit evidence and the assessment of the adequacy and appropriateness of audit evidence to make audit conclusions and recommendations, thereby helping affiliated units under The State Audit, the Audit Teams and their members, audit organizations and individual participants comply with regulations Keywords: Financial statements, audit evidence, State Audit, financial audit Ngày nhận bài: 14/2/2019 Ngày hoàn thiện biên tập: 4/3/2019 Ngày duyệt đăng: 8/3/2019 Yêu cầu chứng kiểm toán Theo Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN, chứng kiểm tốn tài liệu, thơng tin kiểm toán viên nhà nước (KTVNN) thu thập liên quan đến kiểm toán làm sở cho việc đánh giá, xác nhận, kết luận kiến nghị kiểm toán Bằng chứng kiểm tốn bao gồm tài liệu, thơng tin chứa đựng tài liệu, sổ kế toán, kể báo cáo tài 54 (BCTC) tài liệu, thông tin khác Về yêu cầu chứng kiểm toán, thực kiểm toán, cần lưu ý nội dung sau: Thứ nhất, tính thích hợp chứng kiểm tốn Tính thích hợp là tiêu chuẩn để đánh giá chất lượng của các bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để hỗ trợ KTVNN đưa các kết luận làm sở hình thành ý kiến kiểm toán Chất lượng chứng kiểm tốn chịu ảnh hưởng tính phù hợp độ tin cậy tài liệu, thông tin làm sở cho chứng kiểm tốn: - Tính phù hợp đề cập đến mối quan hệ logic liên quan tới mục đích thủ tục kiểm tốn số trường hợp sở dẫn liệu xem xét Chẳng hạn, mục tiêu thu thập chứng chứng minh hữu tài sản thủ tục kiểm toán cần thực kiểm kê tài sản Tuy nhiên, việc kiểm kê tài sản cho biết hữu tài sản, không chứng minh quyền sở hữu đơn vị tài sản Có thể tài sản hữu đơn vị lại tài sản thuê, mượn hay bị cầm cố, chấp cho khoản vay Do đó, muốn thu thập chứng đảm bảo tài sản thuộc sở hữu đơn vị KTVNN phải thực xem xét chứng từ chứng minh quyền sở hữu đơn vị tài sản (như hợp đồng mua bán; chứng từ tài chính; chứng từ xác nhận quyền sở hữu, quyền sử dụng tài sản cần xác định) - Độ tin cậy chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng nguồn gốc, nội dung hồn cảnh mà tài liệu, thơng tin thu thập Việc đánh giá độ tin cậy chứng kiểm tốn dựa nguyên tắc sau: *Email: dtmay@uneti.edu.vn TÀI CHÍNH - Tháng 03/2019 Một là, chứng kiểm toán thu thập từ nguồn độc lập bên ngồi đơn vị, có độ tin cậy cao chứng kiểm toán đơn vị kiểm toán cung cấp Tuy nhiên, có ngoại lệ: Tài liệu, thơng tin sử dụng làm chứng kiểm toán thu thập từ nguồn bên ngồi khơng đáng tin cậy nguồn gốc tài liệu, thông tin không rõ ràng Hai là, chứng kiểm toán tạo nội đơn vị kiểm tốn có độ tin cậy cao kiểm soát liên quan (kể kiểm soát việc tạo lập lưu trữ chứng) thực hiệu Ba là, chứng kiểm toán KTVNN trực tiếp thu thập đáng tin cậy so với chứng kiểm toán thu thập gián tiếp suy luận Bốn là, chứng kiểm tốn dạng văn (có thể giấy tờ, dạng điện tử, dạng khác) đáng tin cậy chứng thu thập lời Chẳng hạn, văn có chữ ký người xác nhận thông tin đảm bảo độ tin cậy thông tin thu thập từ vấn lời với người Năm là, chứng kiểm toán chứng từ, tài liệu gốc đáng tin cậy chứng kiểm toán copy, fax tài liệu quay phim, số hóa chuyển thành điện tử Sáu là, chứng kiểm toán chứng từ điện tử phải đảm bảo yêu cầu: Thông tin liệu điện tử phải mã hóa, khơng bị thay đổi q trình truyền qua mạng máy tính, mạng viễn thơng vật mang tin; phải bảo đảm tính bảo mật bảo tồn liệu, thơng tin trình sử dụng lưu trữ; phải quản lý, kiểm tra chống hình thức lợi dụng khai thác, xâm nhập, chép, đánh cắp sử dụng chứng từ điện tử không quy định; xác thực chữ ký số cá nhân đơn vị có thẩm quyền cung cấp thơng tin, tài liệu (trong điều kiện phù hợp) Thứ hai, tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Tính đầy đủ là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng bằng chứng kiểm toán Số lượng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng đánh giá KTVNN rủi ro có sai sót trọng yếu chất lượng chứng kiểm tốn Tính đầy đủ chứng kiểm tốn khơng đặt số lượng cụ thể mà phụ thuộc vào xét đốn chun mơn KTVNN, tức KTVNN phải đánh giá nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính đầy đủ đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và chất lượng bằng chứng kiểm toán thu thập Rủi ro có sai sót trọng yếu đánh giá mức độ cao cần nhiều chứng kiểm toán, chất lượng chứng kiểm tốn cao cần chứng kiểm toán Chẳng hạn, KTVNN đánh giá mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu khoản mục hàng tồn kho cao KTVNN cần phải thu thập nhiều chứng kiểm toán liên quan đến khoản mục để đánh giá tính hữu, trọn vẹn hàng tồn kho, khẳng định tính trung thực đảm bảo trình bày khoản mục BCTC hợp lý Tính đầy đủ chứng kiểm toán yêu cầu KTVNN phải thu thập số lượng chứng cần thiết đảm bảo đủ hỗ trợ cho KTVNN đưa đánh giá, xác nhận, kết luận kiến nghị kiểm toán Bằng chứng kiểm tốn phải đạt tính đầy đủ để KTVNN có kinh nghiệm khơng có thơng tin trước kiểm tốn hiểu kết thủ tục kiểm tốn thực hiện, hiểu hình thành đánh giá, xác nhận, kết luận kiến nghị kiểm tốn Cần lưu ý rằng, tính đầy đủ thích hợp chứng kiểm tốn có mối liên hệ tương quan với Số lượng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng chất lượng chứng kiểm toán chất lượng chứng kiểm toán định số lượng chứng kiểm toán cần thu thập KTVNN phải thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để đạt đảm bảo hợp lý nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp Đánh giá chứng kiểm toán Theo Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN, đánh giá chứng kiểm tốn, KTVNN phải thực đánh giá tính đầy đủ tính thích hợp chứng kiểm tốn Sau hồn thành thủ tục kiểm tốn, KTVNN xem xét lại hồ sơ kiểm toán nhằm xác định nội dung kiểm toán kiểm toán cách đầy đủ thích hợp Trên sở chứng thu thập được, KTVNN phải xem xét lại đánh giá ban đầu rủi ro trọng yếu kiểm toán xác định xem có cần thiết phải tiến hành thủ tục kiểm tốn bổ sung hay khơng KTVNN đánh giá chứng kiểm tốn để hình thành phát kiểm toán Việc đánh giá chứng kiểm tốn phải khách quan cơng Khi đánh giá chứng kiểm toán xem xét mức độ trọng yếu phát kiểm toán, KTVNN phải xem xét yếu tố định tính định lượng Trên sở phát kiểm toán, KTVNN thực xét đốn chun mơn để đưa kết luận nội dung kiểm toán kết luận thơng tin liên 55 KẾ TỐN - KIỂM TỐN quan đến nội dung kiểm toán Căn vào chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét phù hợp việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu Khi chứng kiểm toán thu thập từ việc thực thủ tục kiểm toán thông tin thu thập không quán với chứng kiểm toán ban đầu đánh giá rủi ro, KTVNN phải thực bước sau: Xem xét lại rủi ro đánh giá lại tất số khoản mục, thông tin thuyết minh báo cáo tốn sở dẫn liệu có liên quan; Đánh giá lại thủ tục kiểm toán lập kế hoạch sửa đổi thủ tục kiểm toán cho phù hợp với kết rà soát, đánh giá lại rủi ro KTVNN không cho rằng, gian lận nhầm lẫn cá biệt chưa xem xét chứng kiểm tốn đầy đủ, thích hợp cần cân nhắc xem việc phát sai sót ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu đánh giá để xác định phù hợp việc đánh giá KTVNN phải đưa kết luận tính đầy đủ, thích hợp chứng kiểm tốn thu thập Khi đưa ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất chứng kiểm toán liên quan, chứng chứng thực hay mâu thuẫn với sở dẫn liệu Nếu chưa thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp liên quan đến sở dẫn liệu trọng yếu, KTVNN phải thu thập thêm chứng kiểm toán Nếu thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp, KTVNN phải đưa ý kiến kiểm toán ngoại trừ từ chối đưa ý kiến Trong q trình thực thủ tục kiểm tốn, có tình phát sinh, có thêm thơng tin hay việc thực thêm thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết KTVNN đơn vị kiểm tốn mức trọng yếu tổng thể mức trọng yếu khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản thơng tin thuyết minh cần lưu ý cần phải sửa đổi Nếu mức trọng yếu thực khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh cần lưu ý sửa đổi mức thấp mức trọng yếu xác định trước đó, KTVNN phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi thủ tục kiểm toán cho phù hợp KTVNN thực tổng hợp kết kiểm toán sở tất chứng kiểm toán thu thập bao gồm kết thủ tục kiểm toán ban đầu thủ tục kiểm toán bổ sung để hình thành ý kiến kiểm tốn Cơ sở hình thành ý kiến kiểm tốn KTVNN phải sử dụng xét đốn chun mơn để 56 xác định thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để giảm rủi ro kiểm tốn đến mức chấp nhận được, từ đưa kết luận làm sở hình thành ý kiến kiểm tốn Trên sở đánh giá kết luận rút từ chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa ý kiến kiểm toán nội dung kiểm toán, xét khía cạnh trọng yếu đắn, trung thực, hợp lý phù hợp với quy định KTVNN phải xác định xem xét quy định đơn vị áp dụng có phù hợp với quy định pháp luật hành hay không Nếu xét thấy khơng phù hợp cần: u cầu lãnh đạo đơn vị kiểm tốn cung cấp thêm thơng tin cần thiết nội dung kiểm toán, nhằm tránh hiểu nhầm; Báo cáo kiểm tốn phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử dụng thông tin bổ sung Để đưa ý kiến kiểm toán nội dung kiểm toán, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đạt đảm bảo hợp lý xét phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn hay không Trường hợp điều kiện không đáp ứng, báo cáo kiểm toán ý kiến KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng tình trạng thiếu thơng tin bổ sung Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thơng báo cho quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù hợp với quy định Việc định xem dạng ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần phù hợp phụ thuộc vào: Bản chất vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ý kiến kiểm tốn khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần, nội dung kiểm tốn thơng tin tài có sai sót trọng yếu thơng tin tài có sai sót trọng yếu trường hợp KTVNN thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp Ngồi ra, cịn phụ thuộc vào việc xét đoán KTVNN ảnh hưởng lan tỏa ảnh hưởng có vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ý kiến kiểm toán khơng phải ý kiến chấp nhận tồn phần nội dung kiểm tốn, thơng tin tài chính… Tài liệu tham khảo: Quốc hội, Luật Kiểm toán nhà nước ngày 24/6/2015; Kiểm toán Nhà nước, Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN ban hành hướng dẫn chứng kiểm toán; Tổng Kiểm toán nhà nước (2016), Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà nước; Một số website: sav.gov.vn, baokiemtoannhanuoc.vn, thuvienphapluat.vn… ... bảo hợp lý nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp Đánh giá chứng kiểm toán Theo Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN, đánh giá chứng kiểm toán, KTVNN phải thực đánh giá tính đầy đủ tính thích hợp. .. lượng chứng cần thiết đảm bảo đủ hỗ trợ cho KTVNN đưa đánh giá, xác nhận, kết luận kiến nghị kiểm toán Bằng chứng kiểm toán phải đạt tính đầy đủ để KTVNN có kinh nghiệm khơng có thơng tin trước kiểm. .. chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng chất lượng chứng kiểm toán chất lượng chứng kiểm toán định số lượng chứng kiểm toán cần thu thập KTVNN phải thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để